ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
30 листопада 2023 рокуЛьвівСправа № 380/11576/20 пров. № А/857/12361/23
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючий-суддя Довга О.І.,
суддя Глушко І.В.,
суддя Запотічний І.І.
секретар судового засідання Василюк В.Б.
за участю:
представник відповідача Кухар Н.П.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційні скарги Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 07 червня 2023 року у справі №380/11576/20 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро ЛВ Лімітед» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, (головуючий суддя Ланкевич А.З., м. Львів, проголошено 07 червня 2023 року, повне судове рішення складено 19 червня 2023 року), -
ВСТАНОВИВ:
у грудні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро ЛВ Лімітед» (далі - позивач, ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед», Товариство) звернулося у Львівський окружний адміністративний суд із позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області), Офісу великих платників податків ДПС (далі - Офіс ВПП ДПС), правонаступником якого є Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просило визнати протиправними і скасувати:
- податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 28 січня 2020 року №0000270402;
- податкові повідомлення-рішення Офісу ВПП ДПС: від 17 серпня 2020 року №0005125209 та від 06 жовтня 2020 року №0005515209, від 02 листопада 2020 року №00/51/5208 (з урахуванням ухвали про об'єднання позовних вимог в одне провадження).
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що висновки відповідачів, щодо виявлених в ході податкових перевірок порушень, є передчасними та необґрунтованими, суперечать законодавству з питань оподаткування та є такими, що не відповідають фактичним обставинам.
Позивач вказував, що відповідач дійшов безпідставного висновку про заниження Товариством бази оподаткування податком на додану вартість (далі - ПДВ) внаслідок реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва (картоплі) за цінами, нижче ринкових, оскільки така продукція реалізовувалась за договірними цінами, які відповідали рівню ринкових цін та не були нижчими за нього. Вважав, що податковий орган протиправно відмовив у включенні сум сплаченого Товариством ПДВ до бюджетного відшкодування з підстав порушення вимог щодо формування платіжних доручень, оскільки такі висновки зроблені на підставі неповного та неналежного аналізу первинних та платіжних документів, якими підтверджується факт правомірності формування сум бюджетного відшкодування з ПДВ, при тому, що Товариством надалі було уточнено інформацію, вказану у реквізиті «Призначення платежу» платіжних доручень. Таке уточнення було вирішено сторонами без участі банку, позаяк право визначати призначення платежу належить виключно платнику. Відтак, відповідач безпідставно не визнає факту придбання у ТзОВ «Імперово Фудз» товару (свіжих харчових курячих яєць), оскільки такі операції підтверджені позивачем належним чином оформленими первинними документами, та, більше того, фактом поставки означеного товару до Компанії «Сауді Агрікалчерал енд Лівесток Інвестмент Компані» (Королівство Саудівська Аравія).
Також позивач вважав, що контролюючий орган неправомірно не визнає зв'язку між понесеними позивачем витратами на компенсацію вартості понаднормового простою вагонів з господарською діяльністю Товариства, оскільки таке відшкодування здійснювалась на умовах договору з транспортно-експедиційного обслуговування з перевізником ТОВ «ТЕП ТРАНСКО».
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 13.07.2021 року позов задоволено в повному обсязі, визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення, присуджено з відповідачів на користь Товариства судовий збір за подання позовної заяви.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22.12.2021 року скасовано рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13.07.2021 року в частині: визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення Офісу ВПП ДПС від 17.08.2020 року №0005125209 в частині суми 19491039,55 грн; визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення Офісу ВПП ДПС від 06.10.2020 року №0005515209 в частині суми 203571,20 грн та прийнято в цій частині нове рішення, яким відмовлено в задоволенні позову Товариства. У решті рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13.07.2021 року залишено без змін. Змінено розподіл судових витрат.
Постановою Верховного Суду від 15.03.2023 року скасовано вказані судові рішення в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 28.01.2020 року №0000270402 на суму 72411587,00 грн, податкового повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної податкової служби від 17.08.2020 року №0005125209 в частині суми 57969095,73 грн, справу в цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. В решті рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13.07.2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22.12.2021 року залишено без змін.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 07 червня 2023 року, в частині вимог направлених Верховним Судом на новий розгляд, позов задоволено:
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 28.01.2020 року №0000270402 в сумі 72411587 (сімдесят два мільйони чотириста одинадцять тисяч п'ятсот вісімдесят сім) гривень 00 копійок.
