12 лютого 2025 рокуЛьвівСправа № 460/6734/24 пров. № А/857/27703/24
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді: Запотічного І.І.,
суддів: Глушка І.В., Довгої О.І.,
при секретарі судового засідання: Пославському Д.Б.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2024 року (суддя Борискін С.А., ухвалене в м. Рівне о 16:43, повний текст складено 26.09.2024) у справі № 460/6734/24 за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
24 червня 2024 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась в суд з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Рівненській області від 04.03.2024 №2097/17000705-22 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 409 247,00 грн.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2024 року в задоволенні позову відмовлено повністю.
Не погодившись із вказаним рішенням, його оскаржив позивач, який покликаючись на те, що рішення є незаконним та необґрунтованим, ухваленим з порушенням норм матеріального і процесуального права, з неповним з'ясуванням обставин, що мають значення для справи, просить рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2024 року скасувати та ухвалити нове, яким позовні вимоги задовольнити.
В обгрунтування вимог апеляційної скарги зокрема, зазначає, що ПК України чітко закріплює, що одним із обов'язкових реквізитів змісту та форми Наказу про проведення перевірки є підпис керівника/його заступника та печатка контролюючого органу, що у цьому випадку було відсутнє. Вважає, що суд першої інстанції помилково вважав наявними підстави для проведення перевірки, виключно, в зв'язку з вказівкою у наказі «на підставі листа…» без дослідження змісту цього листа, тим самим, здійснивши однобічну оцінку доказів. Також вважає безпідставними твердження суду першої інстанції про те, що наказ і направлення оформлені у повній відповідності з вимогами абзаців другим і третім пункту 81.1 статті 81 ПК України, оскільки як наказ, так і направлення мають містити мокрі печатки та відмітки «з оригіналом згідно», так як проста копія наказу не свідчить про належність документа та не може бути доказом. Також, зазначає, що працівники ГУ ДПС у Рівненській області під час спірної незаконної перевірки встановили порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме, що Позивач нібито не забезпечила введення у встановленому законодавством порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, зокрема не надала контролюючому органу «на момент перевірки та протягом перевірки» документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів на загальну суму 409 247,00 грн (товари наведені в акті зняття залишків). Разом з тим, вважає, що платником податків (Позивач) під час перевірки були надані всі належні, допустимі та достатні докази (первинні документи), які в тому числі, але не виключно, підтверджують реальність господарських операцій, походження товарно- матеріальних цінностей, які знаходилися у магазині. Тому, вважає, що у цьому випадку відсутні правові підстави для застосування до позивача фінансової санкції у заявленому ДПС розмірі на підставі цієї норми законодавства, оскільки всі товари, які знаходились в магазині, офіційно отримані платником податків за відповідними правочинами, які були неодноразово надані на початку та під час перевірки, проте безпідставно не враховані. Зазначає, що законодавством не визначено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись господарські операції. З цією метою первинні документи мають містити достатній обсяг інформації щодо змісту та суті спірних операцій, розкривати їх господарську доцільність. Вважає, що саме такі документи, який містять достатній обсяг інформації, розкривають їх господарську доцільність, й були надані інспекторам під час перевірки, а також долучені під час адміністративного оскарження рішень контролюючого органу (акта та ППР).
Відповідач у відзиві на апеляційну скаргу рішення суду першої інстанції вважає законним та просить залишити його без змін.
Представник апелянта в судовому засіданні вимоги своєї апеляційної скарги підтримав, просив таку задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким позовні вимоги задовольнити.
Представник відповідача в судовому вимоги апеляційної скарги заперечив, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, обговоривши доводи апеляційної скарги, відзив, дослідивши матеріали справи, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, виходячи з наступного.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, що 27.04.2022 ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець (номер запису: 2010350000000142124). Видами господарської діяльності за КВЕД є: 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (основний), 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту, 95.11 Ремонт комп'ютерів і периферійного устатковання, 95.12 Ремонт обладнання зв'язку, 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах, 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткованням у спеціалізованих магазинах, 47.41 Роздрібна торгівля комп'ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах, 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткованням, деталями до нього, 46.51 Оптова торгівля комп'ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням, 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна. Позивач здійснює господарську діяльність в магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", зокрема, за адресою: вул.Соборна,96, м.Рівне.
