24 січня 2024 року м. Дніпросправа № 160/14096/23
Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Білак С.В. (доповідач), суддів: Чабаненко С.В., Юрко І.В., секретаря судового засідання Рівної В.В., за участю представника позивача Зоц А.О., представника відповідача Гудкова А.Є., розглянивши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Дека Сервіс» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11.10.2023 року в адміністративній справі №160/14096/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дека Сервіс» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
Товариство з обмеженою відповідальністю «Дека Сервіс» (далі - позивач, ТОВ «Дека Сервіс») звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі -відповідач, ГУДПС), в якому просив: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області від 02.06.2023 року № 0/131290407.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11.10.2023 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення скасувати та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог, з підстав зазначених в позові.
В обґрунтування зазначено, що висновок суду першої інстанції не узгоджується з нормами чинного законодавства України, зокрема з положеннями статті 58 Конституції України та пункту 11 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Так, порушення строків реєстрації податкових накладних є підставою для відповідальності у вигляді штрафу за п.120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Позивач не заперечує сам факт затримки реєстрації податкових накладних, проте в момент ухвалення спірного податкового повідомлення-рішення відбулися зміни у податковому законодавстві, які безпідставно не були враховані відповідачем, та як наслідок прийнято протиправне ППР, судом першої інстанції також не враховано ці зміни.
Так, відповідно п. 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-ІХ, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, встановлено граничні строки та розмір відповідальності у разі їх порушення.
Отже, наведеними приписами закону платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у п.89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» ПК України умов.
Варто зазначити, що згідно з пунктом 11підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення" ПК України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Необхідно також врахувати і приписи частини першої статті 58 Конституції України, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії , в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи.
Камеральну перевірку було проведено 14.04.2023 року, оскаржуване ППР винесено 02.06.2023 року вже після набуття чинності 08.02.2023 року Законом України № 2876- IX від 12.01.2023 року "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування", яким змінено розміри штрафів за вказане порушення.
Таким чином, на день прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення вже набрали чинності зміни до ПК України, які пом'якшували відповідальність платника податку за порушення строків реєстрації податкової накладної (зменшували розмір штрафу), а тому контролюючий орган мав обчислювати суму штрафу згідно нових, зменшених розмірів.
Водночас контролюючий орган неправомірно застосував розмір штрафу, що був встановлений на день реєстрації спірних податкових накладних (пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України), а не на день прийняття податкового повідомлення рішення, а тому не врахував положення статті 58 Конституції України та пункту 11 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Так, суд не зобов'язаний самостійно здійснювати розрахунок штрафних санкцій замість контролюючого органу, перебираючи таким чином його повноваження. Аналогічна позиція викладена Верховним Судом у постановах від 06.02.2018 року (справа 826/15139/16 (К/9901/1450/17) та від 17.04.2018 року (справа 2а-10031/12/2670).
Крім того, оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням застосовано відповідальність, що встановлена статтею 120-1 ПК України. Водночас, станом на момент прийняття податкового повідомлення-рішення відповідальність за порушення платниками податку граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних передбачена вже іншою нормою - пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, яка підлягає обов'язковому застосуванню протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-ІХ, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано.
Від відповідача надійшов відзив на скаргу в якому просив залишити її без задоволення, а рішення суду залишити без змін.
В обгрунтування зазначено зокрема, що п. 89 підрозділу 2 Розділу XX Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.01.2023 р. № 2876-ІХ введено відмінні від п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України граничні строки реєстрації податкової накладної (та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної) в Єдиному реєстрі податкових накладних і при цьому законодавцем не указано окремо конкретної календарної дати, з якої п. 89 підрозділу 2 Розділу XX Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.01.2023 р. № 2876-ІХ підлягає застосуванню.
Відтак, за загальним правилом положення п. 89 підрозділу 2 Розділу XX Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.01.2023 р. № 2876-ІХ підлягають застосуванню до тих правовідносин, котрі виникнуть у часі після набрання законної сили нормами Закону України від12.01.2023 р. № 2876-ІХ (тобто після 08.02.2023 р.).
