13 листопада 2024 року м. ПолтаваСправа № 440/7292/24
Полтавський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді - Костенко Г.В.,
за участю: секретаря судового засідання - Гриценко А.О.,
представника позивача - Гавриленко О.В.,
представника відповідача - Перерва М.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним, скасування наказу та податкового повідомлення-рішення,
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (надалі також - ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (надалі також - ГУ ДПС у Полтавській області, відповідач) про визнання протиправним та скасування наказу Головного управління ДПС у Полтавській області від 18.01.2024 №93-п "Про проведення фактичної перевірки" та про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.02.2024 №00025040705 про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 4 737 261, 00 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що наказ Головного управління ДПС у Полтавській області від 18.01.2024 року № 93-п "Про проведення фактичної перевірки" прийнято без наявності фактичних та юридичних підстав, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте на підставі акта фактичної перевірки ГУ ДПС у Полтавській області від 26.01.2024 №1029/16/31/РРО/ НОМЕР_1 , яким встановлено порушення п. 1, 12 ст. 3 ЗУ "Про застосування реєстраторів розрахунковий операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 №265/95-ВР та застосовано до позивача суму штрафних санкцій у розмірі 4 737 261,00 грн.
Позивач не погоджується з наказом про проведенні перевірки та з податковим повідомленням-рішенням від 22.02.2024 №00025040705 та вважає його неправомірним, що суперечить положенням чинного законодавства та фактичним обставинам справи, а тому підлягає скасуванню як з підстав незаконності самої перевірки, так і з підстав необґрунтованості її висновків.
Позивач вказує на те, що в наказі від 18.01.2024 №93-п "Про проведення фактичної перевірки", крім цитування положень підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі - ПК України), відсутні дані про те, яким чином відповідач отримав та який держаний орган або орган місцевого самоврядування надав таку інформацію, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. У наказі про проведення фактичної перевірки відсутні жодні посилання контролюючого органу на конкретні (фактичні) підстави для призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють. Зокрема, не зазначено про наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби, не зазначено державного органу чи органу місцевого самоврядування від, якого отримано відповідну інформацію, не зазначено яка саме інформація була отримана та коли саме. Крім того позивач акцентував увагу на тому, що станом на 18.01.2024 року в ГУ ДПС у Полтавській області була відсутня інформація, яка отримана в установленому законодавством порядку від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення платником податків - ФОП ОСОБА_1 законодавства контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів тому перевірку призначено та проведено безпідставно та як наслідок невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом а податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
Ухвалою судді Полтавського окружного адміністративного суду від 26.06.2024 позовну заяву прийнято до розгляду, відкрито провадження у справі за правилами загального позовного провадження.
Представник відповідача у поданому до суду 10.07.2024 відзиві на позов заперечив позовні вимоги та у їх задоволенні просив відмовити.
В обґрунтування цієї позиції вказав, що на підставі пункту 20.1.4 статті 20, пункту 75.1 статті 75, пункту 82.3 статті 82, підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ із змінами та доповненнями (далі - ПКУ), наказу від 18.01.2024 № 93-П "Про проведення фактичної? перевірки", направлень від 18.01.2024 № 148, №149, працівниками відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Полтавській? області ГДІ Денисенко 1.1, та ГДІ ОСОБА_2 проведено фактичну перевірку господарської? одиниці магазину, за адресою: АДРЕСА_1 де здійснює торгівельну діяльність ФОП ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ). Фактичну перевірку проведено з метою контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками. Перевірка проводилася на підставі пп. 80.2.2 ст. 80 ПКУ. Зазначав, що Відповідно до доповідної записки відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Полтавській області від 16.01.2024 № 302/16- 31-07-05-01 з метою контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками управлінням податкового аудиту проведено аналіз господарської діяльності платників податків, зокрема, ФОП ОСОБА_1 (р.н.о.к. НОМЕР_1 ), за результатами якого встановлено підстави для проведення перевірки згідно пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
