28 травня 2024 р.Справа № 480/5414/22
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Русанової В.Б.,
Суддів: Перцової Т.С. , Жигилія С.П. ,
за участю секретаря судового засідання Щурової К.А.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 20.01.2023 (головуючий суддя І інстанції: С.М. Глазько) по справі № 480/5414/22
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Головного управління ДПС у Сумській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач) звернулась до суду з позовом, в якому просила:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області про застосування штрафних санкцій від 09.12.2021 № 811018280901, № 810218280901, № 811718280901, № 812818280706, № 811818280901, № 811618280706, № 809318280706.
В обґрунтування позову зазначила, що встановлені відповідачем порушення нею не вчинялися , зокрема, на час продажу тютюнових виробів позивач мала дійсну ліцензію; виявлені податковим органом тютюнові вироби без марок акцизного податку були придбані позивачем для особистих потреб та нею не продавалися; також вона не здійснювала реалізацію упаковки вина з пошкодженою акцизною маркою, при цьому, залишок марки акцизного податку дозволяв встановити її номер за QR-кодом; розрахункова операція, яка на думку податкового органу здійснена без використання програмування згідно з УКТ ЗЕД проведена на прохання посадових осіб відповідача.
З урахуванням наведеного, вважала спірні податкові повідомлення - рішення протиправними та просила суд першої інстанції їх скасувати.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 20.01.2023 позов задоволено.
ГУ ДПС у Сумській області (далі - відповідач), не погодившись із судовим рішенням, подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з'ясування судом обставин справи, що призвело до неправомірного висновку, просило скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що судом першої інстанції невірно надано оцінку доказам у справі, що призвело до невірних висновків про відсутність порушення позивачем вимог податкового законодавства.
Вказує, що під час фактичної перевірки податковим органом встановлено реалізацію позивачем тютюнових виробів - 27.11.2019 без наявності відповідної ліцензії, строком дії до 27.11.2019. Отже, що останнім днем дії ліцензії на право здійснення роздрібної торгівлі зазначеними вище товарами є 26.11.2019. Натомість, судом першої інстанції не враховано, що термін дії ліцензій, а саме до 27.11.2019 не включається до терміну дії ліцензії, оскільки використання прийменника «до» не передбачає включення дати, яка стоїть після прийменника, до вказаного проміжку часу.
Також зазначає про порушення позивачем п.226.2 ст.226 ПК України, оскільки відповідачем виявлено алкогольний напій без марки акцизного податку встановленого зразка. Твердження позивача про те, що відділ алкогольних напоїв, в якому було виявлено вино з пошкодженою акцизною маркою, не працював, вважає сумнівними, оскільки під час проведення перевірки на полицях вказаного відділу була виставлена значна кількість пляшок з лікеро-горілчаними виробами та цінниками на них, крім того цього ж дня продавець реалізував покупцю пляшку горілки.
Також, в ході проведення фактичної перевірки в приміщенні кафе, у торгівельному залі, під прилавком, податковим органом виявлено тютюнові вироби без марок акцизного податку встановленого зразка.
Висновки суду першої інстанції про те, що тютюнові вироби належали безпосередньо позивачу вважає недоведеними, оскільки остання в такому випадку мала зберігати їх в окремому приміщенні, а не на місці проведення розрахунку згідно Порядку провадження торговельної діяльності та правил торговельного обслуговування на ринку споживчих товарів, затвердженого постановою КМУ від 15.06.2006 №833.
Крім того, в ході перевірки позивачем не надано документи на підтвердження походження цигарок, які не марковані марками акцизного збору.
Разом з тим, платник податків зобов'язаний під час проведення фактичної перевірки надані документи первинного бухгалтерського обліку, в тому числі ті, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу.
Щодо правомірності податкового повідомлення - рішення № 812818280706 вказує, що через РРО позивача проводилися розрахункові операції при реалізації підакцизних товарів без використання режиму попереднього програмування найменування товарів - в фіскальних чеках не зазначено коди товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД, що підтверджено при вибірковій перевірці електронних касових чеків.
