20 червня 2024 року м. Дніпросправа № 160/1673/24
головуючий суддя І інстанції - Врона О.В.
Третій апеляційний адміністративний суд
у складі колегії суддів: головуючого судді (доповідача) Іванова С.М.,
суддів: Чередниченка В.Є., Шальєвої В.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.02.2024 року в адміністративній справі №160/1673/24 за позовом Приватного акціонерного товариства «СУХА БАЛКА» до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, -
Приватне акціонерне товариство «СУХА БАЛКА» звернулось до суду з позовом до Державної податкової служби України, в якому просило:
- визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України № 3868/ІПК/99-00-04-01-03-06 від 31.10.2023.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.02.2024 року адміністративний позов Приватного акціонерного товариства «СУХА БАЛКА» було задоволено.
Визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України № 3868/ІПК/99-00-04-01-03-06 від 31.10.2023.
Вирішено питання щодо розподілу судових витрат.
Державна податкова служба України, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, звернулось з апеляційною скаргою, в якій просила скасувати вищезазначене рішення, як незаконне та прийняти нове рішення, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт зазначив, що спірна податкова консультація була сформована у відповідності з приписами чинного законодавства, що свідчить про відсутність підстав для її скасування.
Розгляд справи здійснено в порядку письмового провадження.
Перевіривши матеріали справи, оцінивши доводи апеляційної скарги та правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права в межах доводів останньої, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Як було встановлено судом першої інстанції, ПрАТ «СУХА БАЛКА» звернулось до Державної податкової служби України із запитом № 61.6/1116 від 22.06.2020 про надання індивідуальної податкової консультації щодо застосування змін до Податкового кодексу України при формуванні рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин, зміни до розмірів коригуючого коефіцієнту до ставок рентної плати, зміни до розділу ІІІ Податкового кодексу України «Податок на прибуток», щодо зміни вартісних критеріїв віднесення МНМА до складу основних засобів, застосування «Виробничого методу» до нарахування амортизації, внесення змін до переліку доходів та витрат, що впливають на фінансовий результат тощо, а саме: чи вірно ПрАТ «СУХА БАЛКА» розуміє, що зміни відповідно до п. 1 Розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 №466-ІХ, з урахуванням п.п. 4.1.4, п.п. 4.1.9 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України, застосовується платниками податків з 01.01.2021?».
ДПС України було повідомлено, що базовим звітним (податковим) періодом для рентної плати є календарний квартал (п. 257.1 ст. 257 Кодексу), а тому декларування податкових зобов'язань з Рентної плати за II квартал 2020 року слід здійснювати шляхом складання окремих додатків 1 до Податкової декларації з рентної плати, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 17.08.2015 №719, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України від 03.09.2015 № 1051/27496, у яких сума податкових зобов'язань з Рентної плати за кожним відповідним видом товарної продукції обчислюється:
- за період з 01.04.2020 по 22.05.2020 - за обсяг товарної продукції видобутої за такий період із застосуванням ставок Рентної плати та коефіцієнтів до них, що діяли до набрання чинності Законом;
- за період з 22.05.2020 по 30.06.2020 за обсяг товарної продукції видобутої за такий період із застосуванням ставок Рентної плати та коефіцієнтів до них, що визначені законом.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.10.2020 (залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 06.05.2021) у справі №160/9849/20 визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 05.08.2020 № 3187/ІПК/99-00-04-01-03-03-06.
Постановою Верховного Суду від 13.04.2023 у справі №160/9849/20 залишено без задоволення касаційну скаргу ДПС України. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.10.2020 і постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 06.05.2021 - залишено без змін.
Державна податкова служба України на виконання постанови Верховного Суду від 13.04.2023 у справі №160/9849/20 надала позивачу за № 3868/ІПК/99-00-04-01-03-06 від 31.10.2023 індивідуальну податкову консультацію ідентичну індивідуальній податковій консультації Державної податкової служби України від 05.08.2020 № 3187/ІПК/99-00-04-01-03-03-06.
Зокрема, в наведеній консультації зазначено інформацію щодо реалізації норм Закону України від 16 січня 2020 року №466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», зокрема у частині зміни ставок Рентної плати, критеріїв застосування коригуючих коефіцієнтів до них та їх розміру (п. 252.22 ст. 252 Кодексу), а також порядку визначення фінансового результату від провадження господарської діяльності із видобування корисних копалин, щодо застосування «виробничого методу» до нарахування амортизації та про порядок декларування податкових зобов'язань з Рентної плати у 2020 році. ДПС України вказала, що Верховною Радою України 16 січня 2020 року прийнятий Закон, який згідно з пунктом 1 розділу ІІ Закону набрав чинності з дня, наступного за днем його опублікування, тобто з 23 травня 2020 року, крім змін визначених абзацами 2-7 цього пункту.
