06 червня 2024 рокуЛьвівСправа № 140/31032/23 пров. № А/857/10736/24
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Затолочного В.С.,
суддів: Гудима Л.Я., Качмара В.Я.,
з участю секретаря судового засідання Кулабухової М.М.,
представника відповідача Годунко М.Ф.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2024 року у справі № 140/31032/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ФУДЛАЙФ ПЛЮС» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення (рішення суду першої інстанції ухвалене суддею Плахтій Н.Б. в м. Луцьку Львівської області 14.02.2024 року о 11:35 год., повний текст судового рішення складено 26.02.2024), -
Товариство з обмеженою відповідальністю «Фудлайф Плюс» (далі - ТзОВ «Фудлайф Плюс», позивач) звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми «Н» від 19.07.2023 № 0091790408.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2024 року адміністративний позов задоволено.
Не погодившись із вказаним рішенням, його оскаржив відповідач, який покликаючись на те, що рішення є незаконним та необґрунтованим, ухваленим з порушенням норм матеріального і процесуального права, з неповним з'ясуванням обставин, що мають значення для справи, просить рішення Волинського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2024 року скасувати та ухвалити нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування апеляційних вимог зазначає, що граничні терміни реєстрації жодної із зазначених у акті перевірки податкових накладних (далі також - ПН) не підпадають під період звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі також - ЄРПН), передбаченого Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (далі - Закон № 2260-ІХ).
Позивач не скористався правом подання відзиву на апеляційну скаргу.
Представник відповідача, яка приймала участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції, наполягала на задоволенні апеляційної скарги.
Позивач був належним чином повідомлений про дату, час та місце розгляду справи, правом на участь у судовому засіданні не скористався, що з огляду на положення частини другої статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) не перешкоджає розгляду справи апеляційним судом.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши та обговоривши матеріали справи, суд вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції вірно встановлено, що ГУ ДПС у Волинській області проведено камеральну перевірку ТзОВ «Фудлайф Плюс» з питань своєчасності реєстрації ПН в ЄРПН за період грудень 2021 року, лютий 2022 року, липень-грудень 2022 року, березень-квітень 2023 року, за результатами якої складений акт від 01.06.2023 № 9085/03-20-04-08/4435973 (далі - Акт перевірки).
За результатами перевірки встановлено порушення пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) щодо граничних термінів реєстрації в ЄРПН наступних ПН:
ПН від 20.12.2021 № 62, зареєстрована в ЄРПН 20.12.2022 при граничному терміні реєстрації 31.08.2022 (з порушенням на 111 календарних днів);
ПН від 06.12.2021 № 9, зареєстрована в ЄРПН 20.12.2022 при граничному терміні реєстрації 31.08.2022 (з порушенням на 111 календарних днів);
ПН від 23.12.2021 № 75, зареєстрована в ЄРПН 16.01.2023 при граничному терміні реєстрації 31.08.2022 (з порушенням на 138 календарних днів);
ПН від 20.07.2022 № 4, зареєстрована в ЄРПН 07.10.2022 при граничному терміні реєстрації 15.08.2022 (з порушенням на 53 календарних днів);
ПН від 28.07.2022 № 166, зареєстрована в ЄРПН 06.10.2022 при граничному терміні реєстрації 15.08.2022 (з порушенням на 52 календарних днів);
ПН від 05.09.2022 № 22, зареєстрована в ЄРПН 04.10.2022 при граничному терміні реєстрації 30.09.2022 (з порушенням на 4 календарних днів);