Головним управлінням ДПС у Рівненській області 17.01.2024 видано наказ №132-п "Про проведення фактичної перевірки магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою: АДРЕСА_1 " на підставі листа Державної податкової служби України від 10.01.2024 №863/7/99-00-07-04-03-07 щодо дотримання норм порядку проведення розрахункових операцій та відповідно до пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України, керуючись ст.20, пп.75.1.3 п.75.1 ст.75, п.80.8 ст.80, п.82.3 ст.82 Податкового кодексу України. Відповідно до пункту 1 вказаного наказу, фактична перевірка повинна бути проведена з 19.01.2024 терміном 10 діб з метою перевірки: дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Період діяльності, що перевіряється, згідно статті 102 Податкового кодексу України.
Відтак, на підставі даного наказу працівниками Головного управління ДПС у Рівненській області у період з 19.01.2024 по 24.01.2024 проведено фактичну перевірку магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою: АДРЕСА_1 суб'єкта господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 , відповідно до направлень на перевірку №192/Ж3/17-00-07-05-15, №193/Ж3/17-00-07-05-15 від 17.01.2024.
За результатами проведеної фактичної перевірки, працівниками Головного управління ДПС у Рівненській області складено Акт фактичної перевірки №906/Ж5/17-00-07-05-17/ НОМЕР_1 від 24.01.2024 (далі також - Акт перевірки). Перевірка здійснена в присутності представників фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - ОСОБА_2 та ОСОБА_3 .
Як вбачається з п.2.2.20 Акта перевірки в ході перевірки встановлено наступне: "не забезпечено ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме: на момент перевірки 19.01.2024 в магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою АДРЕСА_1 , де здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 , в продажі знаходились товари, які зазначені в акті зняття залишків від 19.01.2024, на загальну суму 409247,00 грн., проте на момент перевірки були відсутні та протягом перевірки не надано документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарів (технічно складних побутових товарів) - накладні, товарно-транспортні накладні та ін.".
Відповідно до п. 3.1. Акта перевіркою встановлено порушення вимог п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг"
Додатки до акта перевірки: копія чеку №1484 від 19.01.2024; фіскальний чек від 19.01.2024; Х звіт; запит про надання документів від 19.01.2024; акт зняття залишків технічно складних побутових товарів; копія довіреності про представлення інтересів ФОП ОСОБА_1 ; договір про співпрацю №03/24 від 19.01.2024; акт приймання-передачі від 18.01.2024; форма ведення обліку товарних запасів; акт приймання-передачі від 21.01.2024, від 04.01.2024; договір комісії №МА-04-0124-БА від 04.01.2024 (пункт 4.5. Акта).
Представники позивача - Самко В.В. та Дуник О.Л., після ознайомлення з актом фактичної перевірки відмовилися від його підписання та отримання одного примірника, та інспекторами складено належний Акт відмови від підписання та отримання акта фактичної перевірки.
Згідно Акта зняття залишків технічно складних побутових товарів, які фактично знаходяться в реалізації на момент проведення перевірки в магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , станом на 19.01.2024 в продажі знаходились товари на загальну суму 409247,00 грн.
З матеріалів справи вбачається, що позивачем подавалися Заперечення на Акт перевірки від 24.01.2024, та скарги на дії та бездіяльність працівників ДПС, однак такі були залишені без задоволення.
Відтак, на підставі Акта перевірки, 04.03.2024 ГУ ДПС у Рівненській області прийнято податкове повідомлення-рішення №2097/17000705-22 (залишене без змін в адміністративному порядку), згідно з яким до позивача, за порушення п.12 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (реалізація товарів без відповідних документів, що підтверджують їх облік та походження), застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 409247,00 грн. на підставі пп.54.3.3. п.54.3. ст.54 Податкового кодексу України та згідно ст.20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
Не погоджуючись із вказаним вище податковим повідомленням-рішенням, позивач звернулась в суд з даним позовом.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Відповідно до пункту 61.1 статті 61 Податкового кодексу України, податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, зокрема передбачено, що контролюючі органи мають право проводити, зокрема, фактичні перевірки. Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Як передбачено пунктами 80.1, 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Положеннями пп. 80.2.2 Податкового кодексу України передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Згідно пункту 80.4 статті 80 Податкового кодексу України перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція. Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (п. 80.5 вказаної статті).
