25 вересня 2024 року м. Житомир справа № 240/5533/24
категорія 108080100
Житомирський окружний адміністративний суд у складі судді Капинос О.В., розглянувши у письмовому провадженні адміністративну справу за позовом Приватного підприємство "Укрпалетсистем" до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
встановив:
Приватне підприємство "Укрпалетсистем" звернулось до суду із позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, у якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДІІС по роботі з великими платниками податків від 26.01.2024 року за №143/33000703 в розмірі 32003,60 грн. штрафної санкції, прийнятого па підставі акту перевірки Головного управління ДПС у м. Києві від 05.01.2024 року №449/26/15/07/32285225.
В обґрунтування позову вказує, що підставою для призначення та проведення фактичної перевірки позивача в наказі відповідачем було вказано підпункти 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Однак, у вказаному наказі начальник Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, всупереч вимогам до наказу, наведеним у пункті 81.1 статті 81 ПК України, відсутнє посилання на конкретні підстави проведення перевірки, які визначені пунктом 80.2 статті 80 ПК України, а міститься лише посилання на норми Податкового кодексу України, зокрема підпункти 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Щодо оскаржуваного рішення, позивач зауважує, що факт вчинення правопорушення має підтверджуватися належними, допустимими та достовірними доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях. Для притягнення позивача до відповідальності за п. 1, 2 статті 17 Закону №265/95-ВР необхідним є встановлення факту проведення операції через РРО, який ревізори не встановили, оскільки не здійснювали контрольної розрахункової операції ПП "Укрпалетсистем", якою б встановили проведення розрахункових операцій з реалізації алкогольних напоїв без надання позивачем розрахункового документу встановленої форми та змісту. Зазначає, що відповідачем до акту перевірки не було надано жодного з розрахункових документів оригіналів/копій фіскальних чеків, які підтверджували твердження контролюючого органу про відсутність на таких розрахункових документах одного з обов'язкових реквізитів .
Суд ухвалою прийняв позовну заяву до розгляду та відкрив спрощене позовне провадження без повідомлення учасників справи.
Заперечуючи позовні вимоги відповідач вказує, що за результатами фактичної перевірки посадові особи контролюючого органу дійшли наступного висновку, а саме: встановлено, що у період з 05.01.2022 року по 23.09.2023 року по РРО з фіскальними номерами №3000985097, №3000985105 здійснювалась реалізація алкогольних напоїв на загальну суму 21335,73 грн. згідно даних системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) без зазначення у фіскальних чеках цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) (рядок 9 обов'язкових реквізитів фіскального чека), передбачений пунктом 2 розділу II Положення про форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 року №13. Відповідач вважає оскаржуване ППР правомірним та таким, яке винесене з дотриманням усіх норм чинного законодавства, а тому не підлягає до скасування. Просить відмовити у задоволенні позову.
Розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без проведення судового засідання та виклику учасників справи (у письмовому провадженні), з особливостями, визначеними статтями 257-262 Кодексу адміністративного судочинства України, позовну заяву та відзив, суд дійшов наступних висновків.
Встановлено, що ПП "Укрпалетсистем" зареєстроване як юридична особа в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців від 27.03.2003 за №1 306 120 0000 000522. Основним видом діяльності згідно коду КВЕД 46.71 є оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами .
Наказом №6-п від 03.01.2024 "Про проведення фактичної перевірки ПП "Укрпалетсистем" , на підставі пп.80.2.2, п. 80.2.3, пп.80.2.4, пп.80.2.7 п.80.2 ст. 80, п.69.27 підрозділу 10 "Інші Перехідні положення" Податкового кодексу України, із врахуванням записки відділу фактичних перевірок від 01.02.2024 №12/26-15-07-07-00-12 наказано: провести із 03.01.2024 фактичну перевірку ПП "Укрпалетсистем" за місцем здійснення діяльності: м.Київ, Дніпровський район, тривалістю не більше 10 діб.
