Справа № 320/24060/23 Суддя (судді) першої інстанції: Парненко В.С.
12 березня 2025 року м. Київ
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді - Заїки М.М.,
суддів - Ганечко О.М., Кузьменка В.В.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Київського окружного адміністративного суду від 02 вересня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Терра Нова Спорт» до Головного управління ДПС у Київській області та Державної податкової служби України про визнання протиправними і скасування рішень та зобов'язання вчинити певні дії, -
Товариство з обмеженою відповідальністю «Терра Нова Спорт» (далі - ТОВ «Терра Нова Спорт») звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - ГУ ДПС у Київській області, відповідач-1), Державної податкової служби України (далі - ДПС України, відповідач-2) в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати рішення ГУ ДПС у Київській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі також ЄРПН) від лютого 2023 року: № 8282724/40287069; № 8282725/40287069; № 8282726/40287069; № 8282727/40287069.
- зобов'язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні: № 2 від 25 жовтня 2022 року, № 1 від 31 жовтня 2022 року, № 1 від 30 листопада 2022 року, № 1 від 31 січня 2023 року, подані ТОВ «Терра Нова Спорт», датою її фактичного надходження.
В обґрунтування заявлених вимог позивач зазначає, що оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних прийнято безпідставно та із порушенням діючого законодавства, оскільки платником податків надані всі необхідні первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій за вказаними податковими накладними.
Крім того позивач наголошує, що у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних відсутня інформація, які саме документи слід було надати позивачу до контролюючого органу для реєстрації спірних податкових накладних, що фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача-1 ризиків.
Окремо позивач звертає увагу на те що операції, на які складені вище зазначені податкові накладні, не відповідають ознакам ризиковості, передбачених пунктом 1 Критеріїв ризиковості операцій, а позивач не відповідає ознакам ризиковості, передбачених пунктом 7 Критеріїв ризиковості платників податку на додану вартість.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 02 вересня 2024 року позов задоволено.
При цьому суд першої інстанції виходив з того, що під час розгляду справи відповідачі, як суб'єкти владних повноважень, не довели обґрунтованості зупинення реєстрації податкових накладних № 2 від 25 жовтня 2022 року, № 1 від 31 жовтня 2022 року, № 1 від 30 листопада 2022 року, № 1 від 31 січня 2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних та оскаржуваних рішень про відмову в їх реєстрації в ЄРПН. Разом з цим, матеріали справи та доводи позивача підтверджують наявність підстав для реєстрації вказаних податкових накладних в ЄРПН.
Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, відповідач-2 подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення Київського окружного адміністративного суду від 02 вересня 2024 року скасувати, прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог повністю, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм права, невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до неповного з'ясування обставин справи і, як наслідок, невірного вирішення справи та прийняття необґрунтованого рішення.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що позивачем не було надано вичерпний перелік документів у відповідності до пункту 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (далі - Порядок № 520). Зокрема вказує про надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства, а також не надання первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. При цьому відповідно до наданих копій документів у ТОВ «Терра Нова Спорт» недостатньо трудових ресурсів, та Товариство не надало первинні документи стосовно об'єкта оренди нерухомого майна, а саме: акти оренди не містять адресу розташування.
Враховуючи вищевикладене та зважаючи на ненадання позивачем всіх первинних документів, які б підтверджували реальність здійснення господарських операцій, що знайшли своє підтвердження у відповідних податкових накладних, відповідач-2 вважає, що комісією контролюючого органу правомірно прийняті оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних № 2 від 25 жовтня 2022 року, № 1 від 31 жовтня 2022 року, № 1 від 30 листопада 2022 року, № 1 від 31 січня 2023 року в ЄРПН.
При цьому зазначено, що прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН належить до дискреційних повноважень відповідача-2, до яких суд не може втручатись шляхом прийняття рішення про зобов'язання зареєструвати податкові накладні в ЄРПН.
Шостим апеляційним адміністративним судом ухвалою від 11 жовтня 2024 року відкрито апеляційне провадження у справі, встановлено строк для подачі відзивів на апеляційну скаргу.
Позивач та відповідач-1 не подали відзиву або письмових пояснень на апеляційну скаргу відповідача-2.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 лютого 2025 року справу призначено до розгляду в порядку письмового провадження.
Відповідно до частини першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Керуючись положеннями частини першої статті 308 КАС України, колегія суддів здійснювала перегляд оскаржуваного судового рішення в межах апеляційної скарги відповідача-2.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Встановлено, що 10 лютого 2017 року між ТОВ «Терра Нова Спорт» та ТОВ «ФІТ-УНО» було укладено Договір оренди нерухомого майна, посвідчений приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу Колесник I.О., зареєстрований в реєстрі за № 124.
10 лютого 2017 року між позивачем та ТОВ «ФІТ-УНО» було укладено Договір про відшкодування комунальних та експлуатаційних послуг.
02 листопада 2020 року Договором про внесення змін та доповнень № 10 було змінено сторону за Договором оренди. Всі права та зобов'язання ТОВ «ФІТ-УНО» перейшли до ТОВ «СПОРТ ОРЕНДА-7» (далі-Орендар).
02 листопада 2020 року позивач та Орендар уклали дану Додаткову угоду № 3, якою домовились внести зміни до Договору про відшкодування комунальних та експлуатаційних послуг від « 10» лютого 2017 року. Всі права та зобов'язання ТОВ «ФІТ-УНО» перейшли до Орендаря.
Відповідно до пункту 1 Договору оренди в порядку та на умовах, визначених Договором, позивач зобов'язується передати Орендареві у тимчасове платне користування (оренду) приміщення, розташоване у єдиному комплексі будівель за адресою: 08160, Київська область, Києво-Святошинський район, село Гатне, вулиця Інститутська, будинок 69, 73.
Згідно з пунктом 11.1 Договору оренди компенсація витрат позивачу понесених з оплатою спожитих Орендарем комунальних послуг здійснюється Орендарем на підставі показників лічильників та фактично понесених позивачем витрат на підставі окремого Договору відшкодування комунальних послуг укладеного між Сторонами.
Відповідно до пункту 1 Договору компенсації Орендар відшкодовує витрати та платежі позивача, що будуть понесені в рахунок сплати ним витрат за споживання і користування комунальними послугами, та у зв'язку з можливістю їх забезпечення в порядку та на умовах передбачених цим Договором.
25 жовтня 2022 року Орендарем було сплачено позивачу попередню оплату компенсацію експлуатаційних витрат з теплопостачання у розмірі 250 000 грн, в тому числі ПДВ - 41 666, 67 грн, у зв'язку із чим керуючись пунктом 187.1 статті 187 та пунктом 201.1 статті 201 ПК України по факту першої події (дата зарахування коштів від Орендаря на банківський рахунок) позивачем 25 жовтня 2022 року було складено податкову накладну № 2.
Податкова накладна № 2 від 25 жовтня 2022 року була подана для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (реєстраційний номер 9244528592).
22 листопада 2022 року Орендарем було сплачено позивачу оплату за компенсацію експлуатаційних витрат з водовідведення, водопостачання, електропостачання, перетікання реактивної енергії, теплопостачання, обслуговування електричного обладнання у жовтні 2022 року загальною вартістю 288 205,54 грн, в тому числі ПДВ - 48 034, 26 грн, у зв'язку із чим по факту першої події позивачем 31 жовтня 2022 року було складено податкову накладну № 1.
Податкова накладна № 1 від 31 жовтня 2022 року була подана для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (реєстраційний номер 9244005815).
07 грудня 2022 року Орендарем було сплачено позивачу оплату за компенсацію експлуатаційних витрат з водовідведення, водопостачання, електропостачання, перетікання реактивної енергії, теплопостачання, обслуговування електричного обладнання у листопаді 2022 року загальною вартістю 220 931,94 грн, в тому числі ПДВ - 36 821,99 грн.
Податкова накладна № 1 від 30 листопада 2022 року була подана для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (реєстраційний номер 9271074694).
09 лютого 2023 року Орендарем було сплачено позивачу оплату за компенсацію експлуатаційних витрат з водовідведення, водопостачання, електропостачання, перетікання реактивної енергії, теплопостачання, обслуговування електричного обладнання у січні 2023 року загальною вартістю 284 387,08 грн, в тому числі ПДВ - 47 397,85 грн.
Податкова накладна №1 від 31 січня 2023 року була подана для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (реєстраційний номер 9020370022).
Згідно квитанцій від 15 листопада 2022 року, від 16 листопада 2022 року, від 15 грудня 2022 року, від 10 лютого 2023 року реєстрація вказаних податкових накладних була зупинена, позивачу було запропоновано подати свої пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у такій накладній.
При цьому, зупинення реєстрації податкових накладних № 2 від 25 жовтня 2022 року та № 1 від 31 жовтня 2022 року відбулося на підставі пункту 201.16 статті 201 ПК України у зв'язку з тим, що податкова накладна складена та подана платником податків, що відповідає пункту 7 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, що є Додатком 1 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165.
Зупинення реєстрації податкових накладних № 1 від 30 листопада 2022 року та № 1 від 31 січня 2023 року відбулося на підставі пункту 201.16 статті 201 ПК України у зв'язку з тим, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 68.20.12-00 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, що є Додатком 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165.
Керуючись положеннями пунктів 4-7 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за № 1245/34216 (далі - Порядок № 520) позивачем було подано до контролюючого органу пояснення від 13 лютого 2023 року та копії документів щодо податкових накладних (реєстраційний номер пояснень 9022056718).
16 лютого 2023 року Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Київській області були прийняті рішення № 8282724/40287069, № 8282725/40287069, № 8282726/40287069, № 8282727/40287069 про відмову в реєстрації в ЄРПН податкових накладних у зв'язку із ненаданням платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/ придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи) в тому числі рахунків, актів приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних цінових форм галузевої специфіки, накладних.
У розділі «Додаткова інформація» зазначено: «недостатньо трудових ресурсів».
05 березня 2023 року позивачем були подані скарги за реєстраційними номерами 9041361267, 9041361972, 9041361236, 9041361237 на рішення від 16 лютого 2023 року до ДПС України.
Рішеннями ДПС України від 10 березня 2023 року № 24905/40287069/2, № 24906/40287069/2, № 24907/40287069/2, та № 24931/40287069/2 скарги позивача були залишені без задоволення, а оскаржувані рішення від 16 лютого 2023 року без змін з підстав: ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи) в тому числі рахунків, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних цінових форм галузевої специфіки, накладних.
Не погоджуючись із результатом адміністративного оскарження рішень щодо відмови в реєстрації податкових накладних та вважаючи такі рішення протиправними, позивач звернувся до суду із вказаним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що реальність понесення позивачем витрат і як наслідок компенсація таких витрат позивачу Орендарем підтверджена належними первинними документами, які були надані податковому органу, а також містяться в матеріалах справи.
При цьому суд першої інстанції зауважив, що у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних відсутня інформація, які саме документи слід було надати позивачу до контролюючого органу для реєстрації спірних податкових накладних, що фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків.
З огляду на вказане суд першої інстанції дійшов висновку, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкових накладних щодо оформлення квитанцій прямо вказує на те, що рішення, які прийняті на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкових накладних, теж не є законними.
Крім того суд першої інстанції виснував, що Порядок реєстрації податкових накладних не передбачає право контролюючого органу діяти на власний розсуд, адже Порядком № 1246 унормовано підстави відмови в реєстрації податкової накладної, і якщо такі підстави відсутні, контролюючий орган повинен зареєструвати подану платником податкову накладну. Отже, такі повноваження та порядок їх реалізації передбачають лише один вид правомірної поведінки контролюючого органу зареєструвати податкову накладну або вмотивованим рішенням відмовити в її реєстрації, за законом у цього органу немає вибору між декількома можливими правомірними рішеннями. Відтак, такі повноваження контролюючого органу не є дискреційними.
Колегія суддів погоджується із вказаним висновком суду першої інстанції та враховує наступне.
Згідно з підпунктами «а», «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України, об'єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
У свою чергу, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг, згідно приписів норми пункту 187.1 статті 187 ПК України, вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (пункт 188.1 статті 188 ПК України).
Згідно з пунктом 201.7 статті 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України установлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Відповідно до вимог пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пункт 2 Постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» від 29 грудня 2010 року № 1246 (далі - Порядок № 1246), визначає, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог ПК України (Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно пункту 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Згідно пунктів 4, 5 Порядку з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 (далі - Порядок № 1165), у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з пунктами 6, 7, 10, 11 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Встановлено, що підставою для зупинення реєстрації податкових накладних № 1 від 30 листопада 2022 року та № 1 від 31 січня 2023 року в ЄРПН слугувало те, що на думку відповідача-1, позивач відповідає вимогам пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Підставою для зупинення реєстрації податкових накладних № 2 від 25 жовтня 2022 року та № 1 від 31 жовтня 2022 року в ЄРПН слугувало те, що на думку відповідача-1, позивач відповідає вимогам пункту 7 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість.
Пунктом 1 Додатку 3 до Порядку № 1165 до ознак ризиковості здійснення операцій віднесено наступні: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Пунктом 7 Додатку 1 до Порядку № 1165 установлено наступні Критерії ризиковості платника податку на додану вартість: платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 ПК України.
Верховний Суд у постановах від 30 липня 2019 року у справі № 200/14026/18-а та від 23 жовтня 2019 року у справі № 826/8693/18 при розгляді аналогічних справ зазначив, що первинним об'єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідачі вчинили дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних та приймали рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
Зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних № 2 від 25 жовтня 2022 року, № 1 від 31 жовтня 2022 року, № 1 від 30 листопада 2022 року, № 1 від 31 січня 2023 року вбачається, що контролюючим органом сформовано висновок про те, що подані на реєстрацію позивачем податкові накладні відповідають пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій та пункту 7 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість
При цьому, як вірно було встановлено судом першої інстанції, належної мотивації підстав та причин віднесення поданих накладних до категорії ризиковості здійснення операцій відповідачем-1 не зазначено, як і не зазначено які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкових накладних стала можливою.
Верховним Судом у постановах від 22 липня 2019 року у справі № 815/2985/18, від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18 висловлено правову позицію згідно якої недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законним.
Згідно з пунктом 2 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520, прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п'яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Відповідно до пункту 9 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Відповідно до пункту 10 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
З огляду на викладене вбачається, комісією регіонального рівня приймається рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі за результатами розгляду інформації та копій документів платника податку.
Отже, контролюючий орган має запропонувати платнику податків надати документи та пояснення на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов'язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.
Також аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії контролюючого органу повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Однак, зі змісту Квитанцій не вбачається конкретний перелік копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, що призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.
Факт зупинення реєстрації податкових накладних у ЄРПН не спростовує ані факту здійснення платником податків господарських операцій, ані факту наявності дати виникнення саме першої події (придбання товарів/послуг або отримання коштів), що підтверджується тільки первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.
Слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податку на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. Вказану правову позицію викладено Верховним Судом у постанові від 16 лютого 2023 року у справі № 380/7648/22.
Отже предметом розгляду є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
У рішеннях від лютого 2023 року № 8282724/40287069, № 8282725/40287069, № 8282726/40287069, № 8282727/40287069 в якості підстави для їх прийняття зазначено про ненаданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
Водночас, у вказаних рішеннях не зазначено мотивів неврахування поданих позивачем пояснень та документів.
При цьому, як було встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, позивачем з метою реєстрації спірних податкових накладних були надані податковому органу письмові пояснення та копії первинних документів, в тому числі копії Договору, актів, право власності на приміщення, виписки з банківського рахунку та квитанції постачальників.
Також позивачем були подані до контролюючого органу Таблиці даних платника податку на додану вартість:
реєстраційний номер 9000821189 від 08 січня 2023 року;
реєстраційний номер 9003176431 від 17 січня 2023 року;
реєстраційний номер 9004202574 від 19 січня 2023 року;
реєстраційний номер 9023494728 від 14 лютого 2023 року.
Разом з тим, як було встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, відповідно до правовідносин, за результатами яких були складені податкові накладні, Орендар виключно компенсував позивачу комунальні та експлуатаційні витрати, які останній був вимушений понести у зв'язку з використанням Орендарем об'єкту оренди відповідно до укладеного між сторонами договору оренди.
Вказані послуги надавались постачальниками відповідних комунальних послуг, а Орендар компенсував вказані витрати позивачу відповідно до укладеного між сторонами договору про відшкодування.
Так, відповідно до пункту 1.1 Договору про відшкодування Орендар відшкодовує витрати та платежі позивача, що будуть понесені в рахунок сплати ним витрат за споживання та користування ним комунальними послугами, та у зв'язку з можливістю їх забезпечення в порядку та на умовах передбачених цим договором.
Згідно з пунктом 1.4 Договору про відшкодування сторони розуміють та підтверджують, що позивач не є постачальником комунальних послуг та даний договір направлений на відшкодування витрат та платежів, що понесені у зв'язку зі споживанням орендарем вказаних послуг.
Таким чином, необґрунтованим є посилання податкового органу на непідтвердження позивачем у зазначених вище правовідносинах трудових ресурсів та об'єктів оподаткування для можливості ведення господарської діяльності.
При цьому, понесені позивачем витрати у зв'язку з користуванням Орендарем комунальними послугами підтверджується рахунками на оплату від осіб, яким вказані витрати були оплачені.
Таким чином, реальність понесення позивачем витрат і як наслідок компенсація таких витрат позивачу Орендарем підтверджена належними первинними документами, які були надані податковому органу, а також містяться в матеріалах справи.
Оцінивши вказані первинні документи бухгалтерського обліку та податкову звітність ТОВ «Терра Нова Спорт», колегія судів зауважує, що вони у сукупності з іншими матеріалами даної справи у повній мірі підтверджують наявність підстав для складення податкових накладних № 2 від 25 жовтня 2022 року, № 1 від 31 жовтня 2022 року, № 1 від 30 листопада 2022 року, № 1 від 31 січня 2023 року. Відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути сама по собі підставою для відмови в реєстрації податкової накладної.
Апеляційний суд зазначає, що у ході розгляду даної справи судом не встановлено наявності дефектів форми чи змісту вказаних документів, поданих позивачем для підтвердження наявності підстав для реєстрації вказаних податкових накладних.
При цьому, усі сумніви контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення відповідних перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення, визначених нормами ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Таким чином, у контролюючого органу не було достатніх підстав для відмови у проведенні реєстрації податкових накладних № 2 від 25 жовтня 2022 року, № 1 від 31 жовтня 2022 року, № 1 від 30 листопада 2022 року, № 1 від 31 січня 2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, що свідчить про протиправність та необхідність скасування рішень від лютого 2023 року № 8282724/40287069, № 8282725/40287069, № 8282726/40287069, № 8282727/40287069.
Згідно положень частин третьої та четвертої статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов'язати суб'єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
Таким чином, нормами Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної.
Як слідує з положень Рекомендації Комітету Ради Європи № R (80) 2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймати замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб'єкта владних повноважень, оскільки такі дії виходять за межі визначених йому повноважень законодавцем.
Таким чином дискреція - це елемент управлінської діяльності. Вона пов'язана з владними повноваженнями і їх носіями - органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями - вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб'єкта. Він не може ухилятися від реалізації своєї компетенції, але і не має права виходити за її межі.
Отже, у разі відсутності у суб'єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов'язання судом суб'єкта прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним.
Оскільки під час розгляду справи позивачем доведено надання ним документів, які є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, суд вважає, що у відповідача відсутня дискреція як можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, у зв'язку з чим повний та ефективний захист порушеного права позивача потребує зобов'язання ДПС України здійснити реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На підставі викладеного, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, ухвалив оскаржене рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права та дійшов обґрунтованого висновку про задоволення позову, а доводи апеляційної скарги не спростовують висновки суду першої інстанції.
Згідно з пунктом 1 частини першої статті 315 та статті 316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись статтями 242-244, 250, 271, 272, 286, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -
Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 02 вересня 2024 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не підлягає касаційному оскарженню, відповідно до пункту 2 частини п'ятої статті 328 КАС України.
Головуючий суддя М.М. Заїка
Судді О.М. Ганечко
В.В. Кузьменко
Повний текст постанови складено та підписано 12 березня 2025 року.