Приписами пунктів 80.7, 80.9, 80.10 статті 80 Податкового кодексу України, передбачено, що фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб'єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції. Строки проведення фактичної перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Тривалість перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, не повинна перевищувати 10 діб (п. 82.3. статті 82 цього Кодексу).
Пунктом 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки (абзаци другий-третій пункту 81.1 цієї статті).
Як передбачено абзацами 5-8 пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п'ятому цього пункту, не дозволяється. При пред'явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення. У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Відтак, здійснивши аналіз наведених вище норм, суд першої інстанції вірно зазначив, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки: непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення) або ж оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.
Як видно з матеріалів справи направлення на проведення перевірки №192/Ж3/17-00-07-05-15, №193/Ж3/17-00-07-05-15 від 17.01.2024 та копія наказу №132-п "Про проведення фактичної перевірки магазину "Ябко" за адресою: Рівненська обл., м.Рівне, вул.Соборна, 96" від 17.01.2024 про проведення перевірки оформлені у повній відповідності з вимогами, встановленими абзацами другим та третім пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України.
Щодо доводів позивача про те, що копія наказу про проведення перевірки не містила підпису керівника/його заступника та печатки контролюючого органу, а копії направлень були неналежним чином засвідчені, то суд першої інстанції вірно вказав, що такі є безпідставними та жодним чином не підтверджені.
З приводу твердження позивача про відсутність підстав для проведення фактичної перевірки то колегія суддів апеляційного суду погоджується зз судом першої інстанції, що такі також є безпідставними, з огляду на таке.
Як вже було зазначено, наказ про проведення фактичної перевірки в магазині позивача від 17.01.2024 №132-п був винесений на підставі листа Державної податкової служби України від 10.01.2024 №863/7/99-00-07-04-03-07 щодо дотримання норм порядку проведення розрахункових операцій та відповідно до пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України, керуючись ст.20, пп.75.1.3 п.75.1 ст.75, п.80.8 ст.80, п.82.3 ст.82 Податкового кодексу України.
Відповідно до пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, за умови наявності у контролюючого органу інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків податкової дисципліни у сферах здійснення розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Відтак, зазначений в наказі лист Державної податкової служби України від 10.01.2024 №863/7/99-00-07-04-03-07 щодо дотримання норм порядку проведення розрахункових операцій, в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України є інформацією, яка давала підстави для призначення та проведення фактичної перевірки позивача, а проведена перевірка позивача відповідає предмету, встановленому підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
Відтак апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що контролюючим органом не було допущено порушення процедури призначення та початку проведення фактичної перевірки, таких обставин не викладено і позивачем.
Як передбачено пунктом 85.2. статті 85 Податкового кодексу України, платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Відповідно до пункту 86.5. статті 86 Податкового кодексу України, акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності). Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу. У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції. У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта (довідки) перевірки чи неможливості його вручення платнику податків або його законним представникам чи особі, яка здійснювала розрахункові операції з будь-яких причин, такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених в цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт або робиться позначка в акті або довідці про результати перевірки.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що процедурних порушень щодо здійснення фактичної перевірки, обставини проведення якої підтверджено, зокрема, показаннями свідків, в ході розгляду справи не встановлено.
Досліджуючи зміст порушення, покладеного в основу оспорюваного податкового повідомлення-рішення, слід зазначити, що правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" №265/95-ВР від 06.07.1995 (далі - Закон №265/95-ВР), відповідно до статті 15 якого контроль за додержанням суб'єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, інших емітованих платіжних інструментів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України.
Розділ ІІ Закону №265/95-ВР врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб'єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов'язків, які висуваються законодавцем до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Слід зазначити, що до 01 січня 2022 року пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачав, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Законом №1914-IX, який набрав чинності 01 січня 2022 року, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР викладено в наступній редакції (чинній на час існування спірних правовідносин): "Суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті). Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння)".
Як вірно встановлено судом першої інстанції, що відповідно до Акта зняття залишків технічно складних побутових товарів, які фактично знаходяться в реалізації на момент проведення перевірки в магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , станом на 19.01.2024, всього технічно складних побутових товарів зафіксовано на загальну суму 409247,00 грн.
