17 жовтня 2024 року
м. Київ
справа № 360/2281/19
адміністративне провадження № К/990/40124/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А., Гімона М.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2021 року (суддя Ірметова О.В.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 30 жовтня 2023 року (головуючий суддя Гайдар А.В., судді: Казначеєв Е.Г., Сіваченко І.В.) у справі №360/2281/19 за позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Луганській області про визнання протиправними та скасування наказів та податкових повідомлень-рішень,
Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 звернулась до суду з позовом до Головного управління ДФС у Луганській області (правонаступник ГУ ДПС у Луганській області) про визнання протиправними та скасування наказів Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області про проведення позапланової документальної невиїзної перевірки №322 від 26.05.2017; № 427 від 25.07.2017; податкові повідомлення-рішення від 28.11.2017 №0033751314; № 0030721314; № 0030641314; № 0030621314; № 0030631314; № 0033731314; №0030611314; № 0030591314; № 0030601314.
Ухвалою Луганський окружний адміністративний суд від 26 жовтня 2021 року закрив провадження у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Луганській області про визнання протиправними та скасування наказів та податкових повідомлень-рішень в частині визнання протиправним та скасування наказів про проведення позапланової документальної невиїзної перевірки № 322 від 26.05.2017 та № 427 від 25.07.2017.
Рішенням Луганський окружний адміністративний суд від 12 листопада 2021 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 30 жовтня 2023 року позов задовольнив. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Луганській області від 28.11.2017 № 0033751314, № 0030721314, № 0030641314, № 0030621314, № 0030631314, № 0033731314, № 0030611314, № 0030591314, № 0030601314. Здійснив розподіл судових витрат.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
Головним управлінням ДФС у Луганській області на виконання ухвали слідчого судді Голосіївського районного суду м. Києва від 20.12.2016, на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.78.1.11 п.78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82 Податкового Кодексу України, п.2 ст. 13 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" видано наказ №322 від 26.05.2017 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2015 по 21.10.2016, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 21.10.2016, тривалістю 5 (п'ять) робочих днів/
На виконання зазначеного наказу видано повідомлення від 26.05.2017 № 66, який разом з наказом № 322 від 26.05.2017 направлено на адресу позивача.
За результатами перевірки, проведеної на підставі наказу №322 від 26.05.2017 у період з 30.05.2017 по 06.06.2017 складено акт від 13.06.2017 № 159/12-32-13-14/2955014167.
Не погоджуючись з висновками, викладеними в акті 13.06.2017 № 159/12-32-13-14/2955014167 позивачка надала заперечення з відповідними документами.
За наслідками поданих позивачем заперечень до акту та документів контролюючий орган на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82 ПК України видав наказ від 25.07.2017 №427 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 .
За наслідками проведеної перевірки складено акт про результати документальної позапланової перевірки ФОП ОСОБА_1 від 19.10.2017 № 302/12-32-13-14/ НОМЕР_1 .
На підставі зазначеного акта відповідачем прийнято податкові повідомлення рішення від 28.11.2017 №0033751314, №0030721314, №0030641314, №0030621314, №0030631314, №0033731314, №0030611314, №0030591314, №0030601314.
Не погодившись з рішеннями контролюючого органу, позивач звернувся до суду з позовом про визнання їх протиправними та скасування.
Задовольняючи позовні вимоги у цій справі, суд першої інстанції, позицію якого підтримав апеляційний суд, виходив з того, що оскільки ухвала слідчого судді про призначення перевірки позивача скасована, то у такому разі відсутні підстави для проведення перевірки. Врахувавши вищезазначену обставину, суди виснували, що податкова перевірка позивача, за результатами якої прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення не можуть створювати жодних правових наслідків. Відповідно, такі рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Не погодившись із судовими рішеннями, відповідач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позову.
Підставою касаційного оскарження вказано пункти 1, 2 частини четвертої статті 328 КАС України.
Скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій не врахували висновків, викладених Верховним Судом у постанові від 02 липня 2019 року у справі №826/16076/17, від 02 березня 2020 року у справі №640/18930/18, щодо застосування підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України, де визначено, серед іншого, що скасування апеляційним судом ухвали слідчого судді про призначення перевірки платника податків, яка була проведена з дотриманням порядку, встановленого Податковим кодексом України, не дає підстав для висновку, що наслідки перевірки (докази) слід вважати здобутими з порушенням закону (недопустимими) та що таке скасування є самостійною та достатньою підставою для скасування оскаржуваних повідомлень-рішень, прийнятих відповідно до закону.
У наведених постановах викладено висновок, що у пп.78.1.11 п.78.1 ст. 78 ПК України встановлено імператив щодо обов'язку контролюючого органу призначити позапланову перевірку у випадку отримання судового рішення про призначення перевірки, зокрема, слідчого судді у кримінальній справі. Виконання цього обов'язку не передбачає перевірку контролюючим органом підстав призначення перевірки слідчим суддею, оцінку ухвали слідчого судді тощо.
Відповідач наполягає на тому, що задоволення позову виключно з мотивів скасування ухвали слідчого судді про призначення перевірки, за наслідками якої прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, є необґрунтованим, так як скасування ухвали про призначення перевірки, вже після її проведення, не може бути підставою для скасування донарахованих за наслідками перевірки податкових зобов'язань платника податків.
Верховний Суд ухвалою від 21 грудня 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Луганській області на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2021 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 30 жовтня 2023 року з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права.