Крім того, в ході контрольної закупки 12.11.2021, встановлено, що продавець ОСОБА_2 отримала готівкові кошти в розмірі 86,00 грн. видала покупцю одну пляшку горілки «Горілочка класична» 0.25 л по ціні 56.00грн. та одну пачку сигарет «Бонд синій» по ціні 30 грн. 00 коп., але розрахункову операцію через реєстратор розрахункових операцій не провела, не видала документ що підтверджує проведення розрахункової операції, чим порушено вимоги частин 1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
На думку апелянта, суд першої інстанції безпідставно врахував при вирішенні справи постанови Сумського районного суду Сумської області по справі №587/2408/21 та Сумського апеляційного суду по справі № 587/2441/21 щодо притягнення позивачка до адміністративної відповідальності, оскільки у даних справах судами надавалась оцінка наявності в діях позивача складу адміністративних порушень, тоді як у справі, що розглядається позивача притягнуто до відповідальності за податковим законодавством, що є відмінним від адміністративної.
З огляду на вищевикладене, вважає оскаржувані податкові повідомлення-рішення правомірними, складеними у відповідності до чинного податкового законодавства.
Позивач надав до суду відзив на апеляційну скаргу, в якому, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.
Протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями Другого апеляційного адміністративного суду від 13.02.2023 призначено склад колегії суддів: головуючий суддя Бершов Г.Є., судді: Чалий І.С., Ральченко І.М.
Розпорядженням керівника апарату Другого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2023 № 02-01/2247 призначено повторний автоматизований розподіл справи № 480/5414/22 у зв'язку з рішенням Вищої ради правосуддя від 06.06.2023 № 613/0/15-24 "Про звільнення ОСОБА_3 з посади судді Другого апеляційного адміністративного суду у зв'язку з поданням заяви про відставку".
За наслідками повторного автоматизованого розподілу судової справи, визначено склад колегії суддів: головуючий суддя Рєзнікова С.С., судді - Бегунц А.О., Курило Л.В.
Ухвалами Другого апеляційного адміністративного суду від 26.07.2023 року відкрито апеляційне провадження по справі за апеляційною скаргою ГУ ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 20.01.2023 по справі № 480/5414/22 та призначено розгляд справи.
Розпорядженням керівника апарату Другого апеляційного адміністративного суду від 17.04.2024 № 02-01/1080 призначено повторний автоматизований розподіл справи № 480/5414/22 у зв'язку з рішенням Вищої ради правосуддя від 09.04.2024 № 1048/0/15-24 "Про звільнення ОСОБА_4 з посади судді Другого апеляційного адміністративного суду у зв'язку з поданням заяви про відставку".
За наслідками повторного автоматизованого розподілу судової справи, визначено склад колегії суддів: головуючий суддя Русанова В.Б., судді - Жигилій С.П., Перцова Т.С.
Ухвалою Другого апеляційного адміністративного суду від 23.04.2024 прийнято до провадження адміністративну справу та призначено її до апеляційного розгляду.
Учасники справи про дату, час та місце апеляційного розгляду справи повідомлені належним чином, позивач просила розгляд справи здійснювати за її відсутності.
Відповідно до ч. 4 ст. 229, ч. 1 ст. 308 КАС України справа розглядається в межах доводів та вимог апеляційної скарги, фіксування судового процесу за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, апеляційну скаргу, відзиву на неї дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено апеляційним судом, що ГУ ДПС у Сумській області, на підставі наказу від 11.11.2021 № 1820-кп "Про проведення фактичної перевірки" , направлень на перевірку, 12.11.2021 проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 за місцем здійснення господарської діяльності: приміщення кафе, розташоване за адресою АДРЕСА_1 , за результатами якої складено акт № від 19.11.2021 №5754/А/18-28-09-01/2513611629 (а.с. 44-52).
За висновками акту, зазначено про вчинення позивачем порушень:
здійснення роздрібної торгівлі тютюновими виробами без наявності відповідної ліцензії, чим порушено ч. 20 ст. 15 Закону України №481 /95 ВР від 19.12.1995;
зберігання немаркованих алкогольних напоїв, чим порушено п.226.2, п. 226.9 ст.226 та п.226.11 ст.226 Податкового кодексу України;
здійснення роздрібної торгівлі немаркованими тютюновими виробами, чим порушено п.226.2, п. 226.9 ст.226 та п.226.11 ст.226 Податкового кодексу України;
ненадання документів, що належать або пов'язані з предметом перевірки, чим порушено п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України;
проведення розрахункової операції без застосування ПРРО та не роздрукування відповідного розрахункового документа-фіскального чеку; проведення розрахункових операцій підакцизної групи товарів без зазначення кодів згідно з УКТ ЗЕД; ненадання документів (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження вказаних товарів, чим порушено п.п. 1, 2, 11 та 12 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг»;
допущення роботодавцем до роботи працівника без належного оформлення про прийняття на роботу, чим порушено ст. 24 Кодексу Законів про працю України.