15.07.2024 представником позивача надано до суду відповідь на відзив ГУ ДПС у Полтавській області, згідно до якого зазначив, що у відзиві відповідачем стисло процитовано правові норми, що регулюють спірні правовідносини, при цьому обґрунтувань правомірності оскаржуваних рішень так і не надано. Також зазначав, що відповідач, як на підставу нібито правомірності проведення перевірки з підстав передбачених п. 8.2.2. ПКУ посилається на доповідну записку відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Полтавській області від 16.01.2024 року № 302/16-31-07-05-01. Однак оскаржуваний наказ про проведення фактичної перевірки не містить жодного посилання на вищезазначену доповідну записку. При цьому в ході процедури адміністративного оскарження контролюючий орган жодного разу не посилався на доповідну записку від 16.01.2024 року. При цьому, доповідна записка від 16.01.2024 року № 302/16-31-07-05-01 не може слугувати підставою для проведення фактичної перевірки з підстав визначених п. 80.2.2. ПКУ, оскільки передумовою для проведення перевірки, передбаченої пп. 80.2.2 п. 80.2 ст.80 ПК України, є наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства. Доповідну записку складену самим же контролюючим органом не можна розцінювати як «інформацію від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства». Посилання відповідача на постанову Верховного суду від 04.03.2021 року у справі № 803/1171/17, що можливості проведення фактичної перевірки за п. 80.2.2. ПКУ на підставі доповідної записки є помилковими, оскільки у вказаній справі фактична перевірка була проведена з інших підстав, а саме п. 80.2.5, 80.2.6. ПКУ. У справі № 815/4434/17 на яку також посилається відповідач взагалі не досліджувалося питання законності призначення перевірки. Та при цьому до контролюючого органу не надходила від державних органів або органів місцевого самоврядування інформація, яка свідчить про можливі порушення ФОП ОСОБА_1 .
Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 15.08.2024 закрито підготовче провадження у справі та призначено справу до судового розгляду по суті у відкритому судовому засіданні, викликано у якості свідка в судове засідання - ОСОБА_3 - головного державного інспектора відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Полтавській області.
В судовому засіданні представник позивач позовні вимоги підтримав, просить суд задовольнити в повному обсязі.
В судовому засіданні представник відповідача заперечував проти позовних вимог, просить суд відмовити у задоволенні позовних вимог.
Дослідивши письмові докази та пояснення сторін, суд встановив наступне.
На підставі Наказу Головного управління ДПС у Полтавській області від 18.01.2024 №93-п "Про проведення фактичної перевірки", який прийнятий на підставі п.п. 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України посадовими особами ГУ ДПС у Полтавській було проведено фактичну перевірку з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками господарського об'єкта - магазину, що розташований за адресою АДРЕСА_1 платника податків ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) з 18.01.2024 року строком 10 діб. За результатом фактичної перевірки з боку ГУ ДПС у Полтавській області складено було складено Акт від 26.01.2024 року №1029/16/31/РРО/ НОМЕР_1 .
Відповідно до змісту Акту перевірки від 26.01.2024, в ході перевірки було виявлено порушення п. 1, 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахунковий операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95-ВР, а саме "СГ не забезпечено проведення розрахункових операцій на повну суму покупки через програмний реєстратор розрахункових операцій (ПРРО), а саме при продажу золотої булавки (проба 585), вага 0,56 грам, ціна виробу 1680,00 грн - 15% за ціною 1428,00 грн….." та "СГ не забезпечено ведення в порядку встановленому законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на суму 4735833, 00 грн. (згідно опису залишків товару) а саме на дату закінчення перевірки не надано форму ведення обліку товарних запасів затверджену наказом МФУ № 496 від 03.09.2021 року "Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку"…"..
Як слідує із розрахунку штрафної (фінансової) санкції (штраф) до акту перевірки від 26.01.2024 року №1029/16/31/РРО/ НОМЕР_1 , штрафні санкції в загальній сумі 4 737 261, 00 грн. складаються з: 1428,00 грн. 100% вартості проданих товарів з порушеннями, встановленими пунктом 1 статті 17 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, яке вчинене вперше; 4 735 833, 00 грн реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті) у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (стаття 20 цього Закону).
