П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
------------------------
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
17 жовтня 2023 р.м. ОдесаСправа № 420/7822/23
Перша інстанція: суддя Андрухів В.В.,
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача - Федусика А.Г.,
суддів: Бойка А.В. та Шевчук О.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Виробничо-комерційної фірми «Кварц» (приватна форма власності) на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 07 червня 2023 року по справі за позовом Виробничо-комерційної фірми «Кварц» (приватна форма власності) до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання частково протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
ВСТАНОВИВ:
У квітні 2023 року Виробничо-комерційна фірма «Кварц» (приватна форма власності) (далі ВКФ) звернулась до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі ГУПФУ), в якому просила визнати частково протиправним та скасувати в частині 3500400,57 грн. податкове повідомлення-рішення форми Н №10258/15-32-04-08-17/21034486 від 30.11.2022 року, складене ГУПФУ, про застосування до ВКФ санкцій у сумі 3504377 грн. 29 коп., передбачених пунктом п.120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, за порушення платником податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН).
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 07 червня 2023 року позов залишено без задоволення.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, ВКФ подало апеляційну скаргу, в якій зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв'язку з чим апелянт просив його скасувати та ухвалити нове про задоволення позову.
Під час судового засідання 27 вересня 2023 року, проведеного за участю представника відповідача, колегія суддів ухвалила перейти до розгляду даної справи в порядку письмового провадження.
Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для її задоволення з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що посадовою особою ГУДПС на підставі п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п. 75.1.1 п.75.1 ст.75, абз.2 п.76.3 ст.76 ПК України проведено перевірку своєчасності реєстрації ВКФ податкових накладних/розрахунків коригування по податкових накладних за звітні періоди: грудень 2021 - серпень 2022 року.
За результатами проведеної перевірки відповідачем складено акт №10464/15-32-04-08-17/21034486 від 27.10.2022 року «Про результати перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування по податкових накладних ВКФ».
Згідно висновків акту встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість в ЄРПН, встановлених статтею 201 та пункту 69.1 статті 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідних положень" ПК України (із змінами та доповненнями), на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації.
Встановлено порушення терміну реєстрації таких податкових накладних в ЄРПН:
1) №17 на загальну суму 5552,64 грн. (дата виписки 16.12.2021 року, дата реєстрації 10.08.2022 року, кількість днів затримки - 75);
2) №9 на загальну суму 13528,04 грн. (дата виписки 17.12.2021 року, дата реєстрації 10.08.2022 року, кількість днів затримки - 75);
3) №2 на загальну суму 23377,44 грн. (дата виписки 24.12.2021 року, дата реєстрації 10.08.2022 року, кількість днів затримки - 75);
4) №12 на загальну суму 31963,87 грн. (дата виписки 16.12.2021 року, дата реєстрації 10.08.2022 року, кількість днів затримки - 75);
5) №14 на загальну суму 23505,48 грн. (дата виписки 16.12.2021 року, дата реєстрації 10.08.2022 року, кількість днів затримки - 75);
