21 березня 2024 року
м. Київ
справа №280/7271/21
касаційне провадження № К/990/16712/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Хохуляка В.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 06 грудня 2021 року (головуючий суддя - Сіпака А.В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 02 червня 2022 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Семененко Я.В.; судді - Бишевська Н.А., Добродняк І.Ю.)
у справі № 280/7271/21
за позовом Публічного акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго»
до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень -
У серпні 2021 року Публічне акціонерне товариство «Запоріжжяобленерго» (далі - ПАТ «Запоріжжяобленерго»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Східне МУ ДПС по роботі з ВПП; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30 липня 2021 року № 000/234/32-00-51-04, від 30 липня 2021 року № 000/235/32-00-51-04, від 29 липня 2021 року № 000/224/32-00-51-04, від 29 липня 2021 року № 000/225/32-00-51-04.
Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 06 грудня 2021 року позовні вимоги задовольнив.
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 02 червня 2022 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Вирішуючи спір, суди виходили з того, що для накладення на платника штрафних санкцій, передбачених статтею 120-1 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) обов'язковим є встановлення вчинення таким платником податкового правопорушення, як це зазначено в статті 109 ПК України. Утім, у спірній ситуації неможливість реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних пов'язана з відсутністю коштів на рахунках позивача в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість, що підтверджується квитанціями про направлення податкових накладних для реєстрації. Крім того, в ПАТ «Запоріжжяобленерго» була відсутня можливість поповнити рахунок у Системі електронного адміністрування податку на додану вартість через відсутність обігових коштів у зв'язку зі встановленим регулюванням Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг, (далі - НКРЕКП) надходження обігових коштів на рахунок позивача.
Східне МУ ДПС по роботі з ВПП звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 06 грудня 2021 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 02 червня 2022 року та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на достатності в платника коштів для своєчасної реєстрації податкових накладних у визначений ПК України строк.
Верховний Суд ухвалою від 03 жовтня 2022 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Східного МУ ДПС по роботі з ВПП.
12 квітня 2023 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій з'ясовано, що відповідачем проведено камеральні перевірки своєчасності реєстрації ПАТ «Запоріжжяобленерго» податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, зареєстрованих за жовтень 2017 року, а також у період з 02 серпня 2018 року по 17 серпня 2018 року, за результатами яких складено акти від 18 грудня 2017 року № 1323/28-10-47-09/00130926 та від 13 вересня 2018 року № 480/28-10-47-09/00130926.
Перевірками встановлено недотримання платником вимог пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України у зв'язку з порушенням граничних термінів реєстрації податкових накладних на загальну суму податку на додану вартість 1772550,72 грн в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На підставі зазначених актів перевірок та за наслідками здійснення перерахунку штрафу у відповідності зі змінами, внесеними до ПК України Законом України від 16 січня 2020 року № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 30 липня 2021 року № 000/234/32-00-51-04, від 30 липня 2021 року № 000/235/32-00-51-04, від 29 липня 2021 року № 000/224/32-00-51-04, від 29 липня 2021 року № 000/225/32-00-51-04, згідно з якими застосовано штраф у загальному розмірі 186657612,05 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до статті 36 ПК України податковим обов'язком визнається обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. Податковий обов'язок виникає у платника за кожним податком та збором. Податковий обов'язок є безумовним і першочерговим стосовно інших неподаткових обов'язків платника податків, крім випадків, передбачених законом. Виконання податкового обов'язку може здійснюватися платником податків самостійно або за допомогою свого представника чи податкового агента. Відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов'язку несе платник податків, крім випадків, визначених цим Кодексом або законами з питань митної справи.
За правилами статті 37 ПК України підстави для виникнення, зміни і припинення податкового обов'язку, порядок і умови його виконання встановлюються цим Кодексом або законами з питань митної справи. Податковий обов'язок виникає у платника податку з моменту настання обставин, з якими цей Кодекс та закони з питань митної справи пов'язує сплату ним податку. Підставами для припинення податкового обов'язку, крім його виконання, є: ліквідація юридичної особи; смерть фізичної особи, визнання її недієздатною або безвісно відсутньою; втрата особою ознак платника податку, які визначені цим Кодексом; скасування податкового обов'язку у передбачений законодавством спосіб.