ПН від 28.07.2022 № 65, зареєстрована в ЄРПН 05.10.2022 при граничному терміні реєстрації 15.08.2022 (з порушенням на 51 календарних днів);
ПН від 28.09.2022 № 40, зареєстрована в ЄРПН 31.10.2022 при граничному терміні реєстрації 15.10.2022 (з порушенням на 16 календарних днів);
ПН від 20.09.2022 № 17, зареєстрована в ЄРПН 28.10.2022 при граничному терміні реєстрації 15.10.2022 (з порушенням на 13 календарних днів);
ПН від 16.09.2022 № 9, зареєстрована в ЄРПН 28.10.2022 при граничному терміні реєстрації 15.10.2022 (з порушенням на 13 календарних днів);
ПН від 28.09.2022 № 42, зареєстрована в ЄРПН 28.10.2022 при граничному терміні реєстрації 15.10.2022 (з порушенням на 13 календарних днів);
ПН від 19.09.2022 № 13, зареєстрована в ЄРПН 28.10.2022 при граничному терміні реєстрації 15.10.2022 (з порушенням на 13 календарних днів);
ПН від 17.09.2022 № 11, зареєстрована в ЄРПН 28.10.2022 при граничному терміні реєстрації 15.10.2022 (з порушенням на 13 календарних днів);
ПН від 08.02.2022 № 1, зареєстрована в ЄРПН 09.11.2022 при граничному терміні реєстрації 31.08.2022 (з порушенням на 70 календарних днів);
ПН від 30.09.2022 № 48, зареєстрована в ЄРПН 31.10.2022 при граничному терміні реєстрації 15.10.2022 (з порушенням на 16 календарних днів);
ПН від 18.09.2022 № 12, зареєстрована в ЄРПН 28.10.2022 при граничному терміні реєстрації 15.10.2022 (з порушенням на 13 календарних днів);
ПН від 16.09.2022 № 10, зареєстрована в ЄРПН 28.10.2022 при граничному терміні реєстрації 15.10.2022 (з порушенням на 13 календарних днів);
ПН від 27.09.2022 № 34, зареєстрована в ЄРПН 28.10.2022 при граничному терміні реєстрації 15.10.2022 (з порушенням на 13 календарних днів);
ПН від 21.09.2022 № 25, зареєстрована в ЄРПН 19.10.2022 при граничному терміні реєстрації 15.10.2022 (з порушенням на 4 календарних днів);
ПН від 10.10.2022 № 16, зареєстрована в ЄРПН 10.11.2022 при граничному терміні реєстрації 31.10.2022 (з порушенням на 10 календарних днів);
ПН від 20.09.2022 № 33, зареєстрована в ЄРПН 20.10.2022 при граничному терміні реєстрації 15.10.2022 (з порушенням на 5 календарних днів);
ПН від 14.10.2022 № 30, зареєстрована в ЄРПН 25.11.2022 при граничному терміні реєстрації 31.10.2022 (з порушенням на 25 календарних днів);
ПН від 14.10.2022 № 29, зареєстрована в ЄРПН 25.11.2022 при граничному терміні реєстрації 31.10.2022 (з порушенням на 25 календарних днів);
ПН від 19.10.2022 № 43, зареєстрована в ЄРПН 30.11.2022 при граничному терміні реєстрації 15.11.2022 (з порушенням на 15 календарних днів);
ПН від 25.10.2022 № 59, зареєстрована в ЄРПН 01.12.2022 при граничному терміні реєстрації 15.11.2022 (з порушенням на 16 календарних днів);
ПН від 31.10.2022 № 71, зареєстрована в ЄРПН 01.12.2022 при граничному терміні реєстрації 15.11.2022 (з порушенням на 16 календарних днів);
ПН від 19.10.2022 № 44, зареєстрована в ЄРПН 30.11.2022 при граничному терміні реєстрації 15.11.2022 (з порушенням на 15 календарних днів);
ПН від 18.10.2022 № 41, зареєстрована в ЄРПН 01.12.2022 при граничному терміні реєстрації 15.11.2022 (з порушенням на 16 календарних днів);
ПН від 18.10.2022 № 39, зареєстрована в ЄРПН 22.11.2022 при граничному терміні реєстрації 15.11.2022 (з порушенням на 7 календарних днів);
ПН від 22.09.2022 № 26, зареєстрована в ЄРПН 21.11.2022 при граничному терміні реєстрації 15.10.2022 (з порушенням на 37 календарних днів);
ПН від 11.11.2022 № 37, зареєстрована в ЄРПН 15.12.2022 при граничному терміні реєстрації 30.11.2022 (з порушенням на 15 календарних днів);
ПН від 10.12.2022 № 20, зареєстрована в ЄРПН 13.01.2023 при граничному терміні реєстрації 31.12.2022 (з порушенням на 13 календарних днів);