Подані позивачем заперечення на акт перевірки, залишені відповідачем 07.12.2021 без задоволення, а висновки акту без змін (а.с. 82-91).
09.12.2021 ГУ ДПС у Сумській області прийняті податкові повідомлення-рішення:
№ 811018280901 у зв'язку із зберіганням немаркованих алкогольних напоїв - застосовано штрафні санкції у сумі 17 000 грн. (а.с.11);
№ 810218280901 за роздрібну торгівлю тютюновими виробами без наявності відповідної ліцензії - застосовано штрафні санкції у сумі 17 000 грн. (а.с.12);
№ 811718280901 у зв'язку із здійсненням роздрібної торгівлі немаркованими тютюновими виробами - застосовано штрафні санкції у сумі 17 000 грн. (а.с.13);
№ 812818280706 у зв'язку із проведенням розрахункової операції через програмний реєстратор розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД та застосовано штрафні санкції у сумі 5100 грн. (а.с.14);
№ 811818280901 за ненадання платником податків документів для перевірки, що належать або пов'язані з предметом перевірки - застосовано штрафні санкції у сумі 1020 грн (а.с.15);
№811618280706 у зв'язку із не веденням обліку товарних запасів за місцем їх реалізації - застосовано штрафні санкції у сумі 170 грн. (а.с.16);
№809318280706 за не проведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи - застосовано штрафні санкції у сумі 8,60 грн (а.с.17).
Не погодившись з податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернулась за захистом своїх прав до суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем податкового законодавства є безпідставними та не обґрунтованими, що свідчить про протиправність спірних податкових повідомлень - рішень.
Надаючи оцінку встановленим обставинам справи, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Основні засади державної політики щодо регулювання роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами визначено Законом України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі - Закон № 481/95-ВР).
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються ПК України.
Щодо податкового повідомлення - рішення від 09.12.2021 № 810218280901. ( продаж без ліцензії)
Відповідно до ст. 15 Закону № 481/95-ВР роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами або пальним може здійснюватися суб'єктами господарювання (у тому числі іноземними суб'єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю.
У заяві зазначається вид господарської діяльності, на провадження якого суб'єкт господарювання (у тому числі іноземний суб'єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має намір одержати ліцензію (оптова, роздрібна торгівля алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, оптова, роздрібна торгівля пальним або зберігання пального).
Ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади в містах, районах, районах у містах Києві та Севастополі за місцем торгівлі суб'єкта господарювання (у тому числі іноземного суб'єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) терміном на один рік.
Положеннями ст. 17 Закону № 481/95-ВР регламентовано, що за порушення норм цього Закону щодо, зокрема, торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
Зокрема, у разі роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами без наявності ліцензій (крім випадків, передбачених цим Законом) до суб'єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у розмірі 200 відсотків вартості отриманої партії товару, але не менше 17 000 гривень
За висновками акту фактичної перевірки, контролюючим органом виявлено факти роздрібної торгівлі тютюновими виробами у період відсутності відповідної ліцензії - 27.11.2019, а саме:
- продаж цигарок «BOND STEET PREMI» в кількості 1 пачки за ціною 40,00 грн., що підтверджується електронною копією фіскального чеку №1 від 27.11.2019;
- продаж сигарет «BOND STREE BLUE» в кількості 1 пачки за ціною 40,00 грн., що підтверджується електронною копією фіскального чеку №2 від 27.11.2019.
Загальна сума проданих тютюнових виробів становить 80,00 грн.
Разом з тим, судом встановлено та визнається сторонами, що ФОП ОСОБА_1 мала ліцензію на право здійснення роздрібної торгівлі тютюновими виробами №18150311201800534, термін дії з 27.11.2018 до 27.11.2019.
Відповідач як в суді першої, так і апеляційної інстанції заперечував право позивача здійснювати роздрібний продаж алкогольних напоїв та тютюнових виробів 27.11.2019 у зв'язку із закінченням терміну дії ліцензії.
Колегія суддів зазначає, що Закон № 481/95-ВР не визначає порядок обчислення строку (терміну) дії ліцензії.
