04 лютого 2025 року м. Дніпросправа № 280/6300/24
Суддя І інстанції - Батрак І.В.
Третій апеляційний адміністративний суд
у складі колегії суддів: головуючого - судді Чепурнова Д.В. (доповідач),
суддів: Іванова С.М., Шальєвої В.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 09 вересня 2024 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, про визнання протиправною та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки), -
ОСОБА_1 звернувся до суду з вищевказаним позовом, в якому просив визнати протиправною та скасувати вимогу відповідача Головного управління ДПС у Запорізькій області про сплату боргу (недоїмки, штрафу, пені) від 13.06.2024 № Ф-27932-49-49У зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірі 29563,11 грн.
В обґрунтування позовних вимог посилається на те, що в період, за який йому нараховано внесок від здійснення адвокатської діяльності, він не здійснювала такої діяльності, оскільки перебував у трудових відносинах з іншим підприємством, котре сплачувало внесок з його заробітної плати.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 09 вересня 2024 року позовні вимоги було задоволено частково. Визнано протиправною та частково скасовано вимогу Головного управління ДПС у Запорізькій області від 13.06.2024 № Ф-27932-49-49У про сплату боргу (недоїмки) в частині нарахування ОСОБА_1 недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в розмірі 23069,20 грн. У задоволенні іншої частини позовних вимог було відмовлено.
Не погодившись з прийнятим рішенням, ГУ ДПС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права просило скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі. Зазначає, що позивач є адвокатом, самозайнятою особою, інформація про зупинення або припинення права на зайняття адвокатською діяльністю відсутня, а тому останній повинен сплачувати ЄСВ. Крім того інвалідність позивачу встановлена 02.06.2022 року тобто вже після виникнення заборгованості.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги і заявлених позовних вимог, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що ОСОБА_1 згідно із свідоцтвом №710 від 05.12.2008, виданого Кваліфікаційно-дисциплінарною комісією адвокатури Запорізької області, має право на заняття адвокатською діяльністю.
При цьому, з 24.09.2015 по 16.11.2018 позивач працював на посаді провідного юрисконсульта в Комунальній установі «Веселівський психоневрологічний інтернат'Запорізької обласної ради, що підтверджується копією його трудової книжки НОМЕР_1 , довідкою про доходи №38 від 24.02.2021, відомостями з Державного реєстру фізичних осіб - платників податків про джерела/суми нарахованого доходу, нарахованого (перерахованого) податку та військового збору станом на 30.08.2024 №0826-24-13976, №0826-24-13974.
Згідно з довідкою№38 від 24.02.2021 про доходи за період вересень 2015 року - листопад 2018 року Комунальною установою «Веселівський психоневрологічний інтернат» Запорізької обласної ради при виплаті заробітної плати за найманого працівника ОСОБА_1 був сплачений єдиний соціальний внесок в загальному розмірі 28492,54 грн.
Крім того, у період з 15.12.2020 по 31.03.2021 позивач був найманим працівником та працював юрисконсультом в ТОВ «Ритм» та роботодавець сплачував за позивача єдиний соціальний внесок на загальну суму 4972,38 грн, що підтверджується записом в трудовій книжці НОМЕР_1 , довідкою від 31.03.2021 №97/232-16, відомостями з Державного реєстру фізичних осіб - платників податків про джерела/суми нарахованого доходу, нарахованого (перерахованого) податку та військового збору станом на 30.08.2024 №0826-24-13972.
З 02.06.2022 позивач є інвалідом ІІ групи довічно та отримує пенсію по інвалідності, що підтверджується довідкою до акта огляду МСЕК від 02.06.2022 серія 12 ААВ №625322, пенсійним посвідченням від 22.06.2022 серія НОМЕР_2 .
04.01.2019 позивачем було сплачено 15819,54 грн ЄСВ, у зв'язку із чим він звертався на ім'я начальника ГУ ДПС у Запорізькій області про зарахування вказаних грошових коштів в рахунок майбутніх платежів зі сплати ЄСВ, проте листом від 05.01.2021 №47/6/08-01-13-03 відповідач вказав на неможливість такого зарахування грошових коштів.
29.12.2021 ГУ ДПС у Запорізькій області прийняте рішення №201902405/830 про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску, у відповідності до якого на позивача накладено штраф у розмірі 20% на загальну суму 3163,92 грн за період з 20.04.2018 по 04.01.2019 та нарахована пеня у розмірі 3329,99 грн за несвоєчасну із порушенням строків, встановлених Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», сплату єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, які протягом 10 календарних днів після надходження рішення підлягають сплаті у загальній сумі 6493,91 грн. Вказане рішення разом із розрахунком штрафних санкцій та пені направлено на адресу реєстрації позивача. Проте, як вбачається із копії поштового конверту, долученого відповідачем до матеріалів справи, кореспонденція повернулась без вручення адресату із відповідною відміткою відділення поштового зв'язку.
