30 липня 2024 року м. Дніпросправа № 160/28416/23
Суддя І інстанції - Серьогіна О.В.
Третій апеляційний адміністративний суд
у складі колегії суддів: головуючого - судді Чепурнова Д.В. (доповідач),
суддів: Сафронової С.В., Шальєвої В.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 травня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «М-ПОІНТ» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 травня 2024 року було задоволено позовні вимоги ТОВ «М-Поінт». Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління державної податкової служби у Дніпропетровській області за формою «С» № 0247310708 від 30.08.2023 року. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління державної податкової служби у Дніпропетровській області за формою «ПС» № 0247300708 від 30.08.2023 року.
Не погодившись із судовим рішенням Головне управління ДПС у Дніпропетровській області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції року в та прийняти нове рішення, яким відмовити задоволенні позовних вимог в повному обсязі. В обґрунтування апеляційної скарги посилається на те, що відсутність у наказі про проведення фактичної перевірки посилання на конкретну підставу для проведення такої перевірки не є порушенням, яке вплинуло на правильність висновків контролюючого органу за результатами здійсненої перевірки та, відповідно, на законність й обґрунтованість прийнятих за результатами такого контрольного заходу податкових повідомлень-рішень. Крім того підставою для проведення перевірки у наказі № 3395-п від 16.11.2022 року зазначено саме пп.80.2.2 п.80.2 ПК України , а не пп.80.2.5 п. 802 ст. 80 ПК України як помилково зазначає суд першої інстанції. Також зазначає, що контролюючий орган обґрунтовано встановив порушення законодавства при здійсненні діяльності ТОВ «П-Поінт».
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги і заявлених позовних вимог, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено та з матеріалів справи вбачається, що Товариство з обмеженою відповідальністю «М-ПОІНТ» (код ЄДРПОУ 44441153) зареєстроване як юридична особа 11.11.2021 року, номер запису: 1002241020000099159, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Відповідно до даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, основним видом діяльності позивача, є КВЕД 82.99 Наданні інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у.
На виконання контрольного завдання ДПС України від 27.10.2022 року №13166/7/99-00-07-04-01-07 (вх. №3220/8 від 27.10.2022 року) щодо здійснення контролю розрахункових операцій, суб'єктами господарювання, які здійснюють розрахункові операції з використанням РРО на території України при відсутності відкритих рахунків у банках, оскільки відсутні платіжні банківські термінали, наказом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 16.11.2022 року №3395-п, га підставі пп.80.2.2, п.80.2 ст. 80, пп.69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, було наказано з 16.11.2022 року, тривалістю не більше 10 днів, провести фактичну перевірки ТОВ «М-Поінт”» (код ЄДРПОУ 44441153) за адресою: м. Дніпро, вулиця Донецьке шосе, буд. 9А, з питань дотримання: норм законодавства, регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі обіг товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Посадовими особами контролюючого органу уповноваженій особі ТОВ «М-ПОІНТ”» - ОСОБА_1 (продавець) пред'явлено направлення на перевірку від 16.11.2022 року №4395 та №4390, а також вручено копію наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 16.11.2022 року №3395-п про призначення фактичної перевірки.
Також 22.11.2022 року відповідачем було виписано направлення на перевірку №4700.
Посадовими особами податкового органу було здійснено вихід на проведення перевірки за адресою: м. Дніпро, вул. Донецьке шосе, 9-А, де провадить діяльність ТОВ «М-ПОІНТ».
В ході проведення перевірки встановлені порушення п. 1, 2, 10, 11, 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями); Закону України від 19.12.1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами та доповненнями); Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 року №148 (зі змінами та доповненнями); п.85.2 ст.85 Податкового Кодексу України, а саме:
- проведення розрахункової операції без застосування реєстратора розрахункових операцій, без роздрукування та видачі відповідного розрахункового документа на суму 82,0 грн.;
- проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості;
- незабезпечення зберігання контрольних стрічок реєстратора розрахункових операцій протягом встановленого законодавством терміну;
- неведення в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку;
- ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов'язані з предметом перевірки.
За результатами проведеної перевірки складено акт фактичної перевірки від 28.11.2022 року №2523/04/36/07/08/РРО/ НОМЕР_1 .