Відповідно до ч. 6 ст. 7 КАС України у разі відсутності закону, що регулює відповідні правовідносини, суд застосовує закон, що регулює відповідні правовідносини (аналогія закону), а за відсутності такого закону суд виходить із конституційних принципів загальних засад права (аналогія права).
За змістом частин 1 та 2 ст. 251 ЦК України строком є певний період у часі, зі спливом якого пов'язана дія чи подія, яка має юридичне значення. Терміном є певний момент у часі, з настанням якого пов'язана дія чи подія, яка має юридичне значення.
Відповідно до ст. 252 ЦК України строк визначається роками, місяцями, тижнями або годинами. Термін визначається календарною датою або вказівкою на подію, яка має неминуче настати.
Згідно ст. 254 ЦК України строк, що визначений роками, спливає у відповідні місяць та число останнього року строку. Якщо останній день строку припадає на вихідний, святковий або інший неробочий день, що визначений відповідно до закону у місці вчинення певної дії, днем закінчення строку є перший за ним робочий день.
Якщо строк встановлено для вчинення дії, вона може бути вчинена до закінчення останнього дня строку. У разі, якщо ця дія має бути вчинена в установі, то строк спливає тоді, коли у цій установі за встановленими правилами припиняються відповідні операції (ч. 1 ст. 255 ЦК України).
У постанові від 25 квітня 2018 року у справі №815/4720/16 Верховний Суд дійшов висновків, що терміни дії ліцензій особисто встановлені повноважним органом шляхом визначення конкретного календарного дня її початку та закінчення. При цьому дата закінчення поєднана з прийменником «до», у зв'язку з чим така прийменникова конструкція в українській мові прямо вказує на зазначення кінцевої календарної дати чинності або виконання чого-небудь.
Окрім того, згідно з частиною першою статті 3 Європейської конвенції про обчислення строків від 16 травня 1972 року строки, обчислені у днях, тижнях, місяцях і роках починаються опівночі dies a quo і спливають опівночі dies ad quem. За змістом статті 2 цієї Конвенції термін «dies a quo» означає день, з якого починається відлік строку, а термін «dies ad quem» означає день, у який цей строк спливає. Відповідно до частини другої статті 4 Конвенції якщо строк обчислено у місяцях або роках, день dies ad quem є днем останнього місяця чи останнього року, дата якого відповідає dies a quo, або у разі відсутності відповідної дати - останнім днем останнього місяця. З урахуванням наведеного граматичного аналізу вжиття в ліцензіях їх кінцевої дати дії «до» та положень Конвенції, здійснення роздрібного продажу підакцизного товару (алкоголю та тютюну) в останній день чинності ліцензій є правильним.
Саме така правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 14 серпня 2018 року у справі №803/1387/17 та від 04 грудня 2018 року у справі №820/2208/18, яка в силу ч. 5 ст. 242 КАС України, має враховуватись судом.
З урахуванням наведеного граматичного аналізу вжиття в ліцензії її кінцевої дати дії «до 27.11.2019» та положень Конвенції, вірним є висновок суду першої інстанції, що на момент реалізації позивачем тютюнових виробів (27.11.2019) в останньої була дійсна ліцензія на право роздрібної торгівлі такими товарами, оскільки закінченням строку її дії є кінець доби 27.11.2019.
Таким чином, здійснення позивачем роздрібної торгівлі тютюнових виробів 27.11.2019 вчинено за наявності відповідної ліцензії.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 09.12.2021 № 811018280901.(продаж з акцизними марками)
Відповідно до пунктів 226.2., 226.9 ст. 226 ПК України наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою, пачці (упаковці) тютюнового виробу чи ємності (упаковці) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.
Вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції.
Відповідно до п. 226.11 ст. 226 ПК України ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, забороняються.
Згідно Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, яке затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 р. № 1251, марка для алкогольних напоїв повинна містити двомірний штрих-код швидкого реагування (далі - QR-код) та лінійний штрих-код (далі - штрих-код). QR-код та штрих-код (зазначаються на марках для алкогольних напоїв). Штрих-код містить інформацію про серію та номер марки.
QR-код містить інформацію про серію та номер марки, реквізити покупця марки: для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органові і мають відмітку в паспорті), та посилання на веб-ресурс для перевірки марки.
Вважаються такими, що немарковані, алкогольні напої, тютюнові вироби, тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідини, що використовуються в електронних сигаретах, у випадках, визначених пунктом 226.9 статті 226 Податкового кодексу України, а також алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження:
пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом сьомим пункту 5 цього Положення;
наявність відкритого надриву з краю марки, розмір якого (ширина, довжина) перевищує такі значення: вертикальний надрив - 4 х 10 міліметрів; горизонтальний - 4 х 20 міліметрів; діагональний - 4 х 18 міліметрів (довжина діагонального розриву визначається як прямокутна проекція);
пошкодження, внаслідок яких зменшилася довжина марки на 10 чи більше міліметрів або ширина марки - на 5 чи більше міліметрів;
відсутність кута марки площею більше ніж 150 кв. міліметрів, довжина меншої сторони якого становить більше ніж 10 міліметрів.
Відповідно до п. 228.9 ст. 228 ПК України відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону.
За висновками акту фактичної перевірки, контролюючим органом в ході огляду приміщення кафе виявлено у торгівельному залі, на вітрині, за прилавком, поряд з іншою алкогольною продукцією, яка маркована марками акцизного податку алкогольний напій без марки акцизного податку встановленого зразка, а саме: одна упаковка «Tetra-Pak» вина ординарного кріпленого міцного білого «Південне» місткістю 1 л. міцністю 17,5 % об., дата виготовлення 10.09.21, на упаковці «Tetra-Pak» наявні фрагменти марки, з обов'язковими реквізитами (вид марки - АВВП; регіон виробника - 15; серія - ACAR; дата випуску - 07/12), шестизначний номер, який передбачений п. 5 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1251, відсутній.
В підтвердження факту вчинення порушення Відповідачем надано суду фотознімки виявленої упаковки вина.
Судом першої інстанції досліджено докази та встановлено, що на правій частині акцизної марки у місці згинання упаковки є пошкодження (розрив) та відсутня частина номеру над лінійним штрих-кодом. Водночас вказана акцизна марка має QR-код без жодних пошкоджень, що надавало можливість податковому органу встановити її номер (а.с.24-25, 58, 59, 70).
Як вірно зазначив суд першої інстанції, судом не встановлено, а відповідачем не доведено належними доказами факту реалізації вказаного товару без акцизної марки, тоді як чинне законодавство не передбачає та не визначає порядок зберігання та строки повернення алкогольних напоїв при пошкодженні акцизної марки в момент продажу відповідного товару або його повернення.
Доводи апелянта про те, що під час проведення перевірки на полицях відділу алкогольних напоїв була виставлена значна кількість пляшок з лікеро-горілчаними виробами та цінниками на них, крім того цього ж дня продавець реалізував покупцю пляшку горілки не свідчать про продаж позивачем товару (вина), з пошкодженою акцизною маркою та не спростовують висновків суду першої інстанції про недоведеність зберігання ФОП ОСОБА_1 упаковки вина з пошкодженою акцизною маркою з метою його продажу , за що наступає відповідальність за п. 226.2., 226.11 ст. 226 ПК України.
Крім того, суд першої інстанції правильно врахував, що застосування штрафної санкції у розмірі 17 000 грн. за встановлений факт зберігання пошкодженої та повернутої пляшки горілки з залишками акцизної марки, яка коштує 42,71 грн (згідно видаткової накладної № SU-0029763 від 10.11.2021) є нерозсудливим, оскільки оскаржуване рішення прийнято відповідачем без врахування необхідності досягнення збалансованості між негативними наслідками для платника податків та цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (контроль над адмініструванням податків і зборів з метою забезпечення надходжень до бюджету).
Щодо податкових повідомлень - рішень від 09.12.2021 № 811718280901, № 811818280901 та №811618280706.
Так, в приміщенні кафе, у торгівельному залі, під прилавком контролюючим органом виявлено тютюнові вироби без марок акцизного податку встановленого зразка, а саме: сигарети з надписом на упаковці «BOND», «KENT», «ROTHMANS» та «CREDO», чим порушено пункти 226.2, 226.11 ст. 226 ПК України.
Детальний опис та кількість тютюнових виробів наведено в Додатках №3 та №4 до акту фактичної перевірки.
Крім того, за висновками акту перевірки, станом на 12.11.2021 за місцем провадження господарської діяльності позивача здійснювався продаж тютюнових виробів без марок акцизного податку (сигарети «BOND» в кількості 8 пачок, сигарети «CREDO» в кількості 8 пачок, сигарети «ROTMANS» в кількості 5 пачок, сигарети «KENT» в кількості 5 пачок), на які ФОП ОСОБА_1 не надала документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують отримання, облік та походження вказаних товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (кафе).
Відповідно до п. 85.2 ст. 85 ПК України платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Згідно п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Позивач, як під час проведення перевірки, так і в судах першої та апеляційної інстанції зазначала, що тютюнові вироби, про які вказує відповідач, виявлені у господарській сумці та є її особистою власністю, не призначалися для торгівлі, а використовувалися у власних цілях.
Натомість, акт перевірки та додатки до нього не містять обставин виявлення тютюнових виробів, зокрема, фотознімків, з яких би вбачалось місце їх зберігання ФОП ОСОБА_1 , отже не спростовує вищенаведених тверджень позивача.
Такрж Відповідачем не надано жодних доказів і в підтвердження факту продажу позивачем тютюнових виробів без марок акцизного податку (фіскальних чеків тощо).
Крім того, суд першої інстанції вірно врахував і постанову Сумського районного суду Сумської області від 11 січня 2022 року у справі № 587/2408/21, прийняту за наслідками розгляду протоколу про адміністративне правопорушення ВАБ № 69987 від 12.11.2021 за ч. 1 ст. 156 КУпАП відносно позивача за роздрібну торгівлю тютюновими виробами без марок акцизного податку.
Сумський районний суд Сумської області у справі №587/2408/21 допитав свідка ОСОБА_5 , який пояснив , що допомагає по господарству ОСОБА_1 , яка йому за це дає продукти та цигарки. Два, три дні він складав дрова. ОСОБА_1 йому кожен день давала цигарки, при потребі, гроші за них не брала. 12.11.2021 він зайшов в магазин там була хазяйка за прилавком, декілька працівників поліції, ОСОБА_1 йому дала цигарки.
ОСОБА_1 в суді стверджувала , що їй по господарству допомагають безхатченки, яких вона годує та розраховується ними за роботу, крім їжі, ще й сигаретами. Тому вона купила на центральному ринку для власного використання цигарки, які були вилучені під час перевірки з її сумки, яка знаходилась під прилавком в магазині. Цигарки перебували в її сумці, а не в коробці, як зазначено в матеріалах справи. Вказані цигарки вона нікому не продавала, вони не знаходились на прилавку. Коли відбувалась контрольна закупка, її в магазині не було, вона на той час була відсутня, так як вийшла в хоздвір, і в той момент товар нікому не відпускала, тому не могла продати цигарки та горілку ОСОБА_6 . В приміщенні знаходилась, її мати. Поліція приїхала разом ОСОБА_6 . Під час складання протоколу вона зазначала працівникам поліції, про те, що цигарки, які знаходяться в її сумці, нею куплені для особистого вжитку, а не для продажу. Незважаючи на це на неї був складений протокол, а тому, просила закрити провадження по справі.
Дослідивши докази у справі, Сумський районний суд Сумської області дійшов висновку про недоведеність вини ОСОБА_1 у вчиненні правопорушення, передбаченого ч. 1 ст. 156 КУпАП, внаслідок чого закрив провадження у справі згідно зі ст. 247 КУпАП.
Згідно ч. 4 ст. 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Отже обставини зберігання позивачкою цигарок в день проведення спірної первірки, встановлені судовим рішенням №587/2408/21, а тому суд першої інстанції правомірно його врахував при вирішенні даної справи .
Актом перевірки факт зберігання та місце не встановлені.
Як вже зазначалось, відповідальність за порушення п. 226.11 ст. 226 ПК України наступає виключно у разі зберігання немаркованих в установленому порядку тютюнових виробів з метою продажу.
Разом з тим, відповідачем ні в суді першої, ні апеляційної інстанції не доведено факт зберігання вищевказаних тютюнових виробів з метою продажу, як і не спростовані доводи позивача щодо зберігання у сумці для особистих потреб.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо протиправності податкового повідомлення - рішення № 811718280901 та наявності підстав для його скасування.
Як наслідок, підлягають скасуванню і податкові повідомлення-рішення №811818280901 та №811618280706, оскільки останні прийняті відповідачем за наслідками виявлення тютюнових виробів, без марок акцизного податку встановленого зразка.
Водночас, як встановлено вище судом, вказані тютюнові вироби зберігались позивачем для власних потреб без мети продажу, а тому вона не мала обов'язку вести облік вказаного майна згідно п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а також зберігати та надавати посадовим особам відповідні документи.
Щодо податкового повідомлення - рішення від 09.12.2021 № 812818280706.
Відповідно до пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані:
проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Актом перевірки встановлено, що при реалізації однієї пляшки горілки «Горілочка класична» 0,25 л по ціні 56,00 грн. та однієї пачки сигарет «Бонд синій» по ціні 30 грн. 00 коп. на загальну суму покупки 86,00 грн., 12 листопада 2021 року об 10 годині 05 хв., розрахункова операція проведена без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій (реєстратора розрахункових операцій, розрахункової книжки). Розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі, не надано. Програмний реєстратор розрахункових операцій - назва ПКТС: каса № 1, фіскальний номер 4000081657, зареєстрований 18.03.2021. Використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, що підтверджено при перевірці електронних касових чеків (вибірково): не забезпечено.
Створення фіскальних звітних чеків та контрольних стрічок, забезпечення їх зберігання: формуються в електронному вигляді. Сума коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій - 168,00 грн. Додаткова інформація про факти, встановлені в ході перевірки: при реалізації однієї пляшки горілки «Горілочка класична» 0,25 л по ціні 56,00 грн. та однієї пачки сигарет «Бонд синій» по ціні 30 грн. 00 коп. на загальну суму покупки 86,00 грн., продавцем ОСОБА_2 об 10 год. 05 хв. 12 листопада 2021 року розрахункова операція на повну суму покупки 86,00 грн. проведена без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій - ПКТС: каса № 1. фіскальний номер 4000081657.
Розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду не надано, чим порушено вимоги пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Позивач, з твердженням якої погодився суд першої інстанції, зазначала, що здійснює діяльність з використанням ПРРО «Сота Каса», в якому програма не дозволяє внесення до програми номенклатури підакцизних товарів без зазначення кодів згідно з УКТ ЗЕД. Пробитий за допомогою ПРРО коньяк був придбаний позивачем у 2020 році (копії ТТН надано перевіряючим), а обов'язок внесення до ПРРО кодів згідно з УКТ ЗЕД встановлений з 01.08.2020. Більше того, вказаний товар під час фактичної перевірки вже не перебував в реалізації, що підтверджується описом товару. Ця операція була проведена на прохання працівників відповідача, які не могли розібратися як працює ПРРО, однак фактично ніякої реалізації продукції не відбувалося.
Судом встановлено, що за вищенаведене порушення відносно позивача складено протокол про адміністративне правопорушення за ч. 1 ст. 155-1 КУпАП, за наслідками розгляду якого постановою Сумського апеляційного суду від 19 травня 2022 року у справі № 587/2441/21, провадження у справі закрито у зв'язку із відсутністю в діях позивача події та складу адміністративного правопорушення.
Сумський апеляційний суд врахував пояснення ОСОБА_1 , яка зазначала, що вказана в протоколі продукція не продавалась, доказів цього в матеріалах справи не має. Крім цього звертала увагу, що відносно неї було складено і інший протокол за ч.1 ст.156 КУпАП, який охоплював ті ж самі події, що їй ставлять у провину за протоколом у даній справі за ч.1 ст.155-1 КУпАП, однак за першим протоколом було винесено постанову, якою провадження у справі про адміністративне правопорушення відносно неї за ч.1 ст.156 КУпАП, закрито за недоведеністю факту продажу товарів.
Також ОСОБА_1 звертала увагу, що під час проведення фактичної перевірки працівники податкової служби не могли розібратись у тому, як працює програмне РРО, а тому попросили «пробити» їм якусь продукцію, що і зробила продавець, у фіскальному чеку № 97868207 від 12.11.2021, виданого о 10 год. 20 хв. вказано коньяк «Коблево» 3 зірочки, міцністю 40 %, ємністю 0,5 л по ціні 168 грн., однак такого товару у ОСОБА_1 взагалі не було, що підтверджується описом товару від 12.11.2021, складеним працівниками податкової служби. Даний товар був в наявності та запрограмований ще в середині 2020 року, коли не вимагалось зазначення кодів товарної під категорії згідно УКТЗЕД.
