21 лютого 2024 року
м. Київ
справа № 808/3597/17
касаційне провадження № К/9901/54957/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18.12.2017 (суддя Конишева О.В.) та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 26.04.2018 (головуючий суддя - Ясенова Т.І., судді - Головко О.В., Суховаров А.В.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства "Електрометалургійний завод "Дніпроспецсталь ім. А.М.Кузьміна" до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Приватне акціонерне товариство "Електрометалургійний завод "Дніпроспецсталь ім. А.М.Кузьміна" (далі - Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - Офіс, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення від 17.11.2017 №0007434706.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що суми податкового кредиту з податку на додану вартість були сформовані ним по реальним правочинам, що пов'язані із його господарською діяльністю, у тому числі з TOB «Дніпротехмет», TOB «Верагруп», TOB «Вертекс Торг», TOB «Укрспеціндустрія-Метал». Зауважує, що господарські операції із зазначеними контрагентами фактично відбулися, спричинили зміну активів та зобов'язань Товариства, а висновки податкового органу, викладені в акті перевірки ґрунтуються лише на припущеннях, не підтверджуються об'єктивними даними і не можуть слугувати підставою для висновків про нереальність господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами, відтак оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним, що є підставою для його скасування.
Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 18.12.2017, залишеним без змін постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 26.04.2018, позов задовольнив в повному обсязі: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 17.11.2017 №0007434706.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що Товариством правомірно сформований податковий кредит з податку на додану вартість за господарськими операціями з наведеними вище контрагентами позивача, оскільки такі операції підтверджені належними первинними документами, відбулися реальні зміни майнового стану платника податків, господарські операції спричинили зміни в структурі активів і зобов'язань платника податків та сприяли отриманню доходу, а відтак зазначене податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.
Відповідач, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального і процесуального права, неповне з'ясування обставин у справі. Стверджує про безпідставне включення позивачем до складу податкового кредиту сум за господарськими операціями з вказаними вище контрагентами з підстав відсутності належних первинних документів в підтвердження здійснення господарських операцій, наявності недоліків у первинних документах, наявності негативної інформації відносно контрагентів позивача, відсутності інформації щодо походження придбаного позивачем товару, відсутності у контрагентів позивача належної кількості трудових ресурсів, основних засобів та матеріальних активів.
В касаційній скарзі не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права, контролюючий орган фактично викладає обставини, якими він керувався під час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 01.08.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою Офісу та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Позивач відзив (заперечення) на касаційну скаргу не надав суду, що не перешкоджає її розгляду.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 20.02.2024 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи та призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 21.02.2024.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом в період з 23.10.2017 по 09.11.2017 проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань достовірності декларування від'ємного значення податку на додану вартість по декларації за серпень 2017 року, яке становить більше 100 тисяч гривень, за результатами якої складено акт від 09.11.2017 №107/28-10-47-06/0186536 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пункту 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого завищено від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту по декларації за серпень 2017 року (р.19) на суму 293936,00 грн, що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на рахунок платника у банку по декларації за серпень 2017 року (р.20.2.1) на суму 293936,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 17.11.2017 №0007434706, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за серпень 2017 року на суму 293936,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 146968,00 грн.