6) №1 на загальну суму 1000 грн. (дата виписки 31.12.2021 року, дата реєстрації 10.08.2022 року, кількість днів затримки - 75);
7) №1 на загальну суму 91729,36 грн. (дата виписки 24.12.2021 року, дата реєстрації 10.08.2022 року, кількість днів затримки - 75);
8) №5 на загальну суму 57633,07 грн. (дата виписки 17.12.2021 року, дата реєстрації 10.08.2022 року, кількість днів затримки - 75);
9) №7 на загальну суму 31804,73 грн. (дата виписки 17.12.2021 року, дата реєстрації 10.08.2022 року, кількість днів затримки - 75);
10) №19 на загальну суму 1034,33 грн. (дата виписки 16.12.2021 року, дата реєстрації 10.08.2022 року, кількість днів затримки - 75);
11) №8 на загальну суму 17011,52 грн. (дата виписки 17.12.2021 року, дата реєстрації 10.08.2022 року, кількість днів затримки - 75);
12) №18 на загальну суму 2749,82 грн. (дата виписки 16.12.2021 року, дата реєстрації 10.08.2022 року, кількість днів затримки - 75);
13) №20 на загальну суму 906,51 грн. (дата виписки 16.12.2021 року, дата реєстрації 10.08.2022 року, кількість днів затримки - 75);
14) №16 на загальну суму 22074,47 грн. (дата виписки 16.12.2021 року, дата реєстрації 10.08.2022 року, кількість днів затримки - 75);
15) №15 на загальну суму 23004,92 грн. (дата виписки 16.12.2021 року, дата реєстрації 10.08.2022 року, кількість днів затримки - 75);
16) №11 на загальну суму 87007,14 грн. (дата виписки 16.12.2021 року, дата реєстрації 10.08.2022 року, кількість днів затримки - 75);
17) №4 на загальну суму 2902,75 грн. (дата виписки 16.12.2021 року, дата реєстрації 10.08.2022 року, кількість днів затримки - 75);
18) №2 на загальну суму 215,40 грн. (дата виписки 28.12.2021 року, дата реєстрації 10.08.2022 року, кількість днів затримки - 75);
19) №5 на загальну суму 6465,33 грн. (дата виписки 21.12.2021 року, дата реєстрації 10.08.2022 року, кількість днів затримки - 75);
20) №6 на загальну суму 54539,52 грн. (дата виписки 17.12.2021 року, дата реєстрації 10.08.2022 року, кількість днів затримки - 75);
21) №2 на загальну суму 185473,02 грн. (дата виписки 17.12.2021 року, дата реєстрації 10.08.2022 року, кількість днів затримки - 75);
22) №6 на загальну суму 4774,09 грн. (дата виписки 21.12.2021 року, дата реєстрації 10.08.2022 року, кількість днів затримки - 75);
23) №5 на загальну суму 47684,32 грн. (дата виписки 16.12.2021 року, дата реєстрації 10.08.2022 року, кількість днів затримки - 75);
24) №13 на загальну суму 28014,90 грн. (дата виписки 16.12.2021 року, дата реєстрації 10.08.2022 року, кількість днів затримки - 75);
25) №1 на загальну суму 233,22 грн. (дата виписки 28.12.2021 року, дата реєстрації 10.08.2022 року, кількість днів затримки - 75);
26) №1 на загальну суму 2,97 грн. (дата виписки 20.12.2021 року, дата реєстрації 04.08.2022 року, кількість днів затримки - 69);
27) №4 на загальну суму 184327,74 грн. (дата виписки 17.12.2021 року, дата реєстрації 09.08.2022 року, кількість днів затримки - 74);
28) №2 на загальну суму 124,58 грн. (дата виписки 21.12.2021 року, дата реєстрації 09.08.2022 року, кількість днів затримки - 74);
29) №3 на загальну суму 54294,93 грн. (дата виписки 16.12.2021 року, дата реєстрації 09.08.2022 року, кількість днів затримки - 74);
30) №3 на загальну суму 119694,42 грн. (дата виписки 17.12.2021 року, дата реєстрації 09.08.2022 року, кількість днів затримки - 74);
31) №2 на загальну суму 26730 грн. (дата виписки 31.12.2021 року, дата реєстрації 09.08.2022 року, кількість днів затримки - 74);