Позивач зазначає, що навіть за умови надання належно оформленого письмового запиту, платник податків не мав би можливості надати до контролюючого органу Форму ведення обліку товарних запасів на дату закінчення фактичної перевірки 29.01.2024 року (з урахуванням Наказу про проведення перевірки та ст. 82 ПКУ строк перевірки встановлено 10 діб) оскільки акт перевірки вже складено 26.01.2024 року (тобто до завершення строку перевірки). При цьому складання акту відбулося в приміщенні ГУ ДПС в Полтавській області без запрошення та участі платника податків, а позивача не запрошували для складання та вручення акту перевірки. Відтак, в порушення вимог Наказу про проведення перевірки (який платник податків вважає незаконним та оскаржує) та ст. 82 ПКУ посадовими особами було порушено процедуру проведення перевірки та складено акт перевірки 26.01.2024 року до моменту завершення строку перевірки 29.01.2024. Тому, якби акт перевірки складався у присутності платника податків та у посадових осіб була необхідність оглянути Форму ведення обліку товарних запасі - платник податків виконав би таку вимогу, оскільки за місцем господарського об'єкта (місцем реалізації товарів) - магазину, що розташований за адресою АДРЕСА_1 на робочому персональному комп'ютері ФОП ОСОБА_1 було забезпечено в електронній формі ведення Форми ведення обліку товарних запасів затверджену наказом МФУ № 496 від 03.09.2021 року «Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку». Крім, того визначаючи вартість нібито необлікованого товару та як наслідок розмір штрафу контролюючий орган не врахував, що на момент складання опису залишків товару в магазині діяла знижка на всю номенклатуру товару, тому вартість реалізації товару не відповідала вартості вказаної на бірках, що суттєво впливає на розмір штрафу та на підтвердження вказаних обставин надав до суду копію наказу про застосування знижок в магазині та копії чеків ПРРО що підтверджують ціну реалізації товару.
На підставі акта перевірки від 26.01.2024 №1029/16/31/РРО/3488909229 відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення №00025040705 від 22.02.2024, яким за порушення пунктів 1, 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (зі змінами та доповненнями) застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції (штраф) в сумі 4737261, 00 грн.
Не погоджуючись із наказом про проведення перевірки та із про податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з цим позовом.
При вирішенні спору суд керується такими нормативно-правовими актами.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Аналіз даної норми дає змогу дійти висновку, що діяльність органів державної влади та місцевого самоврядування здійснюється у відповідності до спеціально-дозвільного типу правового регулювання, який побудовано на основі принципу заборонено все, крім дозволеного законом; дозволено лише те, що прямо передбачено законом. Застосування такого принципу суттєво обмежує цих суб'єктів у виборі варіантів чи моделі своєї поведінки, а також забезпечує використання ними владних повноважень виключно в межах закону і тим самим істотно обмежує можливі зловживання з боку держави та її органів.
Вчинення ж державним органом чи органом місцевого самоврядування, їх посадовою особою дій у межах компетенції, але не передбаченим способом, у не передбаченій законом формі або з виходом за межі компетенції є підставою для визнання таких дій та правових актів, прийнятих у процесі їх здійснення, неправомірними.
Обсяг судового контролю в адміністративних справах визначено частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, в якій зазначено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані ПК України.
Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Відповідно до вимог пункту 80.5 статті 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу, яка визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Відповідно до пункту 80.2.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
З огляду на наведені норми чинного законодавства, однією з основних умов для проведення фактичної перевірки є наявність підстав для її проведення, при цьому така підстава обов'язково має бути зазначена в наказі про проведення перевірки.
Згідно з абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Суд зауважує, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.
При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Зі змісту адміністративного позову випливає, що позивач обґрунтовує позовні вимоги в тому числі і протиправністю проведення фактичної перевірки у зв'язку з відсутністю підстав для її проведення та видачі наказу про її призначення та разом з цим оскаржує й сам наказ про проведення перевірки.
Як слідує зі змісту наказу ГУ ДПС у Полтавській області від 18.01.2024 №93-П «Про проведення фактичної перевірки», в основу проведення фактичної перевірки платника податків податковим органом покладено пп. 20.1.4, п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.2 (наявність інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за якими покладено на контролюючі органи) п. 80.2 ст. 80, п. 82.3 ст. 82 Податкового кодексу України. Та при цьому у вищезазначеному наказі відсутні жодні посилання контролюючого органу на конкретні (фактичні) підстави для призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють. Зокрема, не зазначено про наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби, не зазначено державного органу чи органу місцевого самоврядування від, якого отримано відповідну інформацію, не зазначено яка саме інформація була отримана та коли саме.