25.11.2022 року посадовими особами податкового органу складено акт №000737/2, що засвідчує факт відмови від підписання акту фактичної перевірки про те, що продавець кіоску ОСОБА_1 відмовилась від підписання та отримання примірника акту фактичної перевірки.
На підставі акту перевірки 28.11.2022 року №2523/04/36/07/08/РРО/ НОМЕР_1 , у зв'язку із порушенням п. 1, 2, 10, 11, 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області винесено податкове повідомлення-рішення від 30.08.2023 року № 0247310708, форма «С» на суму штрафних санкцій - 13727,50 грн.
Також, на підставі акту перевірки від 28.11.2022 року №2523/04/36/07/08/РРО/ НОМЕР_1 , у зв'язку із порушенням п. 85.2 ст. 85 ПК України Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області винесено податкове повідомлення-рішення від 30.08.2023 року № 0247300708, форма «ПС» на суму штрафних санкцій - 2040 грн.
Задовольняючи частково позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що в наказі про призначення фактичної перевірки є посилання на норми законодавства, проте, не зазначено посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, а також можливі конкретні порушення законодавства. За змістом Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» правопорушенням є здійснення розрахункових операцій за відсутності розрахункового документа як такого, а не здійснення таких операцій на підставі розрахункових документів, що містять окремі недоліки, які не впливають ні на зміст розрахункової операції, ні на зміст платіжної операції. позивач зберігає контрольні стрічки реєстратора розрахункових операцій протягом встановленого законодавством терміну, що підтверджується книгами обліку товарних запасів за весь час роботи, що спростовує обставини, викладені в акті. Відповідно до первинних документів, а саме видаткових накладних, зазначені документи підтверджують ведення порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації. Письмову вимогу про надання документів в ході проведення фактичної перевірки було отримано продавцем ОСОБА_1 під особистий підпис, а не позивачем (або його представником), як це передбачено п. 42.2 ст. 42 Податкового кодексу України, що свідчить про те, що посадові особи контролюючого органу не вручили належним чином позивачу запити на отримання документів.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Відповідно до пунктів 61.1, 61.2 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.
Згідно з підпунктом 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України одним із способів здійснення податкового контролю є проведення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Статтею 80 ПК України визначені підстави для призначення фактичної перевірки, порядок її проведення та оформлення результатів. Також встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України однією з обов'язкових умов для початку проведення фактичної перевірки встановлено пред'явлення платнику податків копії наказу про проведення перевірки. Також визначено вимоги до такого наказу, а саме - він має містити дату видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Абзацами п'ятим і шостим пункту 81.1 статті 81 ПК України передбачено, що непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п'ятому цього пункту, не дозволяється.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23 сформулював правовий висновок, що у спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.
Оскільки, зокрема, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов'язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов'язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.
Тобто, у разі, якщо підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.
Саме такий обсяг інформації в наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення в наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.
Аналогічні правила застосовуються й щодо обсягу інформації в наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Отже за таких обставин доводи апеляційної скарги з приводу необґрунтованості та безпідставності посилання суду першої інстанції на пп.80.2.5 п.80.2 ст. 80 ПК України не можуть братися до уваги.
У справі, яка розглядається, наказ від 16 листопада 2022 року № 3395-п про проведення фактичної перевірки ТОВ «М-Поінт» не містить жодних посилань на те, що саме є підставою для проведення перевірки не зазначено посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, а також можливі конкретні порушення законодавства, та чого саме така інформація стосується.
Призначаючи перевірку, відповідач у наказі від 16 листопада 2022 року № 3395-п обмежився лише посиланням на підпункт 80.2.2, пункту 80.2 статті 80 ПК України і не конкретизував, у зв'язку з чим саме проводиться фактична перевірка позивача.
За таких обставин суд першої інстанції дійшов цілком об'єктивного висновку про те, що наказ від 16 листопада 2022 року № 3395-п не може вважатися правомірним, а з огляду на приписи пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу не мали право приступати до проведення фактичної перевірки платника без наявності підстав для її проведення.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу з призначення і проведення перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Отже, доводи щодо неправомірності дій ГУ ДПС у Дніпропетровській області, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури призначення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними актів індивідуальної дії, прийнятих за її результатами.