ПН від 21.10.2022 № 48, зареєстрована в ЄРПН 16.01.2023 при граничному терміні реєстрації 15.11.2022 (з порушенням на 62 календарних днів);
ПН від 08.12.2022 № 24, зареєстрована в ЄРПН 04.01.2023 при граничному терміні реєстрації 31.12.2022 (з порушенням на 4 календарних днів);
ПН від 25.10.2022 № 60, зареєстрована в ЄРПН 16.01.2023 при граничному терміні реєстрації 15.11.2022 (з порушенням на 62 календарних днів);
ПН від 08.12.2022 № 17, зареєстрована в ЄРПН 02.01.2023 при граничному терміні реєстрації 31.12.2022 (з порушенням на 2 календарних днів);
ПН від 24.10.2022 № 52, зареєстрована в ЄРПН 17.02.2023 при граничному терміні реєстрації 15.11.2022 (з порушенням на 94 календарних днів);
ПН від 31.10.2022 № 72, зареєстрована в ЄРПН 14.02.2023 при граничному терміні реєстрації 15.11.2022 (з порушенням на 91 календарних днів);
ПН від 22.11.2022 № 90, зареєстрована в ЄРПН 17.01.2023 при граничному терміні реєстрації 15.12.2022 (з порушенням на 33 календарних днів);
ПН від 25.10.2022 № 58, зареєстрована в ЄРПН 16.02.2023 при граничному терміні реєстрації 15.11.2022 (з порушенням на 93 календарних днів);
ПН від 29.12.2022 № 69, зареєстрована в ЄРПН 17.01.2023 при граничному терміні реєстрації 15.01.2023 (з порушенням на 2 календарних днів);
ПН від 20.08.2022 № 40, зареєстрована в ЄРПН 08.02.2023 при граничному терміні реєстрації 15.09.2022 (з порушенням на 146 календарних днів);
ПН від 31.08.2022 № 44, зареєстрована в ЄРПН 08.02.2023 при граничному терміні реєстрації 15.09.2022 (з порушенням на 146 календарних днів);
ПН від 23.08.2022 № 83, зареєстрована в ЄРПН 08.02.2023 при граничному терміні реєстрації 15.09.2022 (з порушенням на 146 календарних днів);
ПН від 28.10.2022 № 62, зареєстрована в ЄРПН 13.02.2023 при граничному терміні реєстрації 15.11.2022 (з порушенням на 90 календарних днів);
ПН від 28.09.2022 № 46, зареєстрована в ЄРПН 07.02.2023 при граничному терміні реєстрації 15.10.2022 (з порушенням на 115 календарних днів);
ПН від 07.10.2022 № 18, зареєстрована в ЄРПН 07.02.2023 при граничному терміні реєстрації 31.10.2022 (з порушенням на 99 календарних днів);
ПН від 06.10.2022 № 11, зареєстрована в ЄРПН 07.02.2023 при граничному терміні реєстрації 31.10.2022 (з порушенням на 99 календарних днів);
ПН від 20.10.2022 № 45, зареєстрована в ЄРПН 07.02.2023 при граничному терміні реєстрації 15.11.2022 (з порушенням на 84 календарних днів);
ПН від 06.10.2022 № 17, зареєстрована в ЄРПН 07.02.2023 при граничному терміні реєстрації 31.10.2022 (з порушенням на 99 календарних днів);
ПН від 12.02.2023 № 30, зареєстрована в ЄРПН 07.03.2023 при граничному терміні реєстрації 05.03.2023 (з порушенням на 2 календарних днів);
ПН від 19.03.2023 № 33, зареєстрована в ЄРПН 19.04.2023 при граничному терміні реєстрації 18.04.2023 (з порушенням на 1 календарних днів);
ПН від 27.03.2023 № 55, зареєстрована в ЄРПН 09.05.2023 при граничному терміні реєстрації 18.04.2023 (з порушенням на 21 календарних днів);
ПН від 17.04.2023 № 33, зареєстрована в ЄРПН 23.05.2023 при граничному терміні реєстрації 18.05.2023 (з порушенням на 5 календарних днів);
ПН від 21.04.2023 № 45, зареєстрована в ЄРПН 19.05.2023 при граничному терміні реєстрації 18.05.2023 (з порушенням на 1 календарних днів);
ПН від 20.04.2023 № 44, зареєстрована в ЄРПН 22.05.2023 при граничному терміні реєстрації 18.05.2023 (з порушенням на 4 календарних днів);
ПН від 10.04.2023 № 88, зареєстрована в ЄРПН 17.05.2023 при граничному терміні реєстрації 05.05.2023 (з порушенням на 12 календарних днів);
ПН від 21.04.2023 № 47, зареєстрована в ЄРПН 22.05.2023 при граничному терміні реєстрації 18.05.2023 (з порушенням на 4 календарних днів).
На підставі Акту перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Н» від 19.07.2023 № 0091790408, яким до позивача відповідно до статті 120-1 статті 120 ПК України за затримку реєстрації податкових накладних застосовано штраф в розмірі 2820003,47 грн.
Вважаючи податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом про його скасування.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з того, що на час винесення спірного податкового повідомлення-рішення діяли положення ПК України, які передбачали штраф за порушення граничних термінів реєстрації ПН в меншому розмірі, ніж був застосований відповідачем.
Апеляційний суд не погоджується з висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За вимогами пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пункт 201.10 статті 201 ПК України визначає, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Також він установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або роз-рахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових наклад-них, зокрема:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, до 15 ка-лендарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Вказаний пункт також визначає, що в разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом
Отже, у період спірних правовідносин ПК України закріплював обов'язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Статтею 120-1 ПК України визначено відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної.
Так, згідно з підпунктом 120-1.1 пункту 120-1 ст.120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних/розрахунків коригування) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17.03.2020 № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі Закон № 533-IX).
У зв'язку з набранням чинності Законом № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв'язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на пері-од здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «перехідні положення» ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб'єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб'єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коро-навірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
З приводу вказаної норми Верховний Суду у постанові від 10 грудня 2021 року в справі № 420/10367/20 сформулював таку правову позицію:
Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року в Україні було встановлено карантин.
А постановою Кабінету Міністрів України від 27.06.2023 № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі й за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.
До завершення періоду дії карантину Указом Президента України № 64/2022 від 24 лютого 2022 року «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та триває й досі.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов'язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03.03.2022, який набрав чинності 07.03.2022 (далі Закон № 2118-IX).
Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Відповідно до підпунктів 69.1, 69.9 цього пункту в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом України від 24.03.2022 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» (далі Закон № 2142-IX) було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
27.05.2022 набрав чинності Закон № 2260-IX.
У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК викладено у такій редакції:
У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у від-повідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов'язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Отже, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон № 2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України положеннями, згідно з якими в разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, з 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювали-ся на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
З набуттям чинності Законом № 2260-IX встановлене підпунктом 69.1 пункту 69 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України звільнення від відповідальності стало залежним від доведення, у визначеному законодавством порядку, можливості або неможливості платником виконання свого обов'язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Відповідний Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225.
Також законодавець з 27.05.2022 встановив конкретний перелік податкових накладних, за нереєстрацію яких у визначений законодавством строк платник податків, що має можливість виконувати податкові обов'язки (тобто у визначеному підзаконним нормативно-правовим актом не підтвердив неможливість виконання обов'язків), підлягає відповідальності у вигляді штрафних санкцій.
Отже, особа підлягала відповідальності, якщо вона мала можливість виконувати обов'язки з реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування (з урахуванням змін, що набрали чинності 3 січня 2023 року), що складені від 1 лютого до 31 травня 2022 року, і вона не зареєструвала їх до 15 липня 2022 року.
Також Закон № 2260-IX відновив з 27 травня 2022 року зупинені з 7 березня 2022 року строки реєстрації податкових накладних.
Крім того, що Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» підрозділ 2 розділу XX ПК України доповнено пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану та протягом шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, збільшено граничні строки реєстрації ПН/РК до ПН у ЄРПН, встановлені пунктом 201.10 статті 201 ПК України, та зменшено розміри штрафів за їх порушення, які встановлено пунктом 120 1.1 статті 120 1 ПК України. Визначені пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України строки реєстрації в ЄРПН застосовуються до ПН/РК, граничний термін реєстрації в ЄРПН яких припадає на період з дати набрання чинності Законом №2876-IX (тобто з датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року), та діють тимчасово протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, та становлять:
для ПН/РК, складених з 01 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 05 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для ПН/РК, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
для РК, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого РК до ПН отримувачем (покупцем).
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України штраф за порушення платником податку граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН, передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX Кодексу, встановлюється у таких розмірах: до 15 календарних днів - 2 % суми ПДВ, зазначеної в таких ПН/РК; від 16 до 30 календарних днів - 5 % такої суми ПДВ; від 31 до 60 календарних днів - 10 % такої суми ПДВ; від 61 до 365 календарних днів - 15 % такої суми ПДВ; на 366 і більше календарних днів - 25 % такої суми ПДВ.
Тобто штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX Кодексу граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН із датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року. При цьому порушення платником податку граничних строків реєстрації ПН/ РК у ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Законом №2876-IX (тобто застосовується до ПН/РК з датою складання не пізніше 15 січня 2023 року включно), тягне за собою накладання на такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених пунктом 120 1.1 статті 120-1 Кодексу.
Граничні терміни реєстрації жодної із зазначених у Акті перевірки податкових накладних не підпадають під період звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію, що передбачений підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України у редакції Закону № 2260-ІХ.
Особливістю операцій із реєстрації податкових накладних є їх тривалість у часі, а тому у даному випадку необхідно враховувати плинність та змінюваність законодавства, адже відправною точкою для притягнення до відповідальність платників податків за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України є саме дата здійснення реєстрації податкових накладних, а не дата їх складання.
При здійсненні правозастосування, суд має комплексно та системно застосовувати законодавства, враховуючи при цьому мету (ціль) та завдання того чи іншого нормативно-правового акту. Законом № 2260-ІХ вносячи зміни до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України законодавець переслідує мету унормування саме особливостей операцій із реєстрації податкових накладних, що є тривалими у часі, а надто за умови попередньої дії вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину.
Правовий висновок щодо застосування темпоральних меж пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України викладений Верховним Судом у постанові від 30.01.2024 року у справі № 280/4484/23.
Згідно даного правового висновку стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта (рішення Конституційного Суду України від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997).
Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов'язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Аналізуючи матеріали справи, застосовно до вимог чинного на період воєнного стану законодавства, апеляційний суд приходить до переконання, що позивач не дотримався строків реєстрації податкових накладних і застосування податковим органом до нього штрафних санкцій є правомірним.
За період лютий-квітень 2023 року, що як вбачається із розрахунку штрафних санкцій до податкового-повідомлення рішення, розмір штрафних санкцій щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних за вказаний період розрахований у розмірі 2% та 5%, що відповідає приписам пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України.
У розрізі викладеного, суд апеляційної інстанції вважає, що доводи апеляційної скарги відповідача знайшли своє підтвердження.
Відповідач як суб'єкт владних повноважень в ході розгляду справи довів правомірність своєї поведінки в спірних правовідносинах.
Наведене дає підстави вважати, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку щодо наявності правових підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми «Н» від 19.07.2023 №0091790408.
За встановлених обставин, надаючи правову оцінку аргументам сторін, суд апеляційної інстанції доходить висновку про відсутність правових підстав для задоволення позовних вимог.
Відповідно до статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Однак, оскаржуване рішення суду першої інстанції зазначеним вимогам не відповідає.
Відповідно до пункту 2 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно частин першої та другої статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
У розрізі викладеного, оцінюючи наведені скаржником доводи, апеляційний суд приходить до переконання, що такі є суттєвими і складають підстави для висновку про неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права, що призвело до задоволення позовних вимог у спосіб, що заявлений позивачем, а тому апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про відмову у задоволенні позовних вимог.
Керуючись статтями 241, 242, 308, 310, 315, 317, 321, 325, 328, 329, 370 КАС України, суд -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2024 року у справі № 140/31032/23 скасувати та прийняти нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «ФУДЛАЙФ ПЛЮС» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку лише з підстав, визначених в статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Головуючий суддя В. С. Затолочний
судді Л. Я. Гудим
В. Я. Качмар
Повне судове рішення складено 06.06.24