Суд зауважує, що юридичною підставою для проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 зазначено пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, який передбачає наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Однак, у наказі від 18.01.2024 №93-п відсутні дані про те, яким чином відповідач отримав та який держаний орган або орган місцевого самоврядування надав таку інформацію, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи так само й не зазначено яка саме інформація була отримана та коли саме.
Формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак з обов'язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки конкретна з них не обов'язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Відтак, для проведення фактичної перевірки мають існувати фактичні обставини та передумови, які дозволяють податковому органу керуватись вказаною правовою нормою при призначенні (проведенні) такої перевірки.
Вищезазначений наказ не містить джерело отримання інформації про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а лише констатовано факт доцільності проведення фактичної перевірки з метою перевірки дотримання вимог діючого законодавства.
В даному наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства; на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності; сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом.
Вищевказаний наказ на проведення перевірки не містить інформації, яка б свідчила про наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, та про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів, та у зв'язку з якими у контролюючого органу виникає обґрунтована та законодавчо встановлена необхідність для здійснення належного податкового контролю.
Та при цьому під час розгляду справи відповідач так і не надав до суду докази наявності (надходження до контролюючого органу) інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, та про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів, та у зв'язку з якими у контролюючого органу виникає обґрунтована та законодавчо встановлена необхідність для здійснення належного податкового контролю. Доповідна записка від 16.01.2024 року № 302/16-31-07-05-01, яка була надана відповідачем, як на підтвердження наявності підстав для проведення перевірки взагалі не містить інформації про можливі порушення платником податків - ФОП ОСОБА_1 законодавства, а лише є посилання на особисті облікові дані платника податків, вид діяльності та пропозицію щодо доцільності проведення перевірки. Вищезазначена доповідна записка не може слугувати підставою для проведення фактичної перевірки з підстав визначених п. 80.2.2. ПКУ, оскільки передумовою для проведення перевірки, передбаченої пп. 80.2.2 п. 80.2 ст.80 ПК України, є наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства. Доповідну записку складену самим же контролюючим органом та без наявності інформації про можливі порушення платника податків не можна розцінювати як "інформацію від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства".
У відзиві представник відповідача зазначав, що в наказі про проведення перевірки зазначена як і правова так і фактична підстава для проведення перевірки, фактичну підставу деталізовано шляхом посилання на отриману інформацію щодо можливого порушення, однак, такі твердження представника відповідача не відповідають дійсності, що спростовується змістом вищенаведеного наведеного наказу, оскільки фактична підстава взагалі не відображена в наказі.
У спірному випадку обов'язковою фактичною підставою для проведення перевірки суб'єкта господарювання має бути наявна належним чином отримана інформація, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Належних доказів отримання такої інформації відповідач суду не надав, у тому числі й на вимогу протокольної ухвали суду, чим не підтвердив наявність фактичних підстав для проведення перевірки господарської одиниці позивача. Судом встановлено, що станом на 18.01.2024 року в ГУ ДПС у Полтавській області була відсутня інформація, яка отримана в установленому законодавством порядку від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення платником податків - ФОП ОСОБА_1 законодавства контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Системно проаналізувавши положення статей 75-81 ПК України, суд дійшов висновку, що вимоги до змісту наказу про призначення як планової документальної перевірки, так і позапланової документальної перевірки, документальної невиїзної перевірки, фактичної перевірки сформульовані лише в абзаці 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України, де вказано, що в наказі зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.
Отже, установлене статями 75-81 ПК України правове регулювання податкових перевірок визначає певні обов'язкові умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, дотримання яких може бути належною підставою для прийняття керівником податкового органу наказу про проведення перевірки.
Суд вважає за необхідне зазначити, що інформація, на підставі якої прийнято наказ про проведення перевірки, повинна містити інформацію про хоча і можливі, проте, конкретні порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи.
Відтак, для проведення фактичної перевірки мають існувати вказані вище фактичні обставини та передумови, які дозволяють податковому органу керуватись вказаною правовою нормою при призначенні (проведенні) такої перевірки.
Процедурні порушення при призначенні перевірки мають наслідком протиправність прийнятого керівником податкового органу наказу про проведення перевірки.
Дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, може бути підставою для визнання правомірними дій контролюючого органу щодо їх проведення. У свою чергу порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої перевірки У випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію щодо дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок.
У постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21.02.2020 (справа №826/17123/18) зроблено висновок, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Також у постанові від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18 Верховний Суд погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб'єктом владних повноважень, який зобов'язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов'язання.
Зміст висновків наведеної постанови свідчить про те, що установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб'єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд не повинен переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
Аналогічний висновок щодо застосування норм права викладений в постановах Верховного Суду від 21.02.2018 у справі №821/371/17, від 27.02.2020 у справі №П/811/3206/15 та від 26.03.2020 у справі №813/823/16, від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а, від 19.07.2023 у справі № 826/15828/18, який підлягає застосуванню до спірних правовідносин.
Враховуючи викладене, ГУ ДПС у Полтавській області не дотрималося вимог пункту 81.1 статті 81 ПК України, відповідно до якого посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для її проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому, окрім іншого, зазначаються підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом.
Отже, суд дійшов висновку, що фактична перевірка, яка проведена контролюючим органом, є незаконною.
Як наслідок акт такої перевірки з викладеними у ньому висновками, є доказом, здобутим з порушенням закону, й не має юридичної значимості, а тому прийняте на його підставі податкове повідомлення-рішення не може бути визнано правомірним.
Контролюючим органом в Акті перевірки від 26.01.2024, щодо виявленого правопорушення зазначено "СГ не забезпечено проведення розрахункових операцій на повну суму покупки через програмний реєстратор розрахункових операцій (ПРРО), а саме при продажу золотої булавки (проба 585), вага 0,56 грам, ціна виробу 1680,00 грн - 15% за ціною 1428,00 грн…..". Позивач зазначав, що перед початком перевірки, працівниками ГУ ДПС у Полтавській області 18.01.2024 року об 15 год. 58 хв. було проведено контрольну розрахункову операцію на придбання наступного товару - "Голдмайстер 925 хрест - ср.в. 0.60 грам" на суму 162 грн. і відповідну розрахункову операцію проведено через ПРРО, про що видано чек. (копія чеку ПРРО додається). Однак в порушення вимог закону вищезазначена контрольна розрахункова операція не зазначена в п. 2.2.5 Акту перевірки від 26.01.2024 року. В матеріалах перевірки відсутні докази про те, що перед початком перевірки посадові особи ГУ ДПС у Полтавській області провели контрольну розрахункову операцію на придбання товару - "золотої булавки (проба 585), вага 0,56 грам, ціна виробу 1680,00 грн - 15% за ціною 1428,00 грн.".
Також контролюючим органом в Акті перевірки від 26.01.2024 року, щодо виявленого правопорушення зазначено "СГ не забезпечено ведення в порядку встановленому законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на суму 4 735 833, 00 грн. (згідно опису залишків товару) а саме на дату закінчення перевірки не надано форму ведення обліку товарних запасів затверджену наказом МФУ № 496 від 03.09.2021 року «Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку"…". Однак, вищезазначені твердження контролюючого органу не відповідають фактичним обставинам проведення перевірки, оскільки в ході проведення перевірки ФОП ОСОБА_4 на виконання вимог п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахунковий операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" було в повному обсязі надано посадовим особам ГУ ДПС у Полтавській області документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Як встановлено матеріалами справи, що за місцем господарського об'єкта (місцем реалізації товарів) - магазину, що розташований за адресою АДРЕСА_1 на робочому персональному комп'ютері ФОП ОСОБА_1 було забезпечено в електронній формі ведення Форми ведення обліку товарних запасів затверджену наказом МФУ № 496 від 03.09.2021 року "Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку» товарних запасів за місцем їх реалізації на суму 4 735 833, 00 грн. (згідно опису залишків товару) і відповідна форма оглядалася під час перевірки. (Текстовий документ у форматі «xlsx», назва файлу Табличка стоимость.xlsx). Також інспекторам було надано повний пакет первинних документів які підтверджують облік та походження товарів наявних під час перевірки, і жодних претензій до них не було. Відповідний факт також підтверджується письмовими поясненнями свідка. 18.01.2024 року в ході перевірки посадовими особами ГУ ДПС в Полтавській області на було надано ФОП ОСОБА_1 письмовий запит на надання документів та їх належним чином завірених копій, згідно до якого було необхідно надати ряд документів. Однак, вищезазначені документи були надані ФОП ОСОБА_1 посадовим особам ГУ ДПС у Полтавській області, будь яких зауважень щодо наданих документів не надходило. Акт про ненадання вищезазначених документів не складався. Будь які інші запити не надавалися. Позивач звертав увагу, що в запиті на надання документів та їх належним чином завірених копій від 18.01.2024 року відсутня вимога про надання Форми ведення обліку товарних запасів затверджену наказом МФУ № 496 від 03.09.2021 року "Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку". Відтак, в матеріалах перевірки відсутні докази того, що посадові особи ГУ ДПС в Полтавській області надавали письмовий запит про надання Форми ведення обліку товарних запасів затверджену наказом МФУ № 496 від 03.09.2021 року "Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку", так само відсутні докази про ненадання відповідної форми, та в цілому відсутні докази про те, що ФОП ОСОБА_1 не забезпечила ведення Форми обліку товарних запасів.