У спірній ситуації перевірку позивача проведено на підставі наказу, оформленого з істотним порушенням вимог чинного законодавства, що, відповідно, нівелює її наслідки. Відтак, прийняті за результатами такої перевірки податкові повідомлення-рішення підлягають визнанню протиправними та скасуванню.
Щодо виявлених порушень вимог податкового законодавства суд першої інстанції вірно виходив з наступного.
В ході перевірки встановлено проведення розрахункової операції без застосування реєстратора розрахункових операцій, КОРО, РК, без роздрукування, виписки та видачі відповідного розрахункового документа на суму 82,0 грн.
Однак, факт вчинення правопорушення при продажу підакцизних товарів не підтверджено належними, допустимими та достовірними доказами.
Згідно з п. 112.7 ст. 112 Податкового кодексу України усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи.
Закон України від 06.07.1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265/95) визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно п. 1, 2 ст. 3 Закону №265/95, суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Також, перевіркою встановлено проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
Статтею 2 Закону №265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Пунктом 2 розділу II Положення про форму та зміст розрахункових документів/ електронних розрахункових документів, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 року №13 визначено чіткий перелік обов'язкових реквізитів фіскального касового чека, зокрема, касовий чек повинен містити, зокрема: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7).
Підакцизні товари (продукція) - це товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД на які ПК України встановлено ставки акцизного податку (пп. 14.1.145 п. 14.1 ст. 14 ПК України).
Згідно з п. 215.1 ст. 215 ПК України, до підакцизних товарів належать:
- спирт етиловий, спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво (крім квасу "живого" бродіння);
- тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну;
- тютюнова сировина, тютюнові відходи;
- рідини, що використовуються в електронних сигаретах;
- пальне, у тому числі товари (продукція), що використовуються як пальне для заправлення транспортних засобів, обладнання або пристроїв з двигунами внутрішнього згоряння із запалюванням від стиснення, з двигунами внутрішнього згоряння з іскровим запалюванням, з двигунами внутрішнього згоряння з кривошипно-шатунним механізмом та коди яких згідно з УКТ ЗЕД не зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 цієї статті (крім газу природного у газоподібному стані за кодом 2711 21 00 00 згідно з УКТ ЗЕД);
- автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів;
- електрична енергія.
Відповідно до пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані: проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Отже, у розрахунковому документі, який створюється РРО при проведенні розрахункових операцій з продажу підакцизних товарів, має відображатися такий обов'язковий реквізит як «код УКТ ЗЕД».
Оскільки код УКТ ЗЕД є обов'язковим реквізитом для підакцизних товарів та фактично є частиною назви товару, то код УКТ ЗЕД рекомендовано розміщувати в структурі тегів з атрибутом.
До суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), через РРО/програмні РРО без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості, застосовується фінансова санкція у розмірі триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (300 х 17= 5100,00 грн.) (п. 7 ст. 17 Закону №265/95).
При цьому суд першої і інстанції вірно зауважив, що до жодного акту (довідки) фактичної перевірки не було долучено відповідного розрахункового документу, який би підтверджував позицію контролюючого органу про відсутність на таких розрахункових документах одного з обов'язкових реквізитів - коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
У постанові Верховного Суду у справі № К/9991/58337/11 від 16.09.2014 року було сформовано правову позицію, що стосується надання правової оцінки обставинам пов'язаним з недоліками щодо реквізитів розрахункових документів, яка є сталою і застосовується судами на даний час у подібних спорах.
Правова позиція Верховного Суду, у даному питанні, полягає у тому, що законодавець не прирівнює недолік реквізиту розрахункового документу до відсутності роздрукованого документу як такого.
Як зазначено Верховним Судом у своєму правовому висновку: “...якщо некоректне зазначення реквізитів у розрахунковому документі не вплинуло на ідентифікацію особи, яка здійснювала розрахунки та на зміст розрахункових операцій, відсутні правові підстави для застосування до такого платника податків, який його оформив, штрафних санкцій на підставі податкового повідомлення-рішення”.