32) №9 на загальну суму 99050,16 грн. (дата виписки 03.12.2021 року, дата реєстрації 09.08.2022 року, кількість днів затримки - 74);
33) №10 на загальну суму 81161,54 грн. (дата виписки 03.12.2021 року, дата реєстрації 09.08.2022 року, кількість днів затримки - 74);
34) №3 на загальну суму 33511,01 грн. (дата виписки 31.12.2021 року, дата реєстрації 09.08.2022 року, кількість днів затримки - 74);
35) №21 на загальну суму 1304938,57 грн. (дата виписки 16.12.2021 року, дата реєстрації 09.08.2022 року, кількість днів затримки - 74);
36) №4 на загальну суму 166022,99 грн. (дата виписки 31.12.2021 року, дата реєстрації 09.08.2022 року, кількість днів затримки - 74);
37) №22 на загальну суму 451218,30 грн. (дата виписки 16.12.2021 року, дата реєстрації 09.08.2022 року, кількість днів затримки - 74);
38) №2 на загальну суму 948806,85 грн. (дата виписки 16.12.2021 року, дата реєстрації 09.08.2022 року, кількість днів затримки - 74);
39) №7 на загальну суму 54,92 грн. (дата виписки 20.12.2021 року, дата реєстрації 12.08.2022 року, кількість днів затримки - 77);
40) №11 на загальну суму 950,84 грн. (дата виписки 20.12.2021 року, дата реєстрації 12.08.2022 року, кількість днів затримки - 77);
41) №2 на загальну суму 10670,92 грн. (дата виписки 20.12.2021 року, дата реєстрації 05.08.2022 року, кількість днів затримки - 70);
42) №4 на загальну суму 2420,40 грн. (дата виписки 21.12.2021 року, дата реєстрації 11.08.2022 року, кількість днів затримки - 76);
43) №6 на загальну суму 2364886,15 грн. (дата виписки 16.12.2021 року, дата реєстрації 11.08.2022 року, кількість днів затримки - 76);
44) №10 на загальну суму 256 грн. (дата виписки 20.12.2021 року, дата реєстрації 11.08.2022 року, кількість днів затримки - 76);
45) №9 на загальну суму 832,52 грн. (дата виписки 20.12.2021 року, дата реєстрації 11.08.2022 року, кількість днів затримки - 76);
46) №12 на загальну суму 16024,86 грн. (дата виписки 20.12.2021 року, дата реєстрації 11.08.2022 року, кількість днів затримки - 76);
47) №13 на загальну суму 54429,37 грн. (дата виписки 20.12.2021 року, дата реєстрації 11.08.2022 року, кількість днів затримки - 76);
48) №6 на загальну суму 14218,53 грн. (дата виписки 20.12.2021 року, дата реєстрації 11.08.2022 року, кількість днів затримки - 76);
49) №8 на загальну суму 6183,71 грн. (дата виписки 20.12.2021 року, дата реєстрації 11.08.2022 року, кількість днів затримки - 76);
50) №3 на загальну суму 26990,31 грн. (дата виписки 20.12.2021 року, дата реєстрації 11.08.2022 року, кількість днів затримки - 76);
51) №17 на загальну суму 381189,76 грн. (дата виписки 20.12.2021 року, дата реєстрації 11.08.2022 року, кількість днів затримки - 76);
52) №16 на загальну суму 142765,97 грн. (дата виписки 20.12.2021 року, дата реєстрації 11.08.2022 року, кількість днів затримки - 76);
53) №15 на загальну суму 133574,98 грн. (дата виписки 20.12.2021 року, дата реєстрації 11.08.2022 року, кількість днів затримки - 76);
54) №14 на загальну суму 914,26 грн. (дата виписки 20.12.2021 року, дата реєстрації 11.08.2022 року, кількість днів затримки - 76);
55) №5 на загальну суму 42654,47 грн. (дата виписки 20.12.2021 року, дата реєстрації 11.08.2022 року, кількість днів затримки - 76);
56) №18 на загальну суму 14411,60 грн. (дата виписки 20.12.2021 року, дата реєстрації 11.08.2022 року, кількість днів затримки - 76);
57) №19 на загальну суму 1084,85 грн. (дата виписки 20.12.2021 року, дата реєстрації 11.08.2022 року, кількість днів затримки - 76);