За даними облікової картки платника податків станом на 31.05.2024 за позивачем обліковувалась недоїмка із сплати єдиного внеску на суму 29563,11 грн, у тому числі недоїмка - 23069,20 грн, штраф - 3163,92 грн, пеня - 3329,99 грн, у зв'язку із чим 13.06.2024 ГУ ДПС у Запорізькій області сформовано спірну вимогу про сплату боргу (недоїмки) по єдиному внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування № Ф-27932-49-49У на вказану суму.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що позивач дійсно є адвокатом, але з 24.09.2015 року професійну діяльність не здійснював та працював найманим працівником на підприємстві, яке відповідно сплачувало за нього ЄСВ, а тому підстави для повторного нарахування контролюючим органом позивачу ЄСВ відсутні.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції виходячи з наступного.
Спірні правовідносини врегульовані нормами Податкового кодексу України (надалі також - ПК України) в частині відносин, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядку їх адміністрування, платників податків та зборів, їх прав та обов'язків, компетенції контролюючих органів, повноважень і обов'язків їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальності за порушення податкового законодавства, а також Законом України від 5 липня 2012 року №5076-VI «Про адвокатуру та адвокатську діяльність».
Так, відповідно до підпункту 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі-ПК України) самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою-підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.
Відповідно до підпункту 14.1.195 пункту 14.1 статті 14 ПК України працівник - це фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону.
Згідно із пунктом 2 частини першої статті 1 Закону України від 5 липня 2012 року №5076-VI «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» (далі - Закон № 5076-VI) адвокатська діяльність - незалежна професійна діяльність адвоката щодо здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.
Відповідно до частини третьої статті 4 Закону №5076-VI адвокат може здійснювати адвокатську діяльність індивідуально або в організаційно-правових формах адвокатського бюро чи адвокатського об'єднання (організаційні форми адвокатської діяльності).
Статтею 13 Закону №5076-VI визначено, що адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, є самозайнятою особою. Адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, може відкривати рахунки в банках, мати печатку, штампи, бланки (у тому числі ордера) із зазначенням свого прізвища, імені та по батькові, номера і дати видачі свідоцтва про право на заняття адвокатською діяльністю.
Адвокатське об'єднання є юридичною особою, створеною шляхом об'єднання двох або більше адвокатів (учасників), і діє на підставі статуту (частина перша статті 15 Закону №5076-VI).
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 1 Закону №2464-VI єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов'язкового державного соціального страхування в обов'язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов'язкового державного соціального страхування.
Відповідно до статті 2 Закону №2464-VI його дія поширюється на відносини, що виникають під час провадження діяльності, пов'язаної із збором та веденням обліку єдиного внеску. Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених цим Законом, або в частині, що не суперечить цьому Закону. Виключно цим Законом визначаються: принципи збору та ведення обліку єдиного внеску; платники єдиного внеску; порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску; розмір єдиного внеску; орган, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, його повноваження та відповідальність; склад, порядок ведення та використання даних Державного реєстру загальнообов'язкового державного соціального страхування; порядок здійснення державного нагляду за збором та веденням обліку єдиного внеску.
Згідно з абзацом другим пункту 1 частини першої статті 4 Закону №2464-VI платниками єдиного внеску є роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
Пунктом 5 частини першої статті 4 Закону №2464-VI до платників єдиного внеску віднесено також осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності.
Відповідно до абзацу першого пункту 1 та пункту 2 частини першої статті 7 Закону №2464-VI (в редакції, чинній з 1 січня 2017 року) єдиний внесок нараховується:
для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України “Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами;
для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб-підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць. У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, такий платник зобов'язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
В той же час відносини щодо адміністрування єдиного внеску при одночасному перебуванні фізичної особи в трудових відносинах та наявності у неї права на здійснення незалежної професійної діяльності, яку особа фактично не здійснює, Законом №2464-VI не врегульовано.
Виходячи з аналізу наведених норм суд першої інстанції вірно зазначив про те, що платниками єдиного соціального внеску є самозайняті особи, зокрема, адвокати, які здійснюють адвокатську діяльність індивідуально. Необхідними умовами для сплати особою єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування є провадження такою особою, зокрема, незалежної професійної адвокатської діяльності індивідуально та отримання доходу від такої діяльності, який і є базою для нарахування ЄСВ. Отже, саме дохід особи від такої діяльності є базою для нарахування, проте за будь-яких умов розмір ЄСВ не може бути меншим за розмір мінімального страхового внеску за місяць. При цьому, за відсутності бази для нарахування ЄСВ у відповідному звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, законодавство встановлює обов'язок особи самостійно визначити цю базу, але її розмір не може бути меншим за розмір мінімальної заробітної плати.