Як неодноразово зазначав ВС у своїх постановах, встановлюючи обов'язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об'єктів оподаткування. При цьому сама по собі наявність або відсутність окремих документів, так само, як помилки у їх оформленні, не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо фактичний рух активів або зміни в активах відбувся.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми), як один із принципів бухгалтерського обліку, закріплений в статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», та відповідає сутності податкового обліку, який відповідно до частини другої статті 3 цього Закону грунтується на даних бухгалтерського обліку.
За змістом Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» правопорушенням є здійснення розрахункових операцій за відсутності розрахункового документа як такого, а не здійснення таких операцій на підставі розрахункових документів, що містять окремі недоліки, які не впливають ні на зміст розрахункової операції, ні на зміст платіжної операції.
Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21.01.2016, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за №220/28350 (далі - Положення).
Пунктом 3 розділу І Положення визначено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов'язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.
У разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Фіскальний касовий чек на товари (послуги)» Положення фіскальний чек має містити такі обов'язкові реквізити, зокрема, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Відповідальність за порушення вимог цього закону встановлена ст. 17 Закону №265/95-ВР, за абзацом першим якого за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
В цьому випадку, як вказано вище, підставою застосування штрафних санкцій є видача покупцю розрахункового документа встановленої законом форми, проте який не містить цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.
Суд зауважує, що цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9), як встановлено пунктом 2 розділу ІІ Положення, має зазначатися у фіскальному чеку у випадках, передбачених чинним законодавством, що прямо передбачено Положенням.
Відповідачем не вказано, яким законом або нормативно-правовим актом передбачено обов'язкове зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.
Таким чином, враховуючи рядок 9 фіскального чеку, в якому повинного зазначатися цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої у випадках, передбачених законодавством, а контролюючим органом не наведено законодавчого акту, який імперативно встановлює необхідність зазначення такого цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, тому суд доходить до висновку, що у розрахунковому документі містяться всі обов'язкові реквізити, тобто такий документ є розрахунковим документом, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Суд також зазначає, що відповідно до вимог Наказів Міністерства фінансів №306 від 18.06.2020 та №329 від 08.06.2021 було внесено зміни до Положення №13. Зазначені зміни стосуються реквізитів фіскальних касових чеків на товари (послуги), що створюються та друкуються РРО та програмними РРО, в тому числі з'явилась необхідність відображення у чеках цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку при продажу алкогольних напоїв.
Відповідно до абзацу 2 п.2 Наказу №329 до 01 жовтня 2021 року реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до ст. 12 Закону № 265/95-ВР з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.
Відповідно до абз. 3 ст. 12 Закону № 265/95-ВР не підлягають виключенню з Державного реєстру моделі реєстраторів розрахункових операцій, що раніше пройшли первинну реєстрацію та використовуються суб'єктом господарювання, до закінчення строку їх служби. Строк між первинною реєстрацією реєстраторів розрахункових операцій та датою їх виключення з Державного реєстру не може становити менше семи років. У разі зміни законодавчих вимог до використання реєстратора розрахункових операцій виробник (постачальник) зобов'язаний, за наявності технічних можливостей, здійснити доопрацювання реєстратора розрахункових операцій.
Виходячи з вищевикладеного, якщо підприємство застосовує РРО, версії внутрішнього програмного забезпечення яких вже включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій та які перебувають на обліку в органах ДПС до моменту набрання чинності Наказами №306 та №329, такі РРО можливо використовувати до закінчення строку їх служби, а обов'язок по їх доопрацюванню законодавство покладає саме на виробників (постачальників), а не на користувачів. При цьому, таке доопрацювання виробниками РРО має бути здійснено лише за наявності технічних можливостей.
Так з матеріалів справи вбачається, що 25.11.2021 року між Товариством з обмеженою відповідальністю «М- ПОІНТ» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Делфін-Д» було укладено договір № ДШ-30/2021 на введення в експлуатацію, технічне обслуговування, гарантійний і післягарантійний ремонт реєстраторів розрахункових операцій з модемом для передачі даних.
Пунктом 1 даного договору передбачає, що користувач передає, а ЦСО приймає на сервісне технічне обслуговування реєстратори розрахункових операцій та модемів для передачі даних і передбачає введення в експлуатацію, технічне обслуговування, гарантійний/післягарантійний ремонт ГРО та консультації Замовника в сфері використання РРО та МПД.