Разом з тим, відповідно до Переліку груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16 березня 2017 року №231, смартфони та мобільні телефони (код згідно з УКТЗЕД 8517120000) віднесені до технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій.
Зважаючи на наведене суд першої інстанції вірно вказав, що пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов'язує суб'єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в третьому абзаці цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті). При цьому, до 01 січня 2022 року суб'єкт господарювання зобов'язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов'язок має бути виконаним саме на початок її проведення.
Як передбачено статтею 20 Закону №265/95-ВР (в редакції, чинній з 01 січня 2022 року), до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Відтак, за змістом наведеної норми суд першої інстанції вірно вказав, що суб'єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1)здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2)ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Тому колегія суддів погоджується з судом прешої інстанції, що ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об'єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР (аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 11.01.2024 у справі №420/12275/22).
Щодо посилання апелянта на те, що документи щодо походження і обліку товарних запасів наявні та були надані відповідачеві в повному обсязі слід зазначити наступне.
Пунктом 85.2. статті 85 Податкового кодексу України передбачено, що платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Разом з тим, згідно з пунктами 85.4-85.9 статті 85 Податкового кодексу України, при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п'ять робочих днів до дати закінчення перевірки. Забороняється вилучення оригіналів первинних, фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів за винятком випадків, передбачених кримінальним процесуальним законодавством. У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис. Отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису. Посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). У разі коли до початку або під час проведення перевірки оригінали первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також виконання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, були вилучені правоохоронними та іншими органами, зазначені органи зобов'язані надати для проведення перевірки контролюючому органу копії зазначених документів або забезпечити доступ до перевірки таких документів. Такі копії, засвідчені печаткою та підписами посадових (службових) осіб правоохоронних та інших органів, якими було здійснено вилучення оригіналів документів, або яким було забезпечено доступ до перевірки вилучених документів, повинні бути надані протягом трьох робочих днів з дня отримання письмового запиту контролюючого органу.
Відтак, зважаючи на наведені положення Податкового кодексу України суд першої інстанції вірно вказав, що платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки, а контролюючий орган в свою чергу має право (не обов'язок) отримувати у платників податків належним чином завірені копії відповідних документів шляхом оформлення запиту.
Стосовно наявних в матеріалах справи та долучених до перевірки Договору комісії, Актів приймання-передачі товарів, а також Форми ведення обліку товарних запасів, то суд першої інстанції вірно зауважив таке.
Наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496 затверджено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі також - Порядок №496). У цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях: документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи; первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб'єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб'єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Пунктом 2 розділу І Порядку №496 передбачено, що опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов'язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.
Так, облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід'ємною частиною такого обліку (пункт 1 Розділу ІІ Порядку № 496).
Разом з тим, пунктом 11 Розділу ІІ Порядку №496 передбачено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред'явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).
Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такої ФОП. Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.
Відповідно до статтей 1011-1012 Цивільного кодексу України, за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента. Договір комісії може бути укладений на визначений строк або без визначення строку, з визначенням або без визначення території його виконання, з умовою чи без умови щодо асортименту товарів, які є предметом комісії. Комітент може бути зобов'язаний утримуватися від укладення договору комісії з іншими особами. Істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов'язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну.
Статтею 1018 Цивільного кодексу України передбачено, що майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента.
Як вірно встановлено судом першої інстанції, 04.01.2024 між ФОП ОСОБА_4 (комітент) та ФОП ОСОБА_1 (комісіонер) укладено Договір комісії №МА-02-0124-БА, пунктом 1.2 якого визначено, що конкретні умови договору щодо ціни, кількості, якості та асортименту продукції, а також інші умови та вказівки комітента наведено у Актах приймання-передачі до цього договору.
Так, відповідно до Акта приймання-передачі товарів до Договору комісії №МА-04-0124-БА від 04.01.2024, складеного 18.01.2024, комітент передав комісіонеру товари згідно з переліком - 85 одиниці на загальну суму 1 620 999,00 грн.
Акт зняття залишків товарів з вітрин магазину, які на момент перевірки були в реалізації станом на 19.01.2024, було складено відповідачем за цінами згідно Акта приймання-передачі товарів від 18.01.2024 до Договору комісії №МА-04-0124-БА від 04.01.2024, який був наданий під час перевірки.