58) №1 на загальну суму 100 грн. (дата виписки 09.06.2022 року, дата реєстрації 04.07.2022 року, кількість днів затримки - 4);
59) №1 на загальну суму 4484,88 грн. (дата виписки 17.01.2022 року, дата реєстрації 10.08.2022 року, кількість днів затримки - 74);
60) №4 на загальну суму 130976,49 грн. (дата виписки 31.01.2022 року, дата реєстрації 10.08.2022 року, кількість днів затримки - 75);
61) №1 на загальну суму 3811,29 грн. (дата виписки 26.01.2022 року, дата реєстрації 10.08.2022 року, кількість днів затримки - 75);
62) №1 на загальну суму 15672 грн. (дата виписки 03.01.2022 року, дата реєстрації 10.08.2022 року, кількість днів затримки - 75);
63) №2 на загальну суму 1352,78 грн. (дата виписки 17.01.2022 року, дата реєстрації 10.08.2022 року, кількість днів затримки - 75);
64) №2 на загальну суму 174,60 грн. (дата виписки 18.01.2022 року, дата реєстрації 10.08.2022 року, кількість днів затримки - 75);
65) №2 на загальну суму 1000 грн. (дата виписки 31.01.2022 року, дата реєстрації 10.08.2022 року, кількість днів затримки - 75);
66) №1 на загальну суму 3689,24 грн. (дата виписки 28.01.2022 року, дата реєстрації 10.08.2022 року, кількість днів затримки - 75);
67) №1 на загальну суму 3967,07 грн. (дата виписки 18.01.2022 року, дата реєстрації 10.08.2022 року, кількість днів затримки - 75);
68) №3 на загальну суму 555156,40 грн. (дата виписки 17.01.2022 року, дата реєстрації 10.08.2022 року, кількість днів затримки - 75);
69) №2 на загальну суму 255000 грн. (дата виписки 03.01.2022 року, дата реєстрації 10.08.2022 року, кількість днів затримки - 75);
70) №4 на загальну суму 262500 грн. (дата виписки 17.01.2022 року, дата реєстрації 10.08.2022 року, кількість днів затримки - 75);
71) №5 на загальну суму 1944,63 грн. (дата виписки 31.01.2022 року, дата реєстрації 10.08.2022 року, кількість днів затримки - 75);
72) №3 на загальну суму 11778 грн. (дата виписки 31.01.2022 року, дата реєстрації 10.08.2022 року, кількість днів затримки - 75);
73) №1 на загальну суму 29081,39 грн. (дата виписки 31.01.2022 року, дата реєстрації 10.08.2022 року, кількість днів затримки - 75);
74) №1 на загальну суму 28800 грн. (дата виписки 24.01.2022 року, дата реєстрації 10.08.2022 року, кількість днів затримки - 75);
75) №3 на загальну суму 5552,46 грн. (дата виписки 22.08.2022 року, дата реєстрації 19.10.2022 року, кількість днів затримки - 34).
На підставі висновків акту перевірки №10464/15-32-04-08-17/21034486 від 27.10.2022 року та за даними ЄРПН за звітний період: грудень 2021 р. серпень 2022 р., ГУДПС прийнято податкове повідомлення-рішення від 30.11.2022 року №10258/15-32-04-08-17/21034486, яким за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 100 грн. до позивача застосовано штраф у розмірі 10% у сумі 10 грн.; за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 5552,46 грн. до позивача застосовано штраф у розмірі 30% у сумі 1665,74 грн.; за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 31 до 365 календарних днів на суму ПДВ 8760943,14 грн. до позивача застосовано штраф у розмірі 40% у сумі 3504377,29 грн. Загальна сума штрафу за вказаним податковим повідомленням-рішенням становить 3506053,03 грн. (а.с. 163-165).
Не погоджуючись з прийнятим вказаного податкового повідомлення-рішення, позивач подав скаргу до ДПС України про його скасування.
За результатами розгляду скарги ВКФ, рішенням ДПС України від 09.03.2023 року №5808/6/99-00-06-03-01-06 податкове повідомлення-рішення ГУДПС від 30.11.2022 року №10258/15-32-04-08-17/21034486 залишено без змін, а скаргу ВКФ без задоволення.