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної податкової служби від 17.08.2020 року №0005125209 в частині суми 57969095 (п'ятдесят сім мільйонів дев'ятсот шістдесят дев'ять тисяч дев'яносто п'ять) гривень 73 копійки.
За висновками суду першої інстанції оскаржені податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Львівській області від 28.01.2020 року №0000270402 в сумі 72411587,00 грн та Офісу ВПП ДПС від 17.08.2020 року №0005125209 в частині суми 57969095,73 грн не відповідають критеріям правомірності рішень суб'єкта владних повноважень, наведеним у ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, так як прийняті не на підставі та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, та необґрунтовано, тобто без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішень. На думку суду першої інстанції, позивач надав усі необхідні докази, які спростовують рішення відповідачів.
Не погодившись із рішення суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Львівській області та Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків подали апеляційні скарги, в яких, покликаючись на порушення норм матеріального права, просять суд скасувати оскаржене судове рішення та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
Доводи апеляційної скарги Головного управління ДПС у Львівській області зводяться до того, що при проведені перевірки ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед», згідно представлених платіжних документів - банк - АТ «СIТIБАНК» UA803005840000026000201092019 (без назви документа) на підтвердження оплати податкового кредиту по постачальниках, які включено у Додаток 3 до декларації з ПДВ за жовтень 2019 року, контролюючим органом встановлено невідповідність графи «призначення платежу» та графи «сума» первинним документам на придбання сільськогосподарської продукції (договори з додатковими угодами в яких визначено найменування сільськогосподарської продукції та ціна з ПДВ за ставкою 20%, зведені акти приймання - передачі та податковим накладним), де визначено суму ПДВ за ставкою 20%. Зокрема, в зазначених платіжних документах відсутні такі реквізити: назва платіжного документа та сума ПДВ, що сплачена постачальникам згідно договорів, зокрема із такими контрагентами: ТОВ «Мрія Сервіс», ТОВ «Мрія Фармінг Галичина», ТОВ «Мрія Фармінг Карпати», ТОВ «Мрія Фармінг Поділля», ТОВ «Мрія Фармінг Полісся», ТОВ «Мрія Фармінг Тернопіль», ТОВ «Мрія Фармінг Буковина», ТОВ «Мрія Фармінг Львів». Під час проведення перевірки позивачем не надано листи з якими звертався до контрагентів, щодо змінити призначення платежу.
Таким чином вважає, що судом першої інстанції не враховано той факт, що контролюючий орган не мав можливості встановити у ході перевірки дійсну сплату заявлених позивачем до відшкодування сум ПДВ, які він не міг ідентифікувати у зв'язку з недотриманням Товариством обов'язкових вимог щодо форми платіжного доручення, які ставляться до нього. Листи надані позивачем не спростовують висновків акта перевірки та не підтверджують наявність суми ПДВ в платіжних дорученнях.
До того ж, на думку Головного управління ДПС у Львівській області, суд першої інстанції не врахував, що предмет спору - оскарження податкового повідомлення-рішення від 28.01.2020 року №0000270402, винесеного Головним управлінням ДПС у Львівській області, відсутній, оскільки сума заявленого до відшкодування ПДВ за жовтень 2019 року включена повторно в суму ППР від 17.08.2020 року №0005125209, винесеного Офісом ВПП, за результатами позапланової документальної перевірки від 17.07.2020 року №77/28-10-52- 09/3494371.
Що ж до доводів апеляційної скарги Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, то контролюючий орган зазначає, що суд першої інстанції, скасовуючи податкові повідомлення-рішення, не врахував, що позивач включив до суми бюджетного відшкодування суми ПДВ по одних і тих же господарських операціях, сформованих на підставі одних і тих же первинних документів, зокрема податкових накладних та платіжних доручень, які заявлені до бюджетного відшкодування згідно декларації ПДВ за жовтень 2019 року - документи подано до Головного управління ДПС у Львівській області, що підтверджено актом від 27.12.2019 №51/042/34943719, та заявлені до бюджетного відшкодування згідно декларації ПДВ за квітень 2020 року - акт перевірки Офісу ВПП ДПС№77/28-10-52-09/34943719 від 17.07.2020.