Позивач надав відзив на касаційну скаргу, в якому просив залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (тут і далі у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Відповідно до положень підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК документальна позапланова перевірка здійснюється за такої підстави, як отримання судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки, винесеного відповідно до закону.
Отже однією з правових підстав для призначення документальної позапланової перевірки платника податків є отримання постанови органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону, про призначення перевірки.
Так, у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21.02.2020 (справа №826/17123/18) сформовано висновок про те, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
У постанові від 22.09.2020 (справа №520/8836/18) Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду, окрім наведених вище висновків, зазначив, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб'єктом владних повноважень, який зобов'язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення. З урахуванням цього Верховий Суд зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК, як підстави для донарахування суми грошового зобов'язання.
Як встановлено судами попередніх інстанцій у цій справі, підставою для проведення позапланової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 та видання Головним управлінням ДФС у Луганській області наказу № 322 від 26.05.2017, слугувала ухвала слідчого судді Голосіївського районного суду м. Києва від 20.12.2016 у справі № 752/21365/16-к.
В свою чергу зазначена ухвала суду скасовано ухвалою Київського апеляційного суду від 01.04.2019.
Відповідно до сталої та послідовної практики Верховного Суду, висловленої у постановах від 27 листопада 2018 року (справа №805/2601/16-а), від 21 березня 2019 року (справа № 809/531/18), від 4 грудня 2019 року (справа №816/1938/18), від 15 січня 2020 року (справа № 820/609/18), від 29 жовтня 2020 року (справа № 520/11034/18), від 18 жовтня 2022 року (справа № 826/3344/18), від 22 листопада 2023 року (справа №810/4383/18) висновано, що положення пункту 78.1.11 статті 78 ПК України визначають однією з правових підстав для призначення позапланової перевірки платника податків отримання судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки. При цьому скасування судового рішення (у даному випадку - ухвали слідчого судді) свідчить про те, що такий судовий акт втрачає законну силу з моменту його прийняття (постановлення). Відтак акти індивідуальної дії (адміністративні акти), прийняті на підставі скасованого судового рішення, не можуть мати будь-якої юридичної сили з дня їх винесення, адже настання обумовлених вище наслідків зумовлене насамперед тим, що порушення, внаслідок яких судове рішення було визнане незаконними, мали місце вже на час прийняття такого акта. Отже, скасування ухвали про призначення перевірки як єдиної підстави до прийняття наказу про проведення перевірки, має наслідком скасування усіх індивідуальних адміністративних актів, прийнятих податковим органом на виконання ухвали слідчого судді.
Разом з тим, фактичні обставини у зазначених справах є відмінними від встановлених обставин у цій справі.
Висновки судів про задоволення позову виключно з мотивів скасування ухвали слідчого судді про призначення перевірки, за наслідками якої прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, є необґрунтованими, оскільки судами при вирішенні справи не було враховано ту обставину, що ОСОБА_1 оскаржила наказ про призначення перевірки №322 від 26.05.2017 у справі №812/821/17, який є предметом розгляду і в справі №360/2281/19.
У справі №812/821/17 Верховний Суд дійшов висновку про те, що наказ №322 від 26.05.2017 про проведення позапланової документальної невиїзної перевірки платника податків прийнятий на підставі, в межах повноважень та у спосіб, визначений Податковим кодексом України.
Крім того, ОСОБА_1 звернулась до суду з позовом у справі №812/111/18 про визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) від 28.11.2017 №Ф-0030691314 у розмірі 80' 886,62 грн; рішення від 28.11.2017 №0030671314 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого внеску у розмірі 12' 501,39 грн; рішення від 28.11.2017 №0030701314 про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" у розмірі 170,00 грн, які були прийняті контролюючим органом на підставі того ж самого акту перевірки від 19.10.2017 № 302/12-32-13-14/2955014167, який є предметом розгляду у розглядуваній справі №360/2281/19.
Верховний Суд у справі №812/111/18 погодився з висновками судів попередніх інстанцій про те, що контролюючий орган дійшов правомірного висновку щодо порушень за результатами акта перевірки від 19.10.2017 № 302/12-32-13-14/ НОМЕР_1 з приводу перевищення позивачкою у ІІ кварталі 2015 року річної суми доходу 20 млн грн, у зв'язку з чим вона повинна була з 01.07.2015 перейти на загальну систему оподаткування, а також нараховувати єдиний внесок у розмірі 34,7%, виходячи із суми чистого доходу (з урахуванням норми пункту 3 частини 1 статті 7 розділу ІІІ Закону №2464-VI щодо максимальної величини бази нарахування єдиного внеску).
Тобто, в межах справи №812/111/18 Верховним Судом було встановлено правомірність висновків контролюючого органу, які оформлені актом перевірки від 19.10.2017 №302/12-32-13-14/ НОМЕР_1 з тих підстав, що правовою підставою проведення перевірки було зазначено підпункт 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК.
Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційним судом було допущено формальний підхід до вирішення спору та порушено принцип офіційного з'ясування всіх обставин справи, які входять до предмета доказування. Ці ж порушення були допущені і судом першої інстанції.
За результатами здійснення касаційного перегляду судових рішень суд касаційної інстанції встановив, що суди попередніх інстанцій не в повній мірі з'ясували усі обставини справи, що мають значення для правильного вирішення справи.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Зазначені порушення судами норм процесуального права унеможливлюють перевірку доводів заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області задовольнити частково.
Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2021 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 30 жовтня 2023 року у справі №360/2281/19 скасувати.
Справу №360/2281/19 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
СуддіВ.П. Юрченко І.А. Васильєва М.М. Гімон