Фактичною підставою для висновків контролюючого органу про зазначені вище порушення слугували висновки відповідача про безпідставне включення позивачем до складу податкового кредиту сум за господарськими операціями з TOB «Дніпротехмет», TOB «Верагруп», TOB «Вертекс Торг», TOB «Укрспеціндустрія-Метал», які, на думку контролюючого органу, не відбулися з підстав відсутності реального характеру господарських операцій. До таких висновків відповідач дійшов з підстав неможливості встановлення джерела походження товару, його законного введення в обіг та/або задекларованого виробництва, наявності недоліків у первинних документах, відсутності деяких первинних документів.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу (підпункт 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об'єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Положеннями пункту 198.1 статті 198 ПК України визначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Пунктом 200.1 статті 200 ПК України визначено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
За правилами пункту 200.3. статті 200 ПК України, при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-ХІV, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Так, відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно з частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
Будь-який документ, виданий від імені суб'єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб'єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Як було встановлено судами попередніх інстанцій, позивач (покупець) мав господарські операції з постачальниками: ТОВ «Дніпротехмет» за договором поставки від 04.12.2014 №11140792, предметом якого є постачання товару (дрібняк коксовий КМ-1); ТОВ «Верагруп» за договором від 12.12.2016 №11160749, предметом якого є придбання феросплавів та інших матеріалів (сплаву алюмінію вторинного АВ-87); ТОВ «Вертекс Торг» за договором від 25.10.2016 №11160595, предметом якого є постачання нагрівального елементу тип С для машини TIRATEST 8205700000 та нагрівального елемента для машини TIRATEST; TOB «Укрспеціндустрія-Метал» за договором поставки від 15.06.2017 №11170333, предметом якого є постачання товару (алюмінію вторинного АВ-87).
На підтвердження фактичного здійснення зазначених господарських операцій позивачем надано до суду специфікації, видаткові накладні, рахунки, паспорти якості, товарно-транспортні накладні, податкові накладні, платіжні доручення. Придбану продукцію оприбутковано на склад позивача, що підтверджено відповідними прибутковими ордерами. Зазначені господарські операції відображені платником у бухгалтерському обліку у серпні 2017 року.
Судами попередніх інстанцій також установлено, що надані первинні документи відповідають вимогам Закону №996-ХІV та у повному обсязі відображають і підтверджують зміст та обсяг господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Колегія суддів не може погодитися з твердженням відповідача про нереальність господарських операцій позивача із зазначеними контрагентами з підстав наявності негативної податкової інформації відносно контрагентів позивача, оскільки такі доводи досліджено судами попередніх інстанцій і надано їм оцінку, та, як зазначалось раніше, платник податків несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів. Якщо контрагенти позивача або суб'єкти господарювання, з якими мали відносини контрагенти позивача, в подальшому не дотримувалися у своїй діяльності законодавчих норм, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо них.
Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на формування податкового кредиту у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови та має необхідні документальні на підтвердження розміру понесених витрат та свого податкового кредиту.
Суд не приймає до уваги посилання податкового органу на відсутність окремих первинних документів та наявності недоліки у наданих первинних документах, оскільки зазначене повинне оцінюватися в сукупності з іншими обставинами справи. Перевагу необхідно надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту. Первинні документи повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо. При цьому, сама собою наявність, або відсутність окремих документів, зокрема сертифікатів якості, а також помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків, у зв'язку з його господарською діяльністю, мали місце.
Доводам скаржника про ненадання позивачем документів в підтвердження походження товару, судами надано відповідну оцінку, з якою погоджується суд касаційної інстанції.
Приймаючи до уваги встановлення судами використання позивачем у власній господарській діяльності придбаних товарно-матеріальних цінностей, руху активів, колегія суддів не погоджується з посиланням скаржника на відсутність доказів використання товару у власній господарській діяльності та неправомірність формування податкового кредиту з податку на додану вартість за наведеними вище господарськими операціями. Зазначені доводи і доводи податкового органу про не підтвердження господарських операцій досліджено судами та надано їм відповідну оцінку.
Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Відповідач доводами касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій щодо правомірності відображення у податковому обліку податкового кредиту сум податку на додану вартість за господарськими операціями з наведеними вище контрагентами. Контролюючий орган касаційною скаргою не обґрунтував і не зазначив, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.
Відповідач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів стосовно реальності здійснення господарських операцій позивача з його контрагентами, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 КАС України, якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС залишити без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18.12.2017 та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 26.04.2018 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
СуддіЛ.І. Бившева Р.Ф. Ханова В.В. Хохуляк