Отже, встановлені судом обставини щодо протиправності призначення та проведення контролюючим органом фактичної перевірки позивача, за наслідками якої і були прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, а тому згідно правових висновків Верховного Суду у постанові від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18, відсутня необхідність перевірки порушення позивачем вимог Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", як підстави для нарахування штрафних санкцій позивачу.
Однак суд зазначає, що в ході судового розгляду справи відповідачем не було підтверджено ні матеріалами перевірки ні належними та допустимими доказами допущення позивачем порушень зазначених в акті перевірки. При цьому позивачем обґрунтовано з посиланням на докази спростовано висновки відповідача зазначені в акті перевірки.
Слід зазначити, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини та, зокрема, рішення у справі Серявін та інші проти України від 10.02.2010, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
В пункті 42 рішення Європейського суду з прав людини у справі Бендерський проти України від 15.11.2007, заява № 22750/02, зазначено, що відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають у достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються. Межі такого обов'язку можуть різнитися залежно від природи рішення та мають оцінюватися в світлі обставин кожної справи.
Частинами першою та другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Таким чином, з урахуванням встановлених судом обставин та досліджених доказів, суд приходить висновку про протиправність прийнятого ГУ ДПС у Полтавській області податкового повідомлення-рішення від 22.02.2024 року № 00025040705, з огляду на що останнє підлягає скасуванню.
Щодо позовної вимоги про визнання протиправним та скасування наказу Головного управління ДПС у Полтавській області від 18.01.2024 №93-п “Про проведення фактичної перевірки» суд зазначає наступне.
Враховуючи на ту обставину, що контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, що узгоджується із позицією Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17.
Таким чином, враховуючи вищевикладене, позовні вимоги в цій частині не підлягають задоволенню, оскільки належним способом захисту позивача буде скасування рішення, прийнятого за наслідками безпідставної перевірки.
Згідно частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб'єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору /частина 3 статті 139 КАС України/.
Відтак, зважаючи на часткове задоволення позовних (майнова вимога задоволена в повному обсязі; у задоволені немайнової вимоги відмовлено) слід стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь ФОП ОСОБА_1 судовий збір в сумі 15140,00 грн.
Керуючись статтями 2, 72-77, 139, 243-246, 255, 262, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , рнокпп НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, буд. 4,м. Полтава, Полтавська область, код ЄДРПОУ 44057192) про визнання протиправним, скасування наказу та податкового повідомлення-рішення - задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 22.02.2024 №00025040705.
В інший частині позовних вимог - відмовити.
Стягнути на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області судовий збір у сумі 15140,00 (п'ятнадцять тисяч сто сорок гривень).
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Рішення може бути оскаржене до Другого апеляційного адміністративного суду в порядку, визначеному частиною 8 статті 18, частинами 7-8 статті 44 та статтею 297 Кодексу адміністративного судочинства України.
Апеляційна скарга на дане рішення може бути подана протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення у разі проголошення скороченого рішення.
Повне рішення складено 21 листопада 2024 року.
Головуючий суддя Г.В. Костенко