Відповідно ствердження позивача про те, що, складаючи Акт зняття залишків, інспектори податкового органу не знали цін на товари, не врахували надані ФОП ОСОБА_1 первинні документи та формували такі ціни самостійно, на власний розсуд, є безпідставними.
Разом з тим, суд першої інстанції вірно зазначив, що дослідженими Договором комісії та Актами приймання-передачі товарів не може підтверджуватися належний облік товарних запасів за місцем їх реалізації, враховуючи таке.
Суд першої інстанції вірно врахував, що в Договорі комісії не конкретизовиний асортимент товарів.
Відповідно, якщо документ не містить достатньо відомостей про операцію або взагалі не містить ніякої інформації про господарську операцію, то це не є первинним документом.
Також суд першої інстанції вірно врахував, що статтею 1022 ЦК України визначено, що після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії.
Разом з тим, у наданому договорі комісії визначено такий обов'язок комісіонера щодо подання звіту, однак жодного звіту ревізорам не надано.
Слід зазначити, що звіт складається в довільній формі і має містити реквізити визначені Законом "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
Крім звіту комісіонер оформляє і передає комітентові на підпис Акт здачі-приймання наданих послуг. Цей документ складається після закінчення правочину, коли комісіонер передає комітентові все отримане - у грошовій або матеріальній формі.
Так, відповідно до Акта приймання-передачі товарів від 04.01.2024, ФОП ОСОБА_1 зазначено 106 позицій товарів в загальній кількості 219 шт. Актом приймання передачі товарів від 21.01.2024 передано товарів в загальній кількості 13 шт. Згідно Акта зняття залишків, кількість товарних позицій становить 18 шт., тобто відсутні документи, що підтверджують облік товарів, рух товарних запасів, як вимагають норми законодавства.
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем під час перевірки також надавалася відповідачу Форма ведення обліку товарних запасів (за жовтень 2023-січень2024 року) Така форма обліку містить інформацію щодо надходження 04.01.2024 товару на суму 924 398,00 грн., 18.01.2024 - 1 620 999, 00 грн. та не містить інформації щодо вибуття товару 04.01.2024, 18.01.2024 (загальна сума 2 545 397,00 грн.). При цьому, у формі зафіксовано вибуття товару 19.01.2024 лише на суму 649,00 грн. та 599,00 грн.
Проте, згідно з Актом зняття залишків технічно складних побутових товарів, які фактично знаходилися в реалізації на момент перевірки станом на 19.01.2024 в магазині перебувало товару на загальну суму 409 247,00 грн.
Тому, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що вказаною Формою обліку не підтверджено належний облік товарів, що знаходилися у місці продажу (господарському об'єкті) станом на 19.01.2024.
Також, як вірно вказав суд першої інстанції, під час проведення фактичної перевірки ні позивачем, ні особами, що здійснювали реалізацію товарів, не було надано податковому органу доказів ведення позивачем обліку товарів, які знаходилися на реалізації саме на суму 409247,00 грн., були відсутні накладні, товарно-транспортні накладні на товар. У зв'язку з цим, контролюючий орган не мав можливості перевірити порядок ведення позивачем обліку товарів, а також здійснення продажу лише тих товарів, які відображені в такому обліку.
Відтак, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що в ході перевірки відповідачем правомірно встановлено порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, за яке застосовано штрафні санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.
Згідно з розрахунком застосованих штрафних (фінансових) санкцій загальна сума штрафних (фінансових) санкцій становить 409247,00 грн., та судом не встановлено порушень щодо розрахунку штрафних (фінансових) санкцій.
Зважаючи на все наведене вище, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення від 04.03.2024 №2097/17000705-22 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 409 247,00 грн. прийнято контролюючим органом відповідно до норм чинного законодавства.
Враховуючи наведене колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про відсутнісь підстав для задоволення позовних вимог.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27.09.2001, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09.12.1994, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов'язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду з наведених вище мотивів, а тому колегія суддів не вбачає підстав для скасування рішення суду першої інстанції.
За правилами статті 139 КАС України, судом не вирішується питання про розподіл судових витрат.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 328 КАС України, суд,-
Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2024 року у справі №460/6734/24 без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя І. І. Запотічний
судді І. В. Глушко
О. І. Довга
Повне судове рішення складено 19.02.2025