Таким чином, метою встановлення розміру мінімального страхового внеску та обов'язку сплачувати його незалежно від наявності бази для нарахування є забезпечення у передбачених законодавством випадках мінімального рівня соціального захисту осіб шляхом отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов'язкового державного соціального страхування.
На підставі наведеного можливо зробити висновок, що, з урахуванням особливостей форми діяльності самозайнятих осіб, саме задля досягнення вищевказаної мети збору єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування законодавством встановлено обов'язок сплати особами мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу від їх діяльності.
Отже особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, зокрема адвокатську, вважається самозайнятою особою і зобов'язана сплачувати єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування не нижче розміру мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу лише за умови, що така особа не є найманим працівником.
В іншому випадку (якщо особа є найманим працівником), така особа є застрахованою і платником єдиного внеску за неї є її роботодавець, а мета збору єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування досягається за рахунок його сплати роботодавцем.
Інше тлумачення норм Закону №2464-VI щодо необхідності сплати єдиного внеску особами, які перебувають на обліку в органах ДПС і мають свідоцтво про право на зайняття адвокатською діяльністю, та які одночасно перебувають у трудових відносинах в межах цієї діяльності, спричиняє подвійну його сплату (безпосередньо особою та роботодавцем), що суперечить меті запровадженого державою консолідованого страхового внеску.
Зазначена правова позиція щодо застосування норм права була викладена Верховним Судом у постановах від 11.08.2022 у справі №1940/1565/18, від 27.11.2019 у справі №160/3114/19, від 05.12.2019 у справі №260/358/19, від 23.01.2020 у справі №480/4656/18, від 27.02.2020 у справі №0440/5632/18 та від 28.05.2020 у справі №200/10723/18-а.
Таким чином, оскільки єдиною метою збору єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування є забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством саме прав фізичних осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов'язкового державного соціального страхування, то в розумінні Закону №2464-VI позивач є застрахованою особою, і єдиний внесок за нього в період, за який винесена оскаржувана вимога, нараховував та сплачував роботодавець в розмірі не менше мінімального, що виключає обов'язок по сплаті у цей період єдиного внеску позивачем ще і як особою, що має право провадити адвокатську діяльність, проте не отримувала дохід від неї.
Позивач, починаючи з 24.09.2015 по 16.11.2018 був найманим працівником та працював провідним юрисконсультом в Комунальній установі «Веселівський психоневрологічний інтернат» Запорізької обласної ради та роботодавець сплачував за позивача єдиний соціальний внесок, що підтверджується записом в трудовій книжці НОМЕР_1 , довідкою про доходи №38 від 24.02.2021, відомостями з Державного реєстру фізичних осіб - платників податків про джерела/суми нарахованого доходу, нарахованого (перерахованого) податку та військового збору станом на 30.08.2024 №0826-24-13976, №0826-24-13974.
У період з 15.12.2020 по 31.03.2021 позивач був найманим працівником та працював юрисконсультом в ТОВ «Ритм» та роботодавець сплачував за позивача єдиний соціальний внесок, що підтверджується записом в трудовій книжці НОМЕР_1 , довідкою від 31.03.2021 №97/232-16, відомостями з Державного реєстру фізичних осіб - платників податків про джерела/суми нарахованого доходу, нарахованого (перерахованого) податку та військового збору станом на 30.08.2024 №0826-24-13972.
Крім того, 04.01.2019 позивачем було сплачено 15819,54 грн в рахунок погашення заборгованості з ЄСВ, що саме відповідачем не заперечено.
Тобто, враховуючи той факт, що у період з 24.09.2015 по 16.11.2018 позивач дійсно перебував у трудових відносинах з Комунальною установою «Веселівський психоневрологічний інтернат» Запорізької обласної ради та працював на посаді провідного юрисконсульта, а з 15.12.2020 по 31.03.2021 - з ТОВ «Ритм», на якому працював на посаді юрисконсульта, тобто здійснював діяльність у сфері права в межах трудових відносин з вказаними підприємствами які сплачували за нього обов'язкові податки та платежі, в тому числі і ЄСВ, суд першої інстанції дійшов вірних висновків про відсутність підстав для нарахування йому контролюючим органом ЄСВ.
Аналізуючи положення зазначених правових норм колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції з неправомірним нарахуванням відповідачем недоїмки зі сплати ЄСВ у розмірі 23069,20 грн.
Колегія суддів апеляційного суду вважає, що в межах апеляційної скарги порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи не допущено. Доводи апеляційної скарги зводяться до переоцінки висновків зроблених судом першої інстанції, а тому апеляційну скаргу слід відхилити, а оскаржуване судове рішення залишити без змін.
Керуючись п.1 ч.1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322 КАС України, суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області - залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 09 вересня 2024 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення в повному обсязі.
В повному обсязі постанова складена 04 лютого 2025 року.
Головуючий - суддя Д.В. Чепурнов
суддя С.М. Іванов
суддя В.А. Шальєва