Згідно додатку №2 до наказу фактичну перевірку позивача провести на підставі пп.80.2.2 п.80.2 ст.80, п.69.27 підрозділу 10 "Інші Перехідні положення" Податкового кодексу України, з метою перевірки дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операції, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі про виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
На підставі наказу на проведення перевірки від 03.01.2024 року №6-п Головним управлінням ДПС у м. Києві проведена фактична перевірка ГІП "Укрпалетсистем" (код ЄДРПОУ 32285225) господарської одиниці АЗК №131 (м. Київ, Дніпровський район, проспект Визволителів, 13) з метою перевірки порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), дотримання вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих пін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки) з 03.01.2024 за період діяльності визначений в ст. 102 ПК України.
За результатами проведеної фактичної перевірки Головним управлінням ДПС у м.Києві складено акт перевірки від 05.01.2024 №449/26/15/07/32285225, яким встановлено порушення п. 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (зі змінами та доповненнями) (далі - Закон №265/95-ВР).
Перевіркою встановлено порушення порядку проведення розрахунків, а саме: проведення розрахункових операцій через РРО з видачею фіскальних чеків не встановленої форми та змісту - відсутні обов'язкові реквізити фіскального чека (рядок обов'язкових реквізитів фіскального чека-цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої), передбачені пунктом II "Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №13 від 21.06.2016 (зі змінами та доповненнями) на загальну суму 21335,73 грн.
За результатами розгляду матеріалів перевірки Західним МУ ДПС по роботі з ВПП винесено податкове повідомлення-рішення від 26.01.2024 р. №143/33000703, про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за порушення п.2 ст. 3 Закону №265/95-ВР та на підставі п.1 ст. 17 Закону №265/95-ВР застосовано штрафну санкцію на суму 32003,60 гривень.
Позивач не погоджується з вищевказаним рішенням відповідача, вважає, що відповідач діяв всупереч та не у відповідності до вимог податкового законодавства, а прийняте податкове повідомлення-рішення вважає протиправним та таким, що підлягає скасуванню .
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з наступного.
Основним нормативно-правовим актом, що визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг є Закон №265/95-ВР. Дія цього Закону поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до частини 1 статті 15 Закону України № 265/95-ВР контроль за додержанням суб'єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України.
Підпунктом 191.1.16 пункту 191.1 статті 191 ПК України контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з пунктом 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Способом здійснення такого контролю відповідно до підпункту 62.1.2 пункту 62.2 статті 62 ПК України є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів.
Підпунктом 62.1.3 названого пункту закріплено, що податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Умови, порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичних перевірок, строки проведення перевірок та оформлення їх результатів визначені статтями 75, 80, 81 ПК України.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно підпункту 75.1.3 названого пункту фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України визначено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред'явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п'ятому цього пункту, не дозволяється.
При пред'явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції), такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
У постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду відступила від висновків, які викладено в постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року у справі № 804/1113/16, від 24 травня 2019 року у справі № 826/16221/15), від 03 жовтня 2019 року у справі № 820/850/16, від 16 жовтня 2019 року у справі № 820/11291/15, від 22 листопада 2019 року у справі №815/4392/15 тощо, у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також, що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки.
У цій постанові Верховний Суд сформував правовий висновок про те, що у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред'явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава). Оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень - рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Окрім того, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 виходила з того, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Суд звертає увагу на правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов'язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.
У цій справі в основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України (правова підстава).
За приписами названого підпункту фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб'єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.
Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об'єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації «яка свідчить про можливі порушення» дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.
Водночас аналіз абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов'язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.
Аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб'єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з'ясувати питання дотримання суб'єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб'єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов'язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.
Застосовними у спорах цієї категорії також є висновки Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Реалізація таких висновків Великої Палати Верховного Суду знайшла своє відображення у низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 29 листопада 2021 року у справі № 280/1367/20, від 01 грудня 2021 року у справі №400/1646/20, від 06 липня 2022 року у справі №815/5551/14, від 24 квітня 2023 року у справі №560/2210/19, від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 28 грудня 2022 року у справі №160/14248/21, від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21, від 23 лютого 2023 року у справі №160/20112/21, від 23 лютого 2023 року у справі №600/1402/22-а тощо.
Якщо систематизувати цю судову практику щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його "істотності" чи "не істотності". Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.
З огляду на викладене, суд акцентує увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання "наявності підстав для проведення перевірки" від питання "достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі" та/або "недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки". Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Отже перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
Таким чином, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.
Аналогічний висновок викладений у постанові Верховного Суду від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23.