Вказані обставини і стали підставою для звернення з даним позовом до суду.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з того, що позивач стверджує, що штрафні санкції через дію загальнонаціонального карантину з метою запобігання поширення конорнавірусної хвороби (СОVID-19) та надзвичайних ситуацій (воєнний стан) не застосовуться у вищезазначених порушеннях несвоєчасної реєстрації ПН/РК в ЄРПН (ст.120-1, та ст.201 ПК України), тобто діє мораторій (заборона) з 01.03.2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Разом з тим, суд не взяв до уваги вказані вище доводи позивача, оскільки відповідно до норм Закону України від 12.05.2022 року №2260-ІХ «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» були внесені зміни пункту 69 розділу XX Перехідні положення ПК України.
Згідно абзацу 1 пункту 69 розділу XX Перехідні положення ПК України (в редакції Закону від 12.05.2022 року №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022 року), установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Отже, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України пріоритетними є саме норми пункту 69 розділу XX Перехідні положення ПК України, які встановлюють певні особливості справляння податків і зборів.
Закон України від 12.05.2022 року №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022 року, встановлює певні особливості справляння податків і зборів на період запровадження в Україні воєнного стану та прямо вказує, що вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Вищенаведене спростовує доводи позивача щодо неоднозначного (множинного) трактування нормами п.52-1 та п.69 розділу XX Перехідні положення ПК України прав та обов'язків платників податків, а також про звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК в ЄРПН на період дії карантину.
Визначена підпунктом 69.1 п.69 розділу XX Перехідні положення ПК України відсутність у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок щодо реєстрації податкових накладних повинна бути підтверджена платником податків у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Проте, позивач заяви з відповідними документами на підтвердження відсутності у нього можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок щодо реєстрації податкових накладних до контролюючого органу не подавав.
Колегія суддів не погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
Відповідно до ст.201.10 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків , зокрема: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Так, відповідно до ст.120-1.1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
З наведеного вбачається, що в разі не реєстрації платником податку податкової накладної в ЄРПН або у разі її реєстрації з пропуском встановленого строку, до такого платника застосовується відповідальність у вигляді штрафу.
Як було зазначено, згідно висновків акту перевірки від 27.10.2022 року встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість в ЄРПН, встановлених статтею 201 та пункту 69.1 статті 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідних положень" ПК України (із змінами та доповненнями).
Фактично позивач погодився з вказаними обставинами щодо порушення граничного строку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, водночас, звертаючись з позовом зазначав, що діюче податкове законодавство зі спірних питань створює неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків на додану вартість та різний порядок вирішення одних і тих самих правовідносин. Приписи п.52.1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України передбачають відсутність відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних впродовж усього терміну дії карантину; приписи п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України передбачають звільнення від застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних для платників податків, які мають можливість реєструвати податкові накладні, граничних строк реєстрації яких припадав на період з 22.04.2022 року по 27.05.2022 року, за умови їх реєстрації до 15.07.2022 року (тобто застосування штрафів за несвоєчасну реєстрацію відповідних податкових накладних, граничних строк реєстрації яких припадав на період з 22.04.2022 року по 27.05.2022 року, здійснюватиметься за умови їх не реєстрації до 15.07.2022 року).
При цьому, жодна норма ПК України чи Закону, що вносив зміни у порядок регулювання відносин, що виникають у зв'язку із несвоєчасною реєстрацією податкових накладних у ЄРПН, не вказує, що зупинено дію норми п.52.1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України до закінчення режиму воєнного стану.
На думку позивача, зазначене призводить до правової невизначеності. Позивач зазначив, що у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов'язків платника податків, слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків.
Колегія суддів вказує, що згідно п.52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України (із змінами, внесеними згідно із Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» №591-IX від 13.05.2020 р., який набрав чинності 29.05.2020р.), за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються.
Постановою КМУ від 11.03.2020 р. №211 «Про запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19», з метою запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19 було установлено на усій території України карантин з 12.03.2020 р. Дія карантину на території України неодноразово продовжувалась та діяла станом як на час реєстрації ПН по даній справі, так і станом на час винесення оскаржуваного ППР та до 30 червня 2023 року, коли було відмінено на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 згідно Постанови КМУ від 27.06.2023 р. №651.