У відповідь на подані скарги позивач подав відзив, в якому проти вимог скаржників заперечує, вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим. Так зазначає, що ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» не погоджується з аргументами Головного управління ДПС у Львівській області та Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з огляду на те, що вони суперечать фактичним обставинам справи. Позивач стверджує, що надав під час перевірки первинні документи та листи від контрагентів про зміну призначення платежу. Ці документи, на думку позивача, спростовують висновки акту перевірки, що і було встановлено судом першої інстанції та викладено в мотивувальній частині оскарженого рішення.
Також зазначає, що ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» дійсно включено до бюджетного відшкодування в декларації за жовтень 2019 року суму податку на додану вартість в розмірі 72 411 587,00 грн., в якому позивачу було відмовлено ГУ ДПС у Львівській області з підстав, визначених в акті перевірки від 27.12.2019 року №51/04.2/34943719 (надалі - Акт перевірки від 27.12.2019 року), а саме: невідповідності платіжних документів вимогам законодавства, зокрема, неможливості встановити суму ПДВ, яка була сплачена (детальні пояснення необґрунтованості таких висновків викладені позивачем у відзиві на апеляційну скаргу ГУ ДПС у Львівській області). При цьому зазначає, що згідно Акту перевірки від 27.12.2019 року ГУ ДПС у Львівській області не встановлено завищення чи неправомірне формування податкового кредиту та/або неправомірне формування від'ємного значення в межах суми ПДВ в розмірі 72 411 587,00 грн., а лише відмовлено у бюджетному відшкодуванні суми ПДВ на рахунок платника, що мало наслідком перенесення відповідної суми ПДВ у рядок 16.3 та рядок 20 декларації за квітень 2020 року. Наголошує, що керуючись визначеним пп. «б» п.200.4 ст.200 ПК України правом, ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» частину суми в розмірі 57 969 096 грн. повторно включило до бюджетного відшкодування на рахунок платника податку в банку по декларації за квітень 2020 року. Відтак, вважає, що повторне заявлення суми ПДВ до бюджетного відшкодування є обґрунтованим та таким, що узгоджується з нормами податкового законодавства.
Крім того, Товариство допускає, що внаслідок некоректної роботи програмного забезпечення в призначенні платежу було допущено описку шляхом зайвого зазначення слів «без ПДВ». Однак, придбання ТМЦ/послуг здійснювалося з податком на додану вартість, зазначену описку було усунуто шляхом надання відповідним одержувачам коштів (Постачальникам) листів з уточненням інформації, вказаної в реквізиті «Призначення платежу», та отриманими від контрагентів листів-відповідей, в яких висвітлено згоду на прийняття та врахування таких змін в роботі (докази наявні в матеріалах справи).
Підсумовуючи наведені вище аргументи, позивач вважає, що він вжив усіх вичерпних заходів на виправлення описки, та приведення платіжного доручення у відповідність нормам законодавства, що регулює порядок формування платіжних документів.
Представник скаржника в судовому засідання вимоги скарги підтримує.
30.11.2023 представником позивача, через Підсистему «Електронний суд», надіслано до суду клопотання про відкладення розгляду справу на іншу дату. Клопотання обгрунтоване тим, що за станом власного здоров'я представник позивача не зможе взяти участі у судовому засіданні Восьмого апеляційного адміністративного суду, призначеному на 30.11.2023 року на 09:30 год.
Колегія суддів вважає, що відсутні підстави для задоволення вищезазначеного клопотання, оскільки жодних доказів (медичні довідки, листок непрацездатності, звернення до медзкладу, тощо) на підтвердження вказаної обставини до суду представник позивача не надав.
Крім цього, колегія суддів вважає за можливе провести розгляд даної справи за відсутності представника позивача, оскільки в попередньому судовому засіданні, представник Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро ЛВ Лімітед» надала пояснення по суті спору, відтак неявка в судове засідання представника не є перешкодою для розгляду справи.
Також, відкладення розгляду справи є правом та прерогативою суду, основною умовою для якого є не відсутність в судовому засіданні учасників справи (їх представників), а неможливість вирішення спору у відповідному судовому засіданні. Разом з тим, судовою колегією враховується, що обов'язковою участь у судовому засіданні учасників справи не визнавалася.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення позивача, представників сторін, ознайомившись із доводами апеляційних скарг та перевіривши матеріали справи, суд проходить до висновку, що апеляційні скарги підлягають задоволенню з огляду на наступне.
ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» (код ЄДРПОУ: 34943719) зареєстрована, як юридична особа, 02.03.2007 року; основним видом економічної діяльності названого підприємства, згідно з відомостями які містяться у ЄДР, є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (01.11).