Отже, у контексті висновків, які викладені вище, з урахуванням встановлених обставин справи, суд дійшов висновку, що наданими відповідачем доказами підтверджена наявності підстав для призначення фактичної перевірки позивача, а зміст наказу про проведення фактичної перевірки відповідає усім передбаченим податковим законодавством вимогам.
З огляду на викладене суд надає правову оцінку висновкам фактичної перевірки, що стали підставою для прийняття оскаржуваного у цій справі податкового повідомлення - рішення про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій.
З огляду на викладене суд надає правову оцінку висновкам фактичної перевірки, що стали підставою для прийняття оскаржуваного у цій справі податкового повідомлення - рішення про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій.
Так, правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі визначено Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" № 265/95-ВР від 06.07.1995 (далі - Закон №265/95-ВР).
Згідно з пунктом 11 статті 3 Закону №265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Отже, платник податку зобов'язаний під час проведення розрахункової операції щодо підакцизного товару використовувати відповідний реєстратор з вірним режимом програмування, що забезпечує відображення вказаних відомостей, у т.ч. зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Відповідно до абзацу другого пункту 215.1 статті 215 розділу VI "Акцизний податок" ПК України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий, спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво (крім квасу "живого" бродіння).
Згідно з пунктом 216.9 статті 216 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», для безготівкових розрахунків - дата оформлення розрахункового документа на суму проведеної операції, який підтверджує факт продажу, а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - дата надходження оплати за проданий товар.
Податок справляється з таких товарів та обчислюється за ставками, визначеними в підпункті 215.3.2. пункту 215.3 статті 215 ПК України.
Поряд з цим, у статті 2 Закону № 265/95-ВР містяться визначення понять: розрахункова операція, розрахунковий документ.
Відповідно до норм пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються штрафні санкції у разі встановлення в ході перевірки факту:
- проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Тобто, пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб'єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов'язків:
1) непроведення розрахункової операції через РРО;
2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки;
3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.
Перші два обов'язки суб'єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.
У розрахунку фінансових санкцій до акта перевірки ПП "Укрпалетсистем" від 05.01.2024 вказано:
1. " Порушення": п. 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" зі змінами і доповненнями - проведення розрахункових операцій без видачі та роздрукування відповідного розрахункового документа встановленої форми, а саме: ненадання особам розрахункових документів встановленої форми та змісту.
"Відповідальність" п. 1 ст. 17 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" зі змінами і доповненнями, 100 відсотків вартості проданих з порушенням, встановленими цим пунктом, товарів робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше та 150 відсотків вартості проданих з порушенням, встановленими цим пунктом, товарів робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
У акті перевірки вказано, що за результатами аналізу електронних копій фіскальних чеків встановлено не відображення обов"язкового реквізиту цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку ( не зазначено (не відображено) серію та номер марки акцизного податку) з 05.01.2022 по 23.09.2023 на суму 21335,73 грн.
Водночас, предметом доказування у справах, пов'язаних із притягненням суб'єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов'язує допущення порушення суб'єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
У випадку притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов'язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її не проведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.
У випадку притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Як встановлено судом, з розрахунку фінансових санкцій до оскаржуваного податкового повідомлення - рішення, позивача притягнуто до відповідальності у вигляді фінансових санкцій за невиконання обов'язків, встановлених пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Обов'язкові реквізити фіскального чеку встановлені у Положенні про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року №13, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за №220/28350 (далі - Положення №13).
При цьому, заперечуючи позовні вимоги відповідач зазначає, що відсутність обов'язкового реквізиту у фіскальному чеку згідно з Положенням №13 тягне за собою неприйнятність такого документа як розрахункового, тобто, свідчить, що розрахункова операція проведена без роздрукування розрахункового документа і без видачі такого покупцю, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктами 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, і є підставою для притягнення позивача до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 цього Закону.
Разом з тим, відповідачем не заперечується, що розрахункові операції позивачем проведено через РРО з видачею фіскальних чеків на повну суму покупки.
Таким чином, доводи відповідача про порушення пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР є безпідставним, оскільки безпосередній зміст обов'язку платника податку, який визначений у цьому пункті, полягає у тому, щоб усі розрахункові операції відбувалися саме із застосуванням РРО і на повну суму покупки.