При цьому, будь-яких змін до п.52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України щодо припинення дії мораторію внесено не було.
Разом з цим, Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 р. №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022 р., внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Відповідно до ст.69 ПК України, із змінами, внесеними Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022р., тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Згідно ст.69.1 ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов'язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Підпунктом 69.1-1 пункту 69.1 статті 69 ПК України визначено, що платники податку на додану вартість зобов'язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в ЄРПН.
Згідно п.69.2 ст.69 ПК України, податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім: а) камеральних перевірок; б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; в) фактичних перевірок.
У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби, не застосовуються.
Пунктом 69.9 статті 69 ПК України передбачено, що для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім: дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в ЄРПН, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків; строків проведення камеральних перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, визначення грошових зобов'язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення за результатами камеральних перевірок, нарахування пені; строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, додаткових документів та пояснень, визначення грошових зобов'язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення, адміністративного арешту майна за результатами фактичних перевірок.
З наведеного вбачається, що до 27 травня 2022 року до платників податків, які своєчасно не зареєстрували податкові накладні в ЄРПН, з огляду на положення ст.52-2 ПК України не застосовувались штрафні санкції, при чому незалежно від того, чи наступив граничний строк реєстрації таких накладних до 24.02.2022 року, чи після цієї дати.
Водночас, з набранням чинності Закону №2260-ІХ, врегульовано питання граничного строку реєстрації податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 р. до 27.05.2022 р., а також звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію лише тих податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 р. до 27.05.2022 р., за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року.
Отже, згідно пункту 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України реєстрація податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року, як умова звільнення від відповідальності за їх несвоєчасну реєстрацію, застосовується лише до тих платників податків, в яких граничний термін виконання податкових зобов'язань припадає на період починаючи з 24.02.2022 р. по 26.05.2022 року, водночас, після 27.05.2022 р. відсутній механізм, який визначає строки реєстрації податкових накладних, які не були своєчасно зареєстровані до початку воєнного стану у зв'язку з мораторієм (та з його урахуванням), встановленим Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)».
В той же час, є очевидним, що і ті платники податків, що своєчасно не зареєстрували ПН до 24.02.2022 року, і ті платники, що своєчасно не зареєстрували ПН після 24.02.2022 року, з початку військової агресії рф фактично опинилися в однакових умовах - в умовах військово стану в Державі. При цьому, для тих платників податків, які своєчасно не зареєстрували ПН після 24.02.2022 року, діяли ті ж самі норми щодо звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію ПН, що діяли і до 24.02.2022 року відповідно до Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» №591-IX від 13.05.2020 р.
З урахуванням вищевказаних норм, колегія суддів зазначає, що Законом №2260-ІХ відповідним платникам податків, що своєчасно не зареєстрували ПН до 24.02.2022 року, фактично не було надано перехідного періоду (відстрочення, тощо), достатнього для реєстрації податкових накладних, що не були своєчасно зареєстровані у зв'язку з карантином, та на які до 27.05.2022 р. поширювалася дія мораторію, встановленого на період дії карантину.
З огляду на вказане, колегія суддів зазначає, що застосування до позивача за таких обставин штрафних санкцій є порушенням принципу стабільності, передбаченого ст.4.1.9 ПК України, який передбачає, що окрім того, що норми права повинні бути чіткими та точними, вони повинні бути передбачуваними для суб'єкта, на якого вони розповсюджуються, тобто відповідний платник податку повинен мати змогу прогнозувати свій податковий стан, як при сталому податковому законодавству, так і при його зміні в динаміці. Суд вважає, що в певних випадках, коли цього вимагають принципи правової визначеності та захисту законних очікувань, може виникнути необхідність запровадити перехідні положення відповідно до обставин, однак, у даній ситуації цього зроблено не було.