Пунктом 1.1.2 договору передбачено, введення в експлуатацію РPO передбачає перевірку конструкції та програмного забезпечення РРО на відповідність еталонному зразку, внесеному до Державного реєстру.
Пунктом 2.6 договору встановлено, що Центр сервісного обслуговування зобов'язаний щороку проводити перевірку РРО на відповідність програмній та конструкторсько-технологічній документації виробника, якщо такі реєстратори протягом року не підлягали ремонту.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що саме на ТОВ «Делфін-Д» у відповідності до договору було покладено обов'язок попереднього програмування найменування товарів коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів.
Спростовуючи доводи контролюючого органу з приводу виявленого порушення щодо незберігання контрольних стрічок реєстратора розрахункових операцій протягом встановленого законодавством терміну вірно виходив наступного.
Статтею 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані:
створювати контрольні стрічки у паперовій та/або електронній формі і забезпечувати їх зберігання:
на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) - протягом трьох років;
на програмних реєстраторах розрахункових операцій у разі здійснення розрахункових операцій у режимі офлайн відповідно до цього Закону - до моменту передачі електронних розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фіскальних звітних чеків до фіскального сервера контролюючого органу;
проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями;
вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Матеріалами підтверджено, що позивач зберігає контрольні стрічки реєстратора розрахункових операцій протягом встановленого законодавством терміну, що підтверджується книгами обліку товарних запасів за весь час роботи, а тому висновки перевіряючих з приводу незберігання контрольних стрічок реєстратора розрахункових операцій протягом встановленого законодавством терміну є безпідставними, про що вірно зазначив суд першої інстанції.
Зазначені обставини також підтверджується постановами (витягами з ЄДРСР) Амур- Нижньодніпровського районного суду м. Дніпропетровська, Бабушкінського районного суду м. Дніпропетровська, Індустріального районного суду м. Дніпропетровська, Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська, Самарського районного суду м. Дніпропетровська відносно ОСОБА_2 .
Крім того, перевіркою встановлено незабезпечення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, чим порушено п. 12 ст. 3 Закону № 265.
Відповідно до п. 12 ст. 3 Закону № 265, суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Судом першої інстанції вірно встановлено, що первинними документами, а саме видатковими накладними, підтверджується ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації.
Виходячи з викладеного колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 30.08.2023 року № 0247310708, форма «С» є протиправним , а тому підлягає скасуванню.
Спростовуючи доводи відповідача щодо порушення п. 85.2 ст. 85 ПК України, а саме ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов'язані з предметом перевірки суд першої інстанції вірно виходив з наступного..
Відповідно до абзацу першого п. 85.2 ст. 85 ПК України платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки.
Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Пунктом 85.4 ст. 85 ПК України визначено, що при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Аналогічно п. 85.8 ст. 85 ПК України передбачено право посадових (службових) осіб контролюючих органів, які проводять перевірку, у випадках, передбачених ПКУ, отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
При цьому, відповідно до п. 42.2 ст. 42 Податкового кодексу України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
З матеріалів справи вбачається, що письмову вимогу про надання документів в ході проведення фактичної перевірки було отримано продавцем ОСОБА_1 під особистий підпис, а не позивачем (або його представником), як це передбачено п. 42.2 ст. 42 Податкового кодексу України, за таких обставин посадові особи контролюючого органу не вручили належним чином позивачу запити на отримання документів, що свідчить про відсутність порушень в частині ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов'язані з предметом перевірки .
За таких обставин суд першої інстанції правомірно прийшов до висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 30.08.2023 року № 0247300708, форма «ПС» та його скасування.
Доводи викладені в апеляційній скарзі висновків суду не спростовують, а лише зводяться до їх переоцінки.
Колегія суддів апеляційного суду вважає, що в межах апеляційної скарги порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи не допущено. Правова оцінка обставин у справі дана вірно, а тому апеляційну скаргу слід відхилити, а оскаржуване судове рішення залишити без змін.
Керуючись п.1 ч.1 ст. 315, ст.ст. 321, 322 КАС України, суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 травня 2024 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня набрання законної сили.
В повному обсязі постанова складена 30 липня 2024 року.
Головуючий - суддя Д.В. Чепурнов
суддя С.В. Сафронова
суддя В.А. Шальєва