Посадовими особами ГУ ДПС у Львівській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» з питань достовірності нарахування від'ємного значення суми, яка приймає участь в бюджетному відшкодуванні ПДВ, по декларації з ПДВ за жовтень 2019 року, про що складено акт №51/04.2/34943719 від 27.12.2019 року.
На підставі встановлених перевіркою порушень ГУ ДПС у Львівській області прийняло податкове податкове-повідомлення рішення від 28.01.2020 року №0000270402, яким на підставі п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України (далі ПК України) Товариству відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування за жовтень 2019 року у розмірі 72411587,00 грн.
За результатами адміністративного оскарження до вищого органу ДПС означене податкове повідомлення-рішення було залишене без змін.
Також, Офісом ВПП ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань відповідності формування від'ємного значення з ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн, за квітень 2020 року, за результатами якої складено акт №77/28-10-52-09/34943719 від 17.07.2020 року.
З огляду на встановлені перевіркою порушення, 17.08.2020 року Офісом ВПП ДПС прийнято податкові повідомлення-рішення: №0005115209, яким, за порушення підп.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.188.1 ст.188, п.п.198.3, 198.5 ст.198, п.п.201.1, 201.4 ст.201 ПК України, зменшено розмір від'ємного значення суми ПДВ на суму 211123,00 грн; №0005125209, яким за порушення п.44.1 ст.44, п.200.4 ст.200 ПК України, Товариству відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку в сумі 77460136,00 грн.
За результатами адміністративного оскарження ДПС України скасувала податкове повідомлення-рішення Офісу ВПП ДПС від 17.08.2020 року №0005115209 в частині зменшення розміру від'ємного значення ПДВ на суму 98467,00 грн, в іншій частині залишила рішення без змін. Податкове повідомлення-рішення від 17.08.2020 року №0005125209 було залишене ДПС України без змін.
02.11.2020 року Офісом ВПП ДПС складено та направлено Товариству нове податкове повідомлення-рішення №00/51/5208 на зменшену суму від'ємного значення суми ПДВ, яким, відповідно, зменшено розмір від'ємного значення суми ПДВ на 112656,00 грн за порушення вимог підп.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.188.1 ст.188, п.198.3, 198.5 ст.198, п.п.201.1, 201.4 ст.201 ПК України.
Окрім того, Офісом ВПП ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань відповідності формування від'ємного значення з ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн, за березень 2020 року, за результатами якої складено акт №70/28-10-52-09/34943719 від 19.06.2020 року.
На підставі вказаного акта перевірки 21.07.2020 року Офісом ВПП ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення від 21.07.2020 року №0005015209, яким, за порушення вимог підп.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.188.1 ст.188, п.п.198.3, 198.5 ст.198, п.п.201.1, 201.4 ст.201 ПК України, Товариству зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на суму 668475,00 грн.
За результатами адміністративного оскарження ДПС України скасувала податкове повідомлення-рішення від 21.07.2020 року №0005015209 в частині зменшення розміру від'ємного значення суми ПДВ списання тари на пакування власної вирощеної картоплі, в решті Офісу ВПП ДПС рішення залишено без змін.
Далі, а саме - 06.10.2020 року Офісом ВПП ДПС складено та направлено платнику податків податкове повідомлення-рішення №0005515209, яким, за порушення вимог підп.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.188.1 ст.188, п.п.198.3, 198.5 ст.198, п.п.201.1, 201.4 ст.201 ПК України, зменшено розмір від'ємного значення суми ПДВ на суму 586524,56 грн.
Вважаючи неправомірними податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 28.01.2020 року №0000270402 та податкові повідомлення-рішення Офісу ВПП ДПС від 17.08.2020 року №0005125209, від 06.10.2020 року №0005515209, від 02.11.2020 року №00/51/5208, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 13.07.2021 року позов задоволено в повному обсязі:
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу Великих платників податків ДПС від 17.08.2020 року № 0005125209 на суму 77 460 136 грн;
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу Великих платників податків ДПС від 02.11.2020 року № 00/51/5208 на суму 112 656 грн;
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 28.01.2020 року № 0000270402 на суму 72 411 587 грн;
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу Великих платників податків ДПС від 06.10.2020 року № 0005515209 на суму 586 524,56 грн.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22.12.2021 року скасовано рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13.07.2021 року в частині: визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення Офісу ВПП ДПС від 17.08.2020 року № 0005125209 в частині суми 19491039,55 грн; визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення Офісу ВПП ДПС від 06.10.2020 року № 0005515209 в частині суми 203571,20 грн та прийнято в цій частині нове рішення, яким відмовлено в задоволенні позову Товариства. У решті рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13.07.2021 року залишено без змін.