Окремо слід зазначити, що відповідно до п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в редакції дійсній на час реєстрації позивачем податкових накладних та винесення оскаржуваного рішення, застосування відповідальності та строків виконання податкових зобов'язань ставиться у залежність від можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок, зокрема, щодо реєстрації податкових накладних.
Так, абзацом 8 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Вказаний порядок був затверджений наказом Міністерства фінансів 29 липня 2022 року №225 і набрав чинності 06 вересня 2022 року, тобто вже після реєстрації позивачем податкових накладних, що були предметом перевірки.
Колегія суддів зазначає, що вищевказане правове регулювання та час його запровадження позбавило позивача не лише права, у разі необхідності, довести неможливість виконання обов'язків, визначених у пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, станом на дату реєстрації спірних податкових накладних, а й взагалі можливості цього зробити, оскільки ПН вже були зареєстровані до набрання чинності вказаного Порядку. При цьому, фактично штрафні санкції до позивача були застосовані за період, в якому був відсутній затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, що передбанений підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, та одночасно був відсутній і перехідний період (відстрочення, тощо), достатній для реєстрації ПН, що не були своєчасно зареєстровані до 24.02.2022 року, з метою уникнення застосування штрафних санкцій.
Відповідно ст.56.21 ПК України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Суд вважає за належне розповсюдити вказаний принцип презумпції правомірності рішень платника податків не лише у ситуації прямої суперечності норм права, але й у ситуації невизначеності в процесі правозастосування відповідної норми шляхом обрання особою (або визнання судом за відповідною особою такого права) найвигіднішого для себе варіанту поведінки, коли платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків з боку контролюючого органу.
З огляду на встановлені обставини, колегія суддів зазначає, що застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в умовах правової невизначеності покладає на позивача додатковий надмірний тягар, суперечить презумпції правомірності рішень платника податків та не може визнаватись легітимною.
Наведені висновки щодо надмірного тягаря, який за даного правового регулювання порядку реєстрації ПН покладений на ВКФ, узгоджується також з тим, що Законом України «Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» підрозділ 2 розділу XX ПК України доповнено пунктом 90 згідно із Законом №2876-IX від 12.01.2023 року, де вказано, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
З наведеного вбачається, що законодавець, хоча хронологічно і після реєстрації позивачем ПН та притягнення ДПС його до відповідальності за порушення строків реєстрації ПН, але все ж таки змінив правове регулювання (в бік послаблення в декілька разів та на користь платників податку) в частині ПН, які були зареєстровані з пропуском строку, визначеного ПК україни для цього.
Суд зазначає, що частиною другою статті 6 та частиною першої статті 7 КАС України передбачено, що суд вирішує справи відповідно до Конституції та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, та застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Відповідно до статей 1 та 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» (метою цього Закону є впровадження в українське судочинство та адміністративну практику європейських стандартів прав людини) суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Статтею 14 Конвенції про захист прав людини визначено, що користування правами та свободами, визнаними в цій Конвенції, має бути забезпечене без дискримінації за будь-якою ознакою - статі, раси, кольору шкіри, мови, релігії, політичних чи інших переконань, національного чи соціального походження, належності до національних меншин, майнового стану, народження або за іншою ознакою.
У рішенні від 07 листопада 2013 року у справі «Пічкур проти України» ЄСПЛ констатував, що дискримінація означає поводження з особами в різний спосіб, без об'єктивного та розумного обґрунтування, у відносно схожих ситуаціях. Відмінність у ставленні є дискримінаційною, якщо вона не має об'єктивного та розумного обґрунтування, іншими словами, якщо вона не переслідує легітимну мету або якщо немає розумного співвідношення між застосованими засобами та переслідуваною ціллю.