При цьому, враховуючи положення наведених статей у сукупності із нормами, зокрема, статей 44, 49, 134, 163, 187, 198, 201 ПК України можна дійти висновку, що під податковим обов'язком платника розуміється не виключно обов'язок зі сплати конкретного податку. Сплата податку є реалізацією основного обов'язку платника податків і може бути розглянута як податковий обов'язок у вузькому розумінні. Однак, податковий обов'язок у широкому розумінні включає в себе обов'язок з ведення податкового обліку; обов'язок зі сплати податків і зборів; обов'язок з подання податкової звітності. Податковий обов'язок у широкому розумінні можна диференціювати і за видовими обов'язками платника податків, що виникають щодо кожного податку чи збору. Сукупність подібних окремих обов'язків і складатиме комплекс податкових обов'язків платника податків або податковий обов'язок у широкому розумінні.
ПК України визначає, що датою виникнення податкових зобов'язань є дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України. На дату виникнення податкових зобов'язань платник податків зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (пункти 201.1, 201.10 статті 201 ПК України). В подальшому податкові зобов'язання відображаються у податковій декларації за звітний період і підлягають сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого ПК України для подання податкової декларації.
Відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних встановлена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
З урахуванням наведеного, системний аналіз норм податкового законодавства дає підстави для висновку, що реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строки, встановлені пунктом 201.10 статті 201 ПК України, є одним із елементів податкового обов'язку, який закріплений для усіх платників податку (продавців), незалежно від форм власності або специфіки діяльності. Тим самим у правовій державі закріплюється принцип рівності обов'язків таких суб'єктів господарювання перед державою та передбачуваності дій контролюючих органів за їх невиконання (неналежне або несвоєчасне виконання). Невиконання (неналежне або несвоєчасне виконання) такого обов'язку утворює склад податкового правопорушення.
Так, відповідно до пункту 109.1 статті 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У визначенні податкового правопорушення законодавець прямо не зазначає про необхідність встановлення вини у діях платника податків.
Разом з тим, за усталеною практикою Верховного Суду (постанови від 14 серпня 2018 року у справі № 803/1583/17, від 30 січня 2018 року у справі № 815/2745/17, від 02 липня 2019 року у справі № 2340/3802/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 1640/3125/18) вчинення платником всіх залежних від нього дій для своєчасної реєстрації податкової накладної, яка не відбулася внаслідок протиправної поведінки суб'єкта владних повноважень, від якого залежало забезпечення можливості належним чином виконати цей обов'язок, унеможливлює притягнення такого платника податків до відповідальності.
Натомість, у розглядуваній ситуації позивач, обґрунтовуючи свою позицію, яку підтримано судовими інстанціями, зазначав, що порушення строків реєстрації податкових накладних зумовлено тим, що йому не вистачало суми реєстраційного ліміту в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість для здійснення своєчасної реєстрації податкових накладних, а поповнити рахунок у Системі електронного адміністрування податку на додану вартість для збільшення ліміту платник не міг через відсутність вільних грошових коштів у зв'язку зі встановленим регулюванням НКРЕКП надходження обігових коштів на рахунок позивача. Оскільки обмеження у використанні коштів, які надходять від споживачів послуг ПАТ «Запоріжжяобленерго» на спеціальний розподільчий рахунок, встановлені державою, то вина позивача у вищевказаному правопорушенні відсутня.
За наведеного обґрунтування позовних вимог та з урахуванням встановлених судами обставин, відсутні підстави вважати, що неналежне виконання податкового обов'язку з боку позивача зумовлене обставинами, за які відповідає держава. ПАТ «Запоріжжяобленерго», здійснюючи свою діяльність у сфері проводового електрозв'язку з 17 травня 2000 року, не могло не усвідомлювати специфічних умов її державного регулювання та мало планувати свою господарську діяльність з їх урахуванням з метою забезпечення можливості належного виконання свого податкового обов'язку. За невиконання встановленого державою обов'язку запроваджена нею ж відповідальність не настає лише у тому випадку, коли держава не створила умов для виконання такого обов'язку. Саме ж собою здійснення державою регулювання господарської діяльності у певних сферах не може розглядатися як об'єктивна обставина, яка перешкоджає належному виконанню платником своїх обов'язків у податкових відносинах.
Така правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 01 липня 2020 року у справі № 520/3640/19 та від 25 квітня 2023 року у справі № 820/2513/17.
З огляду на викладене, доводи попередніх судових інстанцій про наявність правових підстав для задоволення позову є помилковими.
Згідно з частинами першою, третьою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Отже, оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального права щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення підлягають скасуванню, з прийняттям нового - про відмову в позові.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 06 грудня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 02 червня 2022 року скасувати.
Ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач І. А. Гончарова
Судді І. Я. Олендер
В. В. Хохуляк