Таким чином, до 07.02.2023 р. граничні строки реєстрації податкової накладної (та/ або розрахунку коригування до такої податкової накладної) в Єдиному реєстрі податкових накладних визначались п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, а з 08.02.2023 р. граничні строки реєстрації податкової накладної (та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної) в Єдиному реєстрі податкових накладних визначаються п. 89 підрозділу 2 Розділу XX Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.01.2023 р. № 2876-ІХ.
В судовому засіданні представник позивача підтримав доводи апеляційної скарги, представник відповідача заперечував проти доводів апеляційної скарги.
Суд, заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, встановив наступне.
Головним державним інспектором Соборного відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб ГУ ДПС у Дніпропетровській області Лихацькою І. проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації позивачем податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатами якої складено акт від 14 квітня 2023 року за № 13252/04-36-04-07/33474621 (надалі по тексту Акт).
За результатом перевірки 02.06.2023 року винесено податкове повідомлення-рішення № 0/131290407, яким застосовано штраф у сумі 1 654 444, 26 грн.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції зазначив, що на платника податків покладено обов'язок щодо реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк, встановлений податковим законодавством, а порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України. Оскільки позивачем порушено терміни реєстрації податкових накладних в ЄРПН, суд першої інстанції дійшов до висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та фактам, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010 року № 2755-VI.
Згідно п.201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до абз.1 п.201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Положенням абз.4 п.201.10 статті 201 ПК України передбачено, що податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з абз.14 п.201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення п.201.10 статті 201 ПК України.
Згідно п.120-1.1 статті 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Отже за порушення строків реєстрації податкових накладних до платника застосовується штраф за п.120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Спірним у даній справі є питання щодо розміру штрафних санкцій, оскільки позивач погоджується з тим, що зареєстрував податкові накладні пізніше встановленого строку.
Предметом спору у даній справі є своєчасність виконання платником податку свого податкового обов'язку щодо дотримання термінів, зокрема реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування та правомірність притягнення платника податку до відповідальності за порушення строків реєстрації ПН/РК в умовах карантину та воєнного стану в Україні.
Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов'язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
Отже розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Вказана правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 30.01.2024 року у справі №280/4484/23, від 06 лютого 2024 року справа № 160/10740/23.
Передбачена приписами пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України відповідальність платника податку на додану вартість за порушення граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу для реєстрації податкової накладної та /або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, у вигляді накладення штрафу може застосовуватися в разі якщо платник податку не надав (не надіслав) податкову накладну (розрахунок коригування) ДПС у строк, встановлений цією статтею.
Як зазначалося вище, зі змісту акту перевірки вбачається, що за результатами проведеної перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем пункту 201.10 статті 201 ПКУ, в частині порушення термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних.
Відповідно до зазначеного Акту, перевіркою встановлено порушення строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, з датою складання до 16 січня 2023 року у кількості 193 шт. на загальну суму ПДВ 4 609 976,10 грн.
Крім того, в Акті перевірки встановлено порушення граничних термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних з датою складання після 16 січня 2023 року у кількості 24 шт. на загальну суму ПДВ 693 459,17 грн, до яких застосовуються штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ.
За таких обставин, спірне податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, колегія суддів вважає правомірним та таким, що відповідає нормам чинного законодавства.
З урахуванням наведених вище обставин в їх сукупності, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення адміністративного позову.
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними тому підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду відсутні.
Згідно частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 77, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Дека Сервіс» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11.10.2023 року в адміністративній справі №160/14096/23 - залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11.10.2023 року в адміністративній справі №160/14096/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дека Сервіс» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили відповідно до ст. 325 КАС України та оскарженню не підлягає, крім випадків передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.
Повний текст постанови складено 29 квітня 2024 року.
Головуючий - суддя С.В. Білак
суддя С.В. Чабаненко
суддя І.В. Юрко