При перевірці висновків контролюючого органу щодо порушення позивачем пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, суд зазначає наступне.
Податковим законодавством встановлено обов'язок суб'єкта господарювання зобов'язаний надавати особі в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі.
Відповідно до статті 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов'язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Слід також зазначити, що наказом Міністерства фінансів України №329 від 08.06.2021, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 24 червня 2021 р. за №832/36454, внесено зміни до Положення №13, де окрім іншого, внесено зміни у Розділ ІІ вказаного Положення в частині визначення обов'язкових реквізитів фіскального чеку, та передбачено, зокрема, такий обов'язковий реквізит фіскального чеку як "цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9)".
Також, пунктом 2 вказаного Наказу №329 установлено, що до 01 жовтня 2021 року вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом; до 01 жовтня 2021 року реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.
Відповідно, в подальшому Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень" №1914-IX від 30.11.2021, який набрав чинності з 01.01.2022, внесено зміни і у Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме:
а) пункти 11 і 12 статті 3 викладено в такій редакції:
" 11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями;".
Отже, Закон №265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов'язку суб'єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення №13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).
Тобто, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб'єктом господарювання - платником акцизного податку, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
У акті перевірки вказано, що за результатами аналізу електронних копій фіскальних чеків встановлено не відображення обов"язкового реквізиту цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку ( не зазначено (не відображено) серію та номер марки акцизного податку) з 05.01.2022 по 23.09.2023 на суму 21335,73 грн.
Представником відповідача надано до суду копії фіскальних чеків з фіскальної пам'яті РРО у спірний період з яких видно, що позивачем друкувались чеки без зазначення серії та номеру марки акцизного податку, які, відповідно до вимог податкового законодавства України є обов'язковими реквізитами у фіскальних чеках РРО так .
У постанові Верховного Суду від 02.02.2023 у справі №500/6845/21 вирішено питання щодо наявності підстав для застосування штрафних санкцій на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, у разі виявлення під час перевірки суб'єкта господарювання, який зареєстрований платником акцизного податку, факту роздрукування ним розрахункового документа з таким недоліком як відсутність у ньому літерного позначення акцизного податку, розміру його ставки та загальної суми акцизного податку у ціні товару.
Так, Верховний Суд зазначив, що предметом доказування у справах, пов'язаних із притягненням суб'єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов'язує допущення порушення суб'єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
У випадку притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають, як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
При цьому, Закон № 265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов'язку суб'єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення №13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).
Верховний Суд в постанові від 02.02.2023 у справі №500/6845/21 також сформулював правовий висновок, відповідно до якого, за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Отже, відсутність у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб'єктом господарювання - платником акцизного податку такого реквізиту, як цифрове значення штрихового коду товару, позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
З огляду на викладене, суд вважає, що відповідачем доведено належними доказами факт порушення позивачем вимог п.2 ст.3 Закону №265/95-ВР, а саме невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.
При цьому, розмір штрафних санкцій визначено на підставі п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР, яким встановлена відповідальність за порушення, передбачені як п.1 так і п.2 статті 3 Закону №265/95-ВР , а тому безпідставність посилання відповідачем на пункт 1 статті 3 Закону №265/95-ВР в цьому рішенні не тягне за собою його протиправність.
Зазначеної позиції підтримується Сьомий апеляційний адміністративний суд у постанові від 16.07.2024 у справі №240/30567/23.
Частиною першою та другою статті 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Положеннями статті 90 КАС України визначено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
З урахуванням встановлених під час розгляду адміністративної справи обставин, що підтверджуються належним доказами, суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків є правомірним, а тому підстави для його скасування відсутні.
Керуючись статтями 9, 72-77, 90, 242-246, 255, 258 Кодексу адміністративного судочинства України,
вирішив:
Відмовити у задоволенні позову Приватного підприємства "Укрпалетсистем" (с. Ушомир, Коростенський район, Житомирська область, 11571. РНОКПП/ЄДРПОУ: 32285225) до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (вул. Стрийська, 35, м. Львів, 79026. РНОКПП/ЄДРПОУ: 44045187) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення .
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.
Рішення суду може бути оскаржене шляхом подання апеляційної скарги безпосередньо до Сьомого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Суддя О.В. Капинос