На підтвердження вини ОСОБА_1 надано протокол про адміністративне правопорушення та акт фактичної перевірки, водночас матеріали справи не містять жодних доказів, які б підтверджували факт реалізації однієї пляшки горілки «Горілочка класична» 0,25 л по ціні 56,00 грн та однієї пачки цигарок «Бонд синій» по ціні 30 грн 00 коп на загальну суму покупки 86,00 грн, продавцем ОСОБА_2 о 10 год 05 хв 12 листопада 2021 року розрахункова операція на повну суму покупки 86,00 грн проведеної без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій. Зокрема в матеріалах справи відсутні пояснення свідків-очевидців події, в тому числі безпосередньо продавця ОСОБА_2 , фото-, відеофіксації продажу товарів.
З урахуванням наведеного, Сумський апеляційний суд дійшов висновку про недоведеність порушення позивачем ч. 1 ст. 155-1 КУпАП.
Згідно ч. 4 ст. 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Отже обставини продажу позивачем 12.11.2021 підакцизних товарів були предметом дослідження Сумським апеляційним судом, а тому правомірно враховані судом першої інстанції під час вирішення даної справи.
В свою чергу, податковий орган під час розгляду цієї справи також не спростовує доводи позивача, не надає жодних доказів про фактичну реалізацію вищевказаних товарів, сплату коштів та отримання товару , про наявність таких доказів не зазначено і в акті перевірки.
Отже, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог в цій частині та скасування податкового повідомлення-рішення від 09.12.2021 № 812818280706.
Щодо рішення податкового органу від 09.12.2021 № 809318280706.
Судом встановлено, що вищенаведене податкове повідомлення рішення прийнято за не проведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, що встановлено відповідачем при перевірці електронного фіскального чека, сформованого програмним реєстратором розрахункових операцій за фіскальним номером 4000081657, що використовується ФОП ОСОБА_1 за місцем провадження (здійснення) діяльності - кафе за адресою: АДРЕСА_1 .
При перевірці Системи обліку даних РРО відповідачем встановлено, що через даний ПРРО проводилися розрахункові операції при реалізації підакцизних товарів без використання режиму попереднього програмування найменування товарів - в фіскальних чеках не зазначено коди товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності), а саме в електронному розрахунковому документі - фіскальному чеку № 97868207 від 12.11.2021 об 10 год. 20 хв. не зазначено код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД з назвою товару: коньяк «Коблево» 3 зірочки, міцністю 40 %, ємкістю 0.5 л по ціні 168,00 грн.
Разом з тим, як вірно вказав суд першої інстанції, підстави для прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення є похідними від порушень, що стали підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення №812818280706, а тому правомірно в цій частині порушень також врахував постанову Сумського апеляційного суду від 19.05.2022 у справі №587/2441/21.
Постановою Сумського апеляційного суду встановлено, що 12 листопада 2021 під час фактичної перевірки, розпочатої о 12 год 30 хв, на відділі продажу підакцизних товарів була встановлена табличка «Відділ не працює», тобто роздрібна торгівля такими товарами не здійснювалась, при цьому в акті містяться посилання на події о 10 год 05 хв 12 листопада 2021 року, які взагалі не відбувалися та є припущенням перевіряючих, які не могли розібратись у тому, як працює програмне РРО, а тому попросили «пробити» їм якусь продукцію, що вона - ОСОБА_1 і зробила.
У зв'язку з викладеним, вказане податкове повідомлення-рішення також є протиправним та підлягає скасуванню.
Доводи апелянта про безпідставне врахування судом першої інстанції при вирішенні справи постанови Сумського районного суду Сумської області по справі №587/2408/21 та Сумського апеляційного суду по справі № 587/2441/21 колегія суддів оцінює критично, оскільки дійсно відповідальність за податковим законодавством є відмінною від адміністративної, водночас суд першої інстанції враховував обставини порушень, встановлених податковим органом, за які позивача притягнуто як до адміністративної так і відповідальності за податковим законодавством.
В силу ч. 2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Однак, відповідач правомірності рішень належним чином не довів.
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що відповідач при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень діяв не на підставі та не у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України, без дотримання вимог ч.2 ст.2 КАС України, отже, наявні підстави для їх скасування.
Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги спростовані наведеними вище обставинами та нормативно - правовим обґрунтуванням, у зв'язку з чим підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області залишити без задоволення.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 20.01.2023 по справі № 480/5414/22 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.
Головуючий суддя В.Б. Русанова
Судді Т.С. Перцова С.П. Жигилій
Повний текст постанови складено 03.06.2024 року