Верховна Рада України прийняла Закон та визначила, що зміни до пунктів 252.20 та 252.22 статті 252 Кодексу, а саме зміни ставок плати, набрали чинності з 23 травня 2020 року.
Вказану індивідуальну податкову консультацію позивач вважає протиправною, у зв'язку з чим звернувся з відповідним позовом до суду.
Вирішуючи спір між сторонами та задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки відповідач повторно, без врахування висновків Верховного Суду у справі №160/9849/20 надав індивідуальну податкову консультацію позивачу, яка по суті не змінює попередню, то остання є протиправною та підлягає скасуванню.
Суд апеляційної інстанції погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Індивідуальна податкова консультація в розумінні підпункту 14.1.172-1. пункту 14.1. статті 14 ПК України це роз'яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Відповідно до пункту 52.1 статті 52 ПК України за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Звернення платників податків на отримання індивідуальної податкової консультації у паперовій або електронній формі повинно містити: найменування для юридичної особи або прізвище, ім'я, по батькові для фізичної особи, податкову адресу, а також номер засобу зв'язку та адресу електронної пошти, якщо такі наявні; код згідно з ЄДРПОУ (для юридичних осіб) або реєстраційний номер облікової картки платника податків (для фізичних осіб) або серію та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку у паспорті); зазначення, в чому полягає практична необхідність отримання податкової консультації (наведення фактичних обставин); підпис платника податків або кваліфікований електронний підпис; дату звернення.
На звернення платника податків, що не відповідає вимогам, зазначеним у цьому пункті, індивідуальна податкова консультація не надається, а надсилається відповідь за підписом керівника (заступника керівника або уповноваженої особи) у паперовій або електронній формі у порядку та строки, передбачені Законом України «Про звернення громадян».
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2. статті 52 ПК України).
Наслідки застосування податкових консультацій визначені статтею 53 ПК України. За нормами цієї статті у разі коли положення індивідуальної податкової консультації суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, застосовуються положення узагальнюючої податкової консультації.
Платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов'язку сплати податкового зобов'язання, визначеного цим Кодексом.
Пунктом 53.2 статті 53 ПК України визначено, що платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов'язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Системний аналіз наведених законодавчих норм дає підстави для висновку про те, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання, яка повинна містити конкретні роз'яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин. При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз'яснення щодо практичного її застосування. Метою податкової консультації є викладення (роз'яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування. Податкова консультація обов'язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
У випадку якщо в судовому порядку було визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію (рішення набрало законної сили), Податковий кодекс покладає на контролюючий орган обов'язок надати нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду, виходячи з яких було скасовано попередню консультацію.
Пунктом 1 Розділу II Прикінцевих положень Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 №466-ІХ, встановлено, що цей Закон набирає чинності з дня, наступного за днем його опублікування, крім:
змін до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14, абзаців десятого, двадцять першого пункту 42 1.2, абзаців сьомого, восьмого пункту 42 1.5 статті 42 1, пункту 64.5 статті 64, підпункту 78.1.21 пункту 78.1, пункту 78.4 статті 78, підпункту "е" підпункту 141.4.1, абзаців восьмого - одинадцятого підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141, статті 256, підпункту 4 пункту 297.1 статті 297 Податкового кодексу України, що набирають чинності з 1 липня 2020 року;
змін до підпунктів 14.1.49, 14.1.162, 14.1.265 пункту 14.1 статті 14, підпункту 17.1.16 пункту 17.1 статті 17, підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2, підпункту 39.4.7 пункту 39.4 статті 39, пунктів 44.6, 44.7 статті 44, абзаців першого та другого пункту 53.1 статті 53, пунктів 58.1, 58.2 статті 58, підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78, пунктів 86.7, 86.8 статті 86, статей 102, 109, 110, 111, 112, 113, 114, 115, 116, 123, 124, 126, 128, 129, 130, 131, підпункту 133.1.5 пункту 133.1 статті 133, підпункту 134.1.7 пункту 134.1 стані 134, підпунктів "в" - "д" пункту 137.5, пункту 137.9 статті 137, пунктів 140.1, 140.2 статті 140, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140, пунктів 170.13, 170.13 1 статті 170, пункту 277.1 статті 277, підпункту 1 пункту 297.1, пункту 297.6 статті 297 Податкового кодексу України, що набирають чинності з 1 січня 2021 року;
доповнення Податкового кодексу України статтями 39-2, 112-1, 125-1, що набирають чинності з 1 січня 2021 року;
змін до підпунктів 14.1.56 3, 14.1.56 4, 14.1.107, 14.1.109, 14.1.114, 14.1.148, 14.1.190, 14.1.212 пункту 14.1 статті 14, підпунктів 19 1.1.13, 19 1.1.16 - 19 1.1.18 пункту 19 1.1 статті 19, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, пункту 215.1, підпунктів 215.3.2, 215.3.2 1, 215.3.3, 215.3.3 1 пункту 215.3 статті 215, пункту 221.2 статті 221, підпункту 222.1.2 пункту 222.1 статті 222, статей 226 і 227, назви та пунктів 228.1 -228.4, 228.7 - 228.9 статті 228, пункту 17 підрозділу 5 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, що набирають чинності з 1 січня 2021 року.
Закон опубліковано в газеті «Голос України» 22 травня 2020 року, отже він набрав чинності з 23 травня 2020 року, за виключенням окремих змін, наведених вище.
Таким чином, відповідно до Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 № 466-ІХ, зміни до порядку формування рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин, зміни до розмірів коригуючого коефіцієнту до ставок рентної плати, зміни до розділу ПІ Податкового кодексу України «Податок на прибуток», щодо зміни вартісних критеріїв віднесення МНМА до складу основних засобів, застосування «Виробничого методу» до нарахування амортизації, внесення змін до переліку доходів та витрат, що впливають на фінансовий результат тощо, набрали чинності з 23 05.2020.
Відповідно до підп. 4.1.9. п. 4.1. ст. 4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується, зокрема, на принципі стабільності, який означає, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.
Закон № 466-IX прийнято Верховною Радою України 16 січня 2020 року та набрав чинності, за певним виключенням, - з 23 травня 2020 року, тобто був прийнятий з дотриманням принципу стабільності не пізніше, ніж за шість місяців до початку нового бюджетного періоду.
В індивідуальній податковій консультації, що розглядається відповідач стверджує, що оскільки Закон № 466-IX прийнято 16 січня 2020 року, набрав чинності, за певним виключенням, - з 23 травня 2020 року, то нові правила оподаткування почали діяти і підлягали застосуванню також з 23 травня 2020 року.
Позивач з вказаним підходом не погоджується, оскільки принцип стабільності складається з двох норм: перша норма передбачає, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніше як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, а друга - що такі правила та ставки починають діяти з початком нового бюджетного періоду.
Набуття чинності законом і початок дії його норм, тобто початок їх застосування - різні правові категорії.
Прийняття рішення платником податків про застосування змін до Податкового кодексу України, внесених Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 № 466-ІХ, з урахуванням принципу стабільності, тобто з 01.01.2021, - повинно трактуватись на користь такого платника податків.
Вказані обставини залишилися поза увагою контролюючого органу, що з урахуванням помилкового аналізу нормативно-правових актів України призвело до надання протиправної індивідуальної податкової консультації, яка суперечать наведеним нормам права.
Колегія суддів апеляційного суду зазначає, що Закон № 466-IX не містить норми, яка б встановлювала особливий порядок його дії, а це означає, що цим Законом не було змінено чи-то скасовано дію норми підпункту 4.1.9. пункту 4.1. статті 4 ПК України про те, що нові правила та ставки починають діяти з початком нового бюджетного періоду.
Так, відсутність у Законі № 466-IX норми про порядок дії його положень, вказує на те, що колізії між цим Законом та підпунктом 4.1.9. пункту 4.1. статті 4 ПК України немає. А це, в свою чергу, означає, що визначене в підпункті 4.1.9 пункту 4.1. статті 4 ПК України правило про те, що нові правила оподаткування починають діяти з початком нового бюджетного періоду (з 01 січня 2021 року) для цілей застосування Закону № 466-IX залишилося незмінним.
Вказані правові висновки також відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 13.04.2023 року по справі № 160/9849/20, що враховується судом апеляційної інстанції, відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України.
Відтак, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновками суду першої інстанції, що оскільки відповідач повторно, без врахування висновків Верховного Суду у справі №160/9849/20 надав індивідуальну податкову консультацію позивачу, яка по суті не змінює попередню, то позовні вимоги, в тому числі з урахуванням ч. 4 ст. 78 КАС України, є обґрунтованими та підлягають задоволенню.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують правильності висновків суду першої інстанції і не дають підстав для висновку про помилкове застосування судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права, яке призвело б до неправильного вирішення справи.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, ст. 315, ст. 316 КАС України суд, -
Апеляційну скаргу Державної податкової служби України - залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.02.2024 року в адміністративній справі №160/1673/24 - залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав, передбачених ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий - суддя С.М. Іванов
суддя В.Є. Чередниченко
суддя В.А. Шальєва