18 січня 2024 року м. Дніпросправа № 160/11206/23
Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді Чабаненко С.В.,
суддів: Білак С.В., Юрко І.В.,
за участю секретаря судового засідання Рівної В.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 серпня 2023 року у справі №160/11206/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Весташляхбуд" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
ТОВ “Весташляхбуд” звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
- від 30.12.2021 №0216010720 за формою “П”, яким зменшено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 6479547 грн;
- від 30.12.2021 №0215990720 за формою “ПН”, яким застосовано штраф на загальну суму 58333,33 грн за платежем податок на додану вартість;
- від 30.12.2021 №0215580720 за формою “Р”, яким збільшено суму грошового зобов'язання на загальну суму 136828531,25 грн за платежем податок на додану вартість, з яких податкове зобов'язання на суму 109462825 грн, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму 27365706,25 грн;
- від 30.12.2021 №0216000720 за формою “Р”, яким збільшено суму грошового зобов'язання на загальну суму 107070993,25 грн за платежем податок на прибуток, з яких податкове зобов'язання на суму 98595207 грн, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 8475786,25 грн.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 серпня 2023 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення від 30.12.2021 №0216010720, №0215990720, №0215580720, №0216000720.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій останній просить оскаржуване рішення скасувати та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.
В судовому засіданні представник відповідача (Волошина В.) підтримала доводи апеляційної скарги. Представник позивача (Петрова Т.) заперечувала проти доводів апеляційної скарги та просила рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено письмовими доказами, наявними в матеріалах справи, ТОВ “Весташляхбуд”, ЄДРПОУ 31933268, є юридичною особою приватного права, зареєстрованою у встановленому законом порядку 09.07.2002, основний вид економічної діяльності 42.11 будівництво доріг і автострад.
07.07.2021 ГУ ДПС у Дніпропетровській області, на підставі пп.20.1.4 п.20. ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.77.1, п.77.4 ст.77 Податкового кодексу України у зв'язку з включенням до плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб'єктів господарювання на 2021 рік ТОВ “Весташляхбуд” (код ЄДРПОУ 31933268) та введенням в дію постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 №89 “Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок” прийнято наказ від №2815-п “Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ “Весташляхбуд”, та наказано провести документальну планову виїзну перевірку ТОВ “Весташляхбуд” з 19.07.2021 тривалістю 20 робочих днів за період діяльності з 01.07.2018 по 31.03.2021.
У подальшому проведення перевірки наказом ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 04.08.2021 №3583-п було продовжено терміном на 10 робочих днів, а наказом ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 27.08.2021 №3986-п “Про зупинення документальної планової виїзної перевірки ТОВ “Весташляхбуд” (код ЄДРПОУ 31933268), проведення документальної планової виїзної перевірки позивача було зупинено на строк 30 робочих днів з подальшим поновленням її проведення на невикористаний строк.
За результатами перевірки складено Акт перевірки від 20.10.2021 №3574/04-36-07-20-07/31933268 “Про результати планової виїзної документальної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю “ВЕСТАШЛЯХБУД” (код ЄДРПОУ 31933268) з питань дотримання податкового законодавства за період з 01.07.2018 по 31.03.2021, валютного - за період з 01.07.2018 по 31.03.2021, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.07.2018 по 31.03.2021”, висновками якого встановлені порушення: п. 44.1, п. 44.2 ст. 44 пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), п. 198.1, п. 198.2, п.198.3, п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, “в” п. 200.4 ст. 200, п. 201.10 ст. 201 ПК України, пп. 38.9 п. 38 підрозд. 10 розд. ХХ ПК України, п.п. “б” п. 176.2 ст. 176 розд. IV та п.п. 49.18.2 п. 49.18 ст. 49 розд. ІІ ПК України та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4, пп. 38.9 п. 38 підрозд. 10 розд. ХХ та пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, п. 176.2 ст. 176, п.п. 1.1. п. 16 прим. 1 підрозд. 10 розд. ХХ ПК України.
На підставі вищевказаного акта перевірки, контролюючим органом 30.12.2021 були прийняті наступні податкові повідомлення-рішення, а саме:
- №0216010720 за формою “П” зменшено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 6 479 547 грн.;
- №0215990720 за формою “ПН” застосовано штраф на загальну суму 58 333,33 грн. за платежем податок на додану вартість;
- №0215580720 за формою “Р” збільшено суму грошового зобов'язання на загальну суму 136 828 531,25 грн. за платежем податок на додану вартість, з яких податкове зобов'язання на суму 109 462 825 грн., штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму 27 365 706,25 грн.;
- №0216000720 за формою “Р” збільшено суму грошового зобов'язання на загальну суму 107 070 993,25 грн. за платежем податок на прибуток, з яких податкове зобов'язання на суму 98 595 207 грн., штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 8 475 786,25 грн.
Вказані податкові повідомлення-рішення є предметом спору у даній адміністративній справі.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції дійшов висновку, що перевірка товариства, за наслідками якої відповідачем винесено спірні податкові повідомлення-рішення, призначена контролюючим органом з порушенням приписів пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України та встановленого ними мораторію на проведення деяких видів перевірок, в силу яких відповідач не був наділений повноваженнями призначати та здійснювати проведення документальної планової перевірки позивача на підставі ст.75 ПК України станом на час винесення наказу та на час безпосереднього здійснення такої перевірки, що, в свою чергу, також свідчить про протиправність прийнятих за результатами такої перевірки спірних податкових повідомлень-рішень.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовано Податковим кодексом України. Цим Кодексом також визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
Порядок проведення документальних планових виїзних перевірок визначає стаття 77 ПК України, а строки їх проведення, в тому числі підстави для зупинення, визначено статтею 82 ПК України.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), яким підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 52-5.
Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по останній календарний день місяця (включно), крім документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв'язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19) внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв'язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев'ятому слова та цифри "по 31 травня 2020 року" замінено цифрами та словами 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ Про внесення змін до Закону України Про Державний бюджет України на 2020 рік, пунктом 4 розділу ІІ Прикінцевих положень якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до зазначеного пункту Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 3 лютого 2021 року № 89 Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб'єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 р. № 568-IX).
Мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент винесення наказів податкового органу про призначення та продовження проведення перевірки) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.
Відповідно до пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна положень Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно, зміна строків дії мораторію може бути здійснено виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 5.2 статті 5 Податкового кодексу України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексу України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.
Зазначені правові висновки здійснені апеляційним судом з урахуванням застосування норм права Верховним Судом у постановах від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 та від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21.
Відтак, наведене вище свідчить про те, що податковий орган, незважаючи на прийняття постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3 лютого 2021 року №89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової п.п.75.1.2 п. 75.1 ст.75, п.77.1, п.77.4 ст.77 Податкового кодексу України.
Наведене вище вказує про недотримання відповідачем при прийнятті оскаржуваного наказу положень частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
З огляду на вказане колегія суддів доходить висновку щодо відсутності у податкового органу права на проведення документальної планової перевірки позивача під час дії мораторію, встановленого п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, на проведення податкових перевірок, передбачених в тому числі нормами п.п.75.1.2 п. 75.1 ст.75, п.77.1, п.77.4 ст.77 Податкового кодексу України.
В даному випадку колегія суддів враховує те, що судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 відступила від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа № 820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа № 815/4392/15) тощо.
У зв'язку з цим судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зазначеній справі сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Отже, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Колегія суддів також зазначає, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб'єктом владних повноважень, який зобов'язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України.
Порушення вимог Податкового кодексу України щодо неможливості проведення перевірки під час дії мораторію має наслідком визнання перевірки незаконною та не може породжувати правових наслідків такої перевірки. Отже, акт перевірки, виходячи з положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.
Таким чином, саме наведені процедурні питання підлягають першочерговому дослідженню судом, оскільки встановлення грубих та суттєвих порушень у проведенні податкової перевірки повністю нівелює її наслідки, незалежно від виявлених порушень.
Наведене спростовує доводи апелянта щодо ненаведення відсутності відповідних мотивів стосовно відсутності повноважень у податкового органу для проведення перевірки в позовній заяві, а також щодо не дослідження судом фактичних обставин, що слугували підставою для висновку у акті перевірки. Крім того, принцип "суд знає закони" зобов'язує суд самостійно кваліфікувати спірні правовідносини та прийняти рішення на основі правильних норм матеріального та процесуального права, тобто застосовувати положення, які дійсно регулюють відповідні правовідносини.
Окремо колегією суддів враховується, що судом першої інстанції справу розглянуто в межах обґрунтувань та доводів позовної заяви.
Отже, не зважаючи на те, що позивачем в позовній заяві зазначені інші обґрунтування своїх вимог колегія суддів наділена повноваженнями надати правову кваліфікацію відносинам сторін з огляду на факти, встановлені під час розгляду справи та визначити, яка правова норма підлягає застосуванню для вирішення спору (рішення Великої Палати Верховного Суду у справі № 917/1739/17 від 04.12.2019 року).
Окремо колегія суддів зазначає, що за даних обставин самостійне застосування судом тих норм матеріального права предметом регулювання яких є відповідні правовідносини, не призводить до зміни предмета позову та обраного позивачем способу захисту.
Відтак, суд першої інстанції правильно застосував положення чинного законодавства та задовольнив позов, оскільки за наведених обставин податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками незаконної перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними і підлягають скасуванню.
Зазначені висновки апеляційним судом здійснені з урахуванням застосування зазначених норм права в постанові Верховного Суду від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, від 27 травня 2021 року у справі №826/954/17 та відповідно до приписів ч.5 ст. 242 КАС України враховується при вирішені цієї справи.
Посилання відповідача на висновки Верховного Суду у справі № 260/1549/21 є неприйнятними з огляду на інший предмет позову. обставини та правове регулювання.
Колегія суддів, враховуючи вищевикладене доходить висновку, що оскільки у відповідача взагалі не було права на проведення документальної планової перевірки позивача на підставі п.п.75.1.2 п. 75.1 ст.75, п.77.1, п.77.4 ст.77 Податкового кодексу України в період дії мораторію на проведення таких перевірок, тому суд першої інстанції дійшов правильного висновку про задоволення позову, однак аналіз первинних документів по господарським операціям позивача в даному випадку не потрібно було проводити, враховуючи висновки Верховного Суду з аналогічних спорів.
Керуючись ст.ст. 243, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд,-
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 серпня 2023 року у справі №160/11206/23- залишити без змін.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку в строк, визначений ст. 329 КАС України.
Головуючий - суддя С.В. Чабаненко
суддя С.В. Білак
суддя І.В. Юрко