Аналогічний підхід у своїх рішеннях застосовує й Конституційний Суд України, вказуючи на те, що мета встановлення певних відмінностей (вимог) у правовому статусі повинна бути істотною, а самі відмінності (вимоги), що переслідують таку мету, мають відповідати конституційним положенням, бути об'єктивно виправданими, обґрунтованими та справедливими. У протилежному випадку встановлення обмежень означало б дискримінацію (абзац сьомий пункту 4.1 Рішення Конституційного Суду України від 07 липня 2004 року № 14-рп/2004).
Отже, факт дискримінації може бути встановлений, якщо: 1) державний захід, дія чи бездіяльність, які оскаржуються, підпадають під чинність (захист, регулювання, дію) іншого положення закону, яким встановлені певні права та свободи; 2) є відмінність у поводженні проти інших осіб, котрі знаходяться в аналогічній або схожій обстановці (становищі, стані). Але при цьому поводження з особою, яка заявляє про дискримінаційне ставлення до неї, є істотно (разюче) відмінним і менш справедливим, ніж з іншими особами; підставами для розрізнення є особиста характеристика або статус заявника; інші особи, з якими така особа себе порівнює, знаходяться в аналогічній ситуації, а різниця у ставленні до особи не мотивована притаманною їй певною персональною ознакою.
Колегія суддів з урахуванням вказаного зазначає про наявність певних ознак законодавчої дискримінації одних платників податків в порівнянні з іншими; в контексті даної справи - тих, у кого виник обов'язок зареєструвати ПН до 24 лютого 2022 року та після цієї дати, в частині надання одній групі осіб (у яких обов'язок зареєструвати ПН виник після 24.02.22 року) відповідного періоду часу для реєстрації ПН, що виключало будь-яку відповідальність, та не надання іншій групі (у яких обов'язок зареєструвати ПН виник до 24.02.22 року) жодних правових, хоча б тимчасових, механізмів (після 27 травня 2022 року) для легального уникнення відповідальності за несвоєчасну реєстрацію ПН.
Вказане свідчить про відмінність у поводженні проти зазначених останніх осіб, котрі знаходяться в аналогічному/схожому становищі, яке обумовлено воєнним станом, введеним 24 лютого 2022 року, з тими особами, у кого виник обов'язок зареєструвати ПН після 24 лютого 2022 року.
При цьому, з урахуванням санкційних наслідків (в тому числі і розміру штрафу), вказане поводження є істотно (разюче) відмінним і менш справедливим, ніж з іншими особами, а підставами для розрізнення є суб'єктивний податково-правовий стан осіб, який відрізняється лише датою виникнення обов'язку реєстрації ПН. При цьому, судом не встановлено жодного логічного, нормативно-правового обгрунтування такому істотно відмінному поводженню.
Суд зазначає, що частиною другою статті 6 та частиною першої статті 7 КАС України передбачено, що суд вирішує справи відповідно до Конституції та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, та застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Відповідно до статей 1 та 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» (метою цього Закону є впровадження в українське судочинство та адміністративну практику європейських стандартів прав людини) суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Враховуючи зазначені положення Конституції та законів України, міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, а також правову природу спору у цій справі, колегією суддів з метою забезпечення дії в Україні принципу верховенства права враховано судову практику Європейського суду з прав людини.
У пунктах 70-71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) Європейський Суд з прав людини, аналізуючи відповідність мотивування Конвенції, підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, «Онер'їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункту 51). Зокрема, на державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, «Тошкуца та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер'їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), пункт 119).
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов'язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58, «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67).
Наведене узгоджується із сталою практикою ЄСПЛ, яка знайшла своє відображення у справі «Звежинський проти Польщі», в якій Суд підкреслив, що, розглядаючи питання, які мають загальний інтерес, органи державної влади повинні діяти конкретно і дуже послідовно (рішення у справі «Беєлер проти Італії»). Крім того, як охоронець громадського порядку держава має моральне зобов'язання бути взірцевою, вона повинна стежити за тим, щоб такими були й державні органи, що захищають публічний порядок (пункт 73).
Аналізуючи наявність легітимної мети і пропорційність втручання держави у майнові права позивача, тим більше з огляду на оцінