П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
27 лютого 2025 р.м. ОдесаСправа № 400/15183/23
Головуючий І інстанції: Птичкіна В.В.
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді - Осіпова Ю.В.,
суддів - Коваля М.П., Скрипченка В.О.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 19 березня 2024 року (м.Миколаїв, дата складання повного тексту рішення - 19.03.2024р.) по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Прометей Рад» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
13.12.2023р. ТОВ «Прометей Рад» звернулося до Миколаївського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до ГУ ДПС у Миколаївській області, в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15.08.2023р. №646914292406, №645514290701, №645714290701, №646114290701, №645914290701, №645114290701, №645215290701 та податкове повідомлення-рішення від 08.11.2023р. №1045714290701.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що спірні рішення податкового органу є неправомірними та такими, що були прийняті з порушенням встановленого ст.86 ПК України строку, а також ґрунтуються на необґрунтованих і помилкових висновках незаконно проведеної (в період дії мораторію) перевірки та невірному тлумаченні діючого законодавства.
Відповідач надав свої письмові заперечення проти позову, в яких просив у задоволенні позову відмовити, оскільки перевірка проводилася законно та в ході її проведення було встановлено порушення підприємством позивача норм Податкового Кодексу України, а тому, відповідно, усі податкові повідомлення-рішення прийняті правомірно.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 19 березня 2024 року адміністративний позов ТОВ «Прометей Рад» - задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 15.08.2023р. №646914292406, №645514290701, №645714290701, №646114290701, №645914290701, №645114290701, №645215290701 та від 08.11.2023р. №1045714290701.
Не погоджуючись з вищезазначеним рішенням суду 1-ї інстанції, представник відповідача 22.04.2024р. подав апеляційну скаргу, в якій зазначив, що судом, при винесенні оскаржуваного рішення порушено норми матеріального і процесуального права, та просив скасувати рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 19.03.2024р. та прийняти нове - про відмову у задоволенні позову в повному обсязі.
09.05.2024р. матеріали справи надійшли до П'ятого апеляційного адміністративного суду.
Ухвалою П'ятого апеляційного адміністративного суду від 27.05.2024р. відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою ГУ ДПС в Одеській області та призначено її до розгляду в порядку письмового провадження.
Позивач своїм правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України, апеляційні скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, можуть бути розглянуті судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження.
Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (ч.1 ст.308 КАС України).
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи і доводи апеляційної скарги відповідача, колегія суддів приходить до висновку про відсутність належних підстав для її задоволення.
Судом 1-ї інстанції встановлені наступні обставини справи.
Позивач - ТОВ «Прометей Рад» (ЄДРПОУ 40416516) зареєстроване як юридична особа 14.06.2016р. виконкомом Миколаївської міськради та з цієї ж дати знаходиться на податковому обліку в ГУ ДПС у Миколаївський області. ТОВ також має свідоцтво платника ПДВ від 01.06.2016р. та ліцензії на право зберігання пального.
В період з 12.01.2022р. до 08.02.2022р. працівниками ГУ ДПС, на підставі наказу №2298-п від 28.12.2021р., приписів пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.75.1 ст.75, ст.77, п.82.1 ст.82 ПК України, було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Прометей Рад» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за період з 01.01.2017р. по 30.09.2021р., в тому числі з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість за період з 01.02.2017р. по 30.09.2021р., правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 11.04.2016р. по 30.09.2021р., відповідно до затвердженого плану-графіку документальної перевірки.
За результатами вказаної перевірки складено Акт від 15.02.2022р. №996/14-29-07-01/40416516, в якому було зафіксовано наступні порушення підприємством вимог чинного податкового законодавства, а саме:
- п.п.44.1,44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 3 308 075 грн.;
- п.п.198.1,198.3 ст.198, п.п.200.1,200.2 ст.200 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 1 569 922 грн.
- п.п.198.1,198.3 ст.198, п.п.200.1,200.4 ст.200 ПК України, що призвело до завищення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за вересень 2021 року на суму 571 185 грн.
- п.п.201.1,201.7,201.10 ст.201 ПК України, що полягає у нереєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за червень 2019 року на суму 180 760 грн.
- п.п.201.1,201.10 ст.201 ПК України, що полягає у несвоєчасній реєстрації податкових накладних (сума ПДВ 1 082,27 грн).
- п.63.3 ст.63 ПК України, що полягає у неподанні до контролюючого органу за місцем реєстрації повідомлень про об'єкти оподаткування і об'єкти, пов'язані з оподаткуванням (13 випадків за період з 01.01.2017р. по 30.09.2021р.).
- пп.168.1.2 п.168.1 ст.168, пп. «а» п.176.2 ст.176 ПК України, що призвело до несвоєчасного перерахування податку на доходи фізичних осіб в сумі 318 040,20 грн.
- п.4 ч.2 ст.6 Закону України від 08.07.2010р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальні страхування», що полягає у несвоєчасному подання Звіту про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за червень 2016 року.
Далі, т.б. 15.08.2023р., уповноваженою особою ГУ ДПС в Миколаївсбкій області, на підставі вказаного вище акту перевірки, було прийнято 7 податкових повідомлень-рішень:
1) №645514290701, яким, на підставі пп.54.3.2 п.54.3 ст.54, абз.1 п.123.1, п.123.2 ст.123 ПК України, збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на 3 398 014,75 грн. (з яких 3 308 075 грн. - податкове зобов'язання, 89 939,75 грн. - штраф);
2) №645214290701, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 1 962 402,50 грн. (з яких 1 569 922 грн. - податкове зобов'язання, 392 480,50 грн. - штраф);
3) №645714290701, яким зменшено розмір від'ємного значення суми ПДВ за вересень 2021 року на 571 185 грн.;
4) №646114290701, яким попереджено Товариство про необхідність скласти та зареєструвати податкові накладні на загальну суму 180 760 грн та застосовано штраф в сумі 90 380 грн (50%);
5) №645914290701, яким застосовано штраф в сумі 541,14 грн. (50% від 1 082,27 грн);
6) №645114290701, яким застосовано штраф в сумі 3 060 грн (по 1 020 грн. за порушення, що були вчинені у 2017, у 2018, у 2019 роках);
7) №6469142914292406, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб (військового збору) на 62 589,23 грн. (з яких 60 801,16 грн. - штраф, 1 788,07 грн. - пеня).
Вказані вище податкові повідомлення-рішення були оскаржені позивачем в адміністративному порядку.
06.11.2023р. Державна податкова служба України за результатами скарги прийняла рішення №33188/6/99/-00-06-01-01-06, яким визнала незаконним застосування до Товариства штрафу в сумі 1 020 грн. за порушення, що були вчинені у 2017 році (ППР №645114290701), проте дійшла висновку про те, що ГУ ДПС мало право застосувати за 2018 рік не одну штрафну санкцію, а 20-ть, за 2019 рік не одну штрафну санкцію, а 4 (чотири). Тому, загальна кількість штрафів (розмір штрафу 1 020 грн) за порушення, що були вчинені у 2017 - 2019 роках - 24. Відповідно, загальна сума штрафу 24 480 грн. У рішенні ДПС збільшила суму штрафу на 22 400 грн.
В подальшому, у урахуванням вказаного рішення ДПС, 08.11.2023р. ГУ ДПС прийняло податкове повідомлення-рішення №1045714290701, яким, на підставі пп.54.3.3 п.54.3 ст.54, абз.1,2 п.117.1 ст.117 ПК України, застосувало до Товариства штраф в сумі 24 440 грн.
Не погоджуючись з такими діями та з спірними рішеннями податкового органу, позивач звернувся до суду із даним позовом.
Вирішуючи справу по суті та задовольняючи позов, суд першої інстанції, з урахуванням судової практики Верховного Суду по даним правовідносинам, виходив з обґрунтованості позовних вимог та, відповідно, з неправомірності дій, пов'язаних з призначенням та проведенням спірної перевірки та відповідно, протиправності і передчасності оскаржуваних рішень відповідача.
Колегія суддів апеляційного суду, уважно дослідивши матеріали справи та наявні в них докази, в цілому погоджується з такими висновками суду 1-ї інстанції і вважає їх обгрунтованими та заснованими на законі, з огляду на наступне.
Частиною 2 ст.19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах та у спосіб визначений Конституцією та законами України.
Згідно із ст.67 Конституції України, кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку та розмірах, встановлених законом.
Як чітко визначено ч.2 ст.2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Тож, адміністративний суд, здійснюючи судовий розгляд справи, перевіряє, зокрема, оскаржувані рішення суб'єкта владних повноважень на відповідність вищенаведеним, закріпленим процесуальним законом критеріям.
Як передбачено пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України, контролюючий орган має право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім НБУ), у т.ч. після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
У відповідності до положень п.75.1 ст.75 ПК України, контролюючі мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
«Податковим повідомленням-рішенням», відповідно до пп.14.1.157 ст.14 ПК України, є письмове повідомлення контролюючого органу (рішення) про обов'язок платника податків сплатити суму грошового зобов'язання, визначену контролюючим органом у випадках, передбачених цим Кодексом та іншими законодавчими актами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, або внести відповідні зміни до податкової звітності.
А як визначено у пп.14.1.39 п.14.1 ст.14 ПК України, грошове зобов'язання платника податків сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податкове зобов'язання та/або інше зобов'язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня.
Відповідно до положень чинної станом на серпень та листопад 2023 року (дати податкових повідомлень-рішень) редакції підпунктів 54.3.2, 54.3.3, 54.3.5 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв'язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо:
- дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань та/або іншого зобов'язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, або завищення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв'язку із використанням платником податку права на податкову знижку, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках;
- згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов'язань з окремого податку або збору та/або іншого зобов'язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, застосування штрафних (фінансових) санкцій та нарахування пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган;
- дані перевірок щодо утримання податків у джерела виплати, в тому числі податкового агента, свідчать про порушення правил нарахування, утримання та сплати до відповідних бюджетів податків і зборів, передбачених цим Кодексом, у тому числі податку на доходи фізичних осіб таким податковим агентом.
Так, як встановлено з матеріалів справи, інформацію про усі допущені підприємством позивача порушення (на підставі яких були прийняті спірні податкові повідомлення-рішення) відповідач отримав саме під час «податкового контролю» (пп.72.1.5 п.72.1 ст.72 ПК України), який здійснювався шляхом проведення документальної планової виїзної перевірки .
Так, п.61.1 ст.61 КАС України встановлено, що «податковий контроль» - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
А як вбачається з положень пп.62.1.3 п.62.1 ст.62 КАС України, «податковий контроль» здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Таким чином, самостійне визначення контролюючим органом (шляхом прийняття податкових повідомлень-рішень) сум грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, є законним, якщо відповідна інформація була отримана за результатами перевірки, що була призначена та проведена згідно з нормами Податкового кодексу України.
Так, як беззаперечно встановлено з матеріалів справи судами обох інстанцій та вже зазначалося вище, ГУ ДПС в Миколаївській області (відповідач), не зважаючи на діючий в Україні «військовий стан» та запроваджений п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України - «мораторій» на проведення перевірок, ухвалило наказ №2298-п від 28.12.2021р. про призначення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Прометей Рад» (ст.77 ПКУ), яку фактично провело в період з 12.01.2022р. до 08.02.2022р.
При цьому, як свідчать матеріали справи, за результатами вказаної перевірки посадовими особами контролюючого органу було складено Акт від 15.02.2022р. №996/14-29-07-01/40416516, в якому було зафіксовано певні порушення підприємством вимог чинного податкового законодавства.
Як загально відомо, Акт - це документ, що підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати, однак він сам по собі не є допустимим доказом.
Так, в частині 1 статті 74 КАС України чітко вказано, що суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом.
А згідно з ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Таким чином, оскільки окрім вказаного вище Акту неправомірно проведеної перевірки, відсутні інші належні, допустимі, достовірні та достатні докази на підтвердження допущених позивачем порушень, суд 1-ї інстанції дійшов висновку про протиправність усіх оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
При чому, суд 1-ї інстанції при вирішенні даного спору цілком справедливо врахував сталу правову позицію Верховного Суду, викладену, зокрема, у постановах від 22.02.2022р. у справі №420/12589/21, від 15.04.2022р. у справі №160/5267/21, від 27.04.2022р. у справі №140/1846/21, від 17.05.2022р. у справі №520/592/21, від 06.07.2022р. у справі №360/1182/21, від 01.09.2022р. у справі №640/16093/21, від 23.02.2023р. у справі №160/20112/21, щодо оцінки правомірності податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами незаконно проведеної перевірки.
З вказаними висновками суду попередньої інстанції погоджується і колегія суддів апеляційного суду, та в свою чергу, вважає з цього приводу зазначити наступне.
Так, вирішуючи спір між сторонами, суд попередньої інстанцій встановив, що спірну документальну планову виїзну перевірку підприємства позивача було призначено і проведено під час дії «мораторію», встановленого пп.52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Даний факт сторонами не оспорюється.
Як вбачається з матеріалів справи, при прийнятті наказу №2298-п від 28.12.2021р. про проведення перевірки ГУ ДПС керувалось нормами Постанови КМУ №89, якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених вказаним вище п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Суд першої інстанції, в даному випадку, фактично підтримав позицію Товариства про відсутність визначених законодавчих підстав для проведення у спірний період документальної планової виїзної перевірки та визнав такі порушення такими, що тягнуть за собою визнання протиправними і скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Отже, з урахуванням меж апеляційного провадження ключовим питанням у цій справі є те, чи належить проведення цієї спірної документальної планової виїзної перевірки на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та постанови КМУ №89 до тих процедурних порушень, які об'єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкових повідомлень рішень, прийнятих згідно із такими висновками.
Для вирішення цього питання першочергово слід встановити, чи є протиправним проведення документальної планової виїзної перевірки у січні-лютому 2022 року на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та постанови КМУ №89.
Так, як вже зазначалося вище, порядок проведення документальних планових перевірок унормовано статтею 77 ПК України.
Як загально відомо, 18.03.2020 року набрав чинності Закон України від 17.03.2020р. №533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України було доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
Зокрема, згідно із пунктом 52-2 було установлено «мораторій» на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Далі, як відомо, Законом України від 30.03.2020р. №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв'язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» було внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено 7 новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв'язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
29.05.2020 року набрав чинності Закон України від 13.05.2020р. №591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев'ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України фактично запровадив «мораторій» на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 04.10.2020 року набрав чинності Закон України від 17.09.2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 року №909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03.02.2021р. №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, фактично виникла колізія між нормами ПК України та Постановою КМУ №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Судова колегія зазначає, що Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, зокрема, у постанові від 22.02.2022 року у справі №420/12859/21 Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
Крім того, у постанові від 27.04.2022 року у справі №140/1846/21 Верховний Суд також підтримав цю позицію про неможливість застосування постанови КМУ №89, як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що ця постанова КМУ №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв'язку з чим, згідно з п.3.1 ст.3 ПК України, не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов'язаних з оподаткуванням.
При цьому, різниця у предметі спору у справі, у якій подано апеляційну скаргу, зі справами, які були предметом розгляду Верховним Судом у справах №420/12859/21 і №140/1846/21, не змінює того, що правовідносини у справах є подібними з різницею лише у часі (етапі) реалізації права платниками податків на оскарження дій контролюючого органу, пов'язаних із призначенням перевірки на підставі положень постанови КМУ № 89. У справі, у якій подано касаційну скаргу, реалізація права на оскарження дій контролюючого органу відбулася вже після фактичного проведення перевірки і прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, а у вищенаведених справах, які були предметом розгляду Верховним Судом - до моменту її проведення.
Отже, за наведених обставин, судова колегія вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що податковий орган призначив і провів документальну планову виїзну перевірку підприємства позивача за відсутності визначеного законом права під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Одночасно слід звернути увагу й на те, що аналогічну правову позицію з цього спірного питання було висловлено Верховним Судом, зокрема, і у постановах від 12.10.2022р. у справі №160/24072/21, від 07.12.2022р. у справі №640/16523/21 та від 24.05.2023р. у справі №420/10433/22.
Що ж стосується питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово досліджувалося і вирішувалося Верховним Судом.
Так, у постановах від 28.12.2022 року у справах №420/22374/21, №540/5445/21, №160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 01.09.2022 року у справі №640/16093/21, Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови КМУ №89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
При цьому, під час ухвалення постанов від 28.10.2022 року у справі №600/1741/21-а та від 12.10.2022 року у справі №160/24072/21, Верховний Суд також враховував й висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08.9.2021 року у справі №816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
До того ж, ще слід зазначити й про те, що відповідно до приписів ст.ст.9,77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд, згідно ст.90 цього ж Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
А відповідно до ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
З огляду на викладене, судова колегія доходить висновку, що суд 1-ї інстанції порушень норм матеріального і процесуального права при вирішенні даної справи не допустив, в цілому вірно встановив фактичні обставини справи та надав їм належної правової оцінки.
Наведені ж в апеляційній скарзі відповідача доводи, правильність висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на припущеннях та невірному трактуванні норм матеріального права, в зв'язку із чим, суд 2-ї інстанції не знаходить підстав для скасування судового рішення з мотивів, наведених в цій апеляційній скарзі.
Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів також керується ст.322 КАС України, ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини та Висновком №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, яка відображає принцип, пов'язаний із належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (п.58 рішення у справі «Серявін та інші проти України»).
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у даній справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші зазначені в апеляційній скарзі аргументи відповідача, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
Відповідно до вимог п.1 ч.1 ст.315 КАС України, суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право залишити апеляційну скаргу - без задоволення, а судове рішення - без змін.
Отже, за таких обставин, колегія суддів апеляційного суду, діючи виключно в межах заявлених позовних вимог та доводів апеляційної скарги, згідно зі ст.316 КАС України, залишає апеляційну скаргу відповідача - без задоволення, а оскаржуване рішення суду 1-ї інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст.195,308,311,315,316,321,322,325,328,329 КАС України, апеляційний суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області - залишити без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 19 березня 2024 року - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст постанови виготовлено: 27.02.2025р.
Головуючий у справі
суддя-доповідач: Ю.В. Осіпов
Судді: М.П. Коваль
В.О. Скрипченко