Постановою Верховного Суду від 15.03.2023 року скасовано вказані судові рішення в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 28.01.2020 року № 0000270402 на суму 72411587,00 грн, податкового повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної податкової служби від 17.08.2020 року № 0005125209 в частині суми 57969095,73 грн, справу в цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд, серед іншого, вказав на те, що «…як видно з письмових пояснень ГУ ДПС у Львівській області та доводів поданої ним касаційної скарги, останній заперечує надання позивачем під час проведення позапланової перевірки документів, які б підтверджували звернення до контрагентів щодо зміни призначення платежу у платіжних дорученнях, натомість, вказує, що такі були надані вже до суду, як, власне, й відповіді на вказані листи від постачальників. Тобто, у цій справі залишилось нез'ясованим, чи були вказані документи у розпорядженні вказаного податкового органу станом на час проведення перевірки, а також органу вищого рівня (Офіс ВПП ДПС) під час розгляду скарги підприємства (як зазначено в рішенні, для розгляду скарги було використано копії акта перевірки, податкові повідомлення-рішення та інші документи, що засвідчують обставини справи).
Обставини щодо надання до перевірки (отримання разом із запереченнями) документів безпосередньо входять до предмета доказування у цій справі, оскільки від їх достовірного установлення на основі конкретних доказів залежить висновок суду щодо правомірності оскаржуваних платником податків рішень контролюючого органу».
Крім того, Верховним Судом зазначено: «…суди не перевірили, чи мав контролюючий орган можливість встановити у ході перевірок дійсну сплату заявлених позивачем до відшкодування сум ПДВ, які він не міг ідентифікувати у зв'язку з недотриманням Товариством обов'язкових вимог щодо форми платіжного доручення, які ставляться до нього».
Надавши юридичну оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у справі, колегія суддів приходить до висновку про помилковість висновків суду першої інстанції, що слугували підставою для задоволення позову, зважаючи на наступне.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
За змістом ст. 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської та іншої звітності, що ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, підприємствами, їх об'єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності (надалі - підприємства), установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету (надалі - установи) встановлений Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 (далі по тексту Положення 88)
Відповідно до пункту 1.2 Положення № 88, господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.
Первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення (п.2.1).
Згідно з пунктом 2.4 Положення № 88 первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Пунктом 2.7. Положення №88 передбачено, що первинні документи складаються на бланках типових і спеціалізованих форм, затверджених відповідним органом державної влади. Документування господарських операцій може здійснюватися із використанням виготовлених самостійно бланків, які повинні містити обов'язкові реквізити чи реквізити типових або спеціалізованих форм
Згідно до ст. 3 Закону України № 996-XIV датою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.
Бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Виходячи з вимог ч. 1 ст. 11 Закону №996 підприємства зобов'язані складати фінансову звітність на основі даних бухгалтерського обліку. З цією метою, відповідно до пп. 3.7 Положення № 88, інформація про господарські операції підприємства, установи за звітний період з облікових регістрів переноситься у згрупованому вигляді до бухгалтерських звітів.
Відповідно до п.44.1 вказаної норми для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності ( п.44.6 ст.44 ПК України).
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Відповідно до п. 44.7 ст.44 ПК України, у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи). Протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.
Для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є документи, визначені цим Кодексом, податкова інформація, експертні висновки, судові рішення, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи ( п. 83.1 статті 83 ПК України).
Відповідно до п.85.2 ст. 85 ПК України, платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Отже, положеннями зазначених правових норм визначено обов'язок платника податків надавати документи на підтвердження правомірності формування показників звітності та наслідки неподання таких документів.
Матеріалами справи підтверджено, що позивачем, як покупцем, укладено низку договорів на постачання сільськогосподарської продукції (надання послуг) з контрагентами-продавцями: ТОВ «Мрія Сервіс», ТОВ «Мрія Фармінг Галичина», ТОВ «Мрія Фармінг Карпати», ТОВ «Мрія Фармінг Поділля», ТОВ «Мрія Фармінг Полісся», ТОВ «Мрія Фармінг Тернопіль», ТОВ «Мрія Фармінг Буковина», ТОВ «Мрія Фармінг Львів».
При проведені перевірки ТОВ «Агро ЛВ Лімітед», згідно представлених платіжних документів - банк - АТ «СIТIБАНК» UA803005840000026000201092019 (без назви документа), на підтвердження оплати податкового кредиту по постачальниках, які включено у Додаток 3 до декларації з ПДВ за жовтень 2019 року, контролюючому органу було надано Документ, сформований в системі «Електронний суд» 14.07.2023, однак органом встановлено невідповідність графи «призначення платежу» та графи «сума» первинним документам на придбання сільськогосподарської продукції (договори з додатковими угодами в яких визначено найменування сільськогосподарської продукції та ціна з ПДВ за ставкою 20%, зведені акти приймання - передачі та податковим накладним), де визначено суму ПДВ за ставкою 20%. Зокрема, в зазначених платіжних документах відсутні такі реквізити: назва платіжного документа та сума ПДВ, що сплачена постачальникам згідно договорів.
Згідно наданих Товариством до перевірки платіжних документів (банк АТ «СІТІБАНК») на підтвердження оплати сум податкового кредиту по постачальниках, які включені до Додатку 3 до декларації з ПДВ за жовтень 2019 року, встановлено невідповідність графи «призначення платежу» та графи «сума» первинним документам на придбання сільськогосподарської продукції, в яких визначена сума ПДВ за ставкою 20%. Під час перевірки Товариство надало платіжні документи, в яких відсутні наступні реквізити: назва платіжного документа та сума податку на додану вартість, що сплачена постачальником згідно з договорами.
На підтвердження факту усунення у терміни, визначені в абз.2 п.44.7 ст.44 ПК України, допущених у платіжних дорученнях описок та приведення цих платіжних доручень у відповідність з нормами законодавства, 29.03.2023 року адвокатом позивача на адресу ГУ ДПС у Львівській області було скеровано адвокатський запит №2 (том 25, а.с.81-82) щодо надання, серед іншого, матеріалів заперечень ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» від 10.01.2020 року №10/01/2020 на акт від 27.12.2019 року №51/04.2/34943719 документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» з питань достовірності нарахування від'ємного значення суми, яка приймає участь в бюджетному відшкодуванні ПДВ по декларації з ПДВ за жовтень 2019 року.
У відповідь на адвокатський запит ГУ ДПС у Львівській області надано запитувані документи, тобто ті, які подавались разом із запереченнями на акт перевірки від 27.12.2019 року №51/04.2/34943719, за результатами якого було прийнято одне із оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, а саме від 28.01.2020 року №0000270402. Зокрема, контролюючим органом надано:
- копію заперечень ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» від 10.01.2020 року №10/01/2020 на акт перевірки;
- копії усіх додатків, що були долучені «Агро ЛВ Лімітед» до заперечень від 10.01.2020 року №10/01/2020 на акт перевірки, копію опису вкладення у цінний лист та конверт поштового відправлення по трек-номеру 0407135170928, в т.ч. листи ТзОВ «Агро ЛВ Лмітед» на адресу контрагентів (ТзОВ «Мрія Сервіс», ТзОВ «Мрія Фармінг Галичина», ТзОВ «Мрія Фармінг Карпати», ТзОВ «Мрія Фармінг Поділля», ТзОВ «Мрія Фармінг Полісся», ТзОВ «Мрія Фармінг Тернопіль», ТзОВ «Мрія Фармінг Буковина», ТзОВ «Мрія Фармінг Львів») щодо зміни призначення платежу у платіжних дорученнях. Крім того, надано відповіді даних контрагентів ТзОВ «Мрія Сервіс», ТзОВ «Мрія Фармінг Галичина», ТзОВ «Мрія Фармінг Карпати», ТзОВ «Мрія Фармінг Поділля», ТзОВ «Мрія Фармінг Полісся», ТзОВ «Мрія Фармінг Тернопіль», ТзОВ «Мрія Фармінг Буковина», ТзОВ «Мрія Фармінг Львів» щодо прийняття та врахування змін призначення платежу у платіжних дорученнях;
- копію рішення про результати розгляду заперечень ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» від 10.01.2020 року №10/01/2020 з доказами направлення та вручення для ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед»,
- копію висновку від 23.01.2022 року №11 постійно діючої комісії по розгляду спірних питань (розгляду заперечень) по результатах розгляду матеріалів - заперечень ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» від 10.01.2020 року №10/01/2020.
Зважаючи на вказане вище суд першої інстанції констатував, що поданими доказами позивач фактично спростував висновки ГУ ДПС у Львівській області про те, що ним не отримувались документи, які б свідчили/підтверджували зміну (коригування) позивачем відомостей щодо призначення платежу. Резюмував, що у контролюючого органу, на момент розгляду заперечень позивача на акт перевірки від 27.12.2019 року №51/04.2/34943719, за результатами якого прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 28.01.2020 року №0000270402 були наявні усі необхідні письмові документи для врахування під час прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.
Надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов'язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Разом з тим, як підтверджується матеріалами справи, безпосередньо в ході перевірки позивач не надав листів, з якими звертався до контрагентів щодо зміни призначення платежу. З врахуванням наведеного слід дійти висновку про те, що контролюючий орган не мав можливість встановити у ході перевірки дійсну сплату заявлених позивачем до відшкодування сум ПДВ, які він не міг ідентифікувати у зв'язку з недотриманням Товариством обов'язкових вимог щодо форми платіжного доручення, які ставляться до нього.
Листи, надані позивачем в ході адміністративного оскарження рішення контролюючого органу, не спростовують висновків акта перевірки та не підтверджують наявність суми ПДВ в платіжних дорученнях. Висловлення контрагентами згоди на внесення змін до змісту платіжних документів не дає можливості встановити розмір, факт сплати та зарахування бюджетного платежу. Тому, згадані листи правомірно не підлягали врахуванню контролюючим органом під час розгляду заперечень позивача на акт перевірки, як такі, що не підтверджують права платника податків на отримання бюджетного відшкодування.
З огляду на наведене, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про наявність правових підстав для задоволення позову в частині визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення Офісу Великих платників податків ДПС від 17.08.2020 №0005125209 в частині суми 57969095 (п'ятдесят сім мільйонів дев'ятсот шістдесят дев'ять тисяч дев'яносто п'ять) гривень 73 копійки та визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 28.01.2020 №0000270402 в сумі 72411587 (сімдесят два мільйони чотириста одинадцять тисяч п'ятсот вісімдесят сім) гривень 00 копійок. Колегія суддів з наведених вище підстав вважає що в цій частині слід прийняти постанову, якою в задоволенні позову Товариства про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відмовити.
При цьому апеляційний суд вважає за можливе застосувати позицію Європейського суду з прав людини, сформовану, зокрема, у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01 від 6 вересня 2005 року, пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00 від 18 липня 2006 року, пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04 від 10 лютого 2010 року, пункт 58), відповідно до якої принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» серія A. 303-A від 09 грудня 1994 року, пункт 29).
Одночасно суд апеляційної інстанції зважає на положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32 - 41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов'язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.
Відповідно до ч.1-3 ст.242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
За таких обставин колегія суддів вважає наведені висновки суду першої інстанції правильними і такими, що відповідають вимогам ст.ст. 2, 7, 8, 9, 10, 73, 74, 77 КАС України та не приймає доводи, наведені в апеляційній скарзі про те, що рішення підлягає скасуванню.
Відповідно до вимог ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Отже, в адміністративному процесі, як виняток із загального правила, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень встановлена презумпція його винуватості. Презумпція винуватості покладає на суб'єкта владних повноважень обов'язок аргументовано, посилаючись на докази, довести правомірність свого рішення, дії чи бездіяльності та спростувати твердження позивача про порушення його прав, свобод чи інтересів.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб'єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Положеннями статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, визначено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції допустив порушень норм матеріального і процесуального права при вирішенні справи, а наведені в апеляційних скаргах доводи спростовують правильність висновків суду.
Згідно зі статтею 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:
1) неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про частково неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, через що рішення суду першої інстанції у вказаній частині підлягає скасуванню з прийняттям в цій частині постанови про відмову в задоволенні позову.
Керуючись ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, суд апеляційної інстанції,
ПОСТАНОВИВ:
апеляційні скарги Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 07 червня 2023 року у справі №380/11576/20 скасувати.
Прийняти нове рішення , яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п'ятої статті 328 КАС України.
Головуючий суддя О. І. Довга
судді І. В. Глушко
І. І. Запотічний
Повне судове рішення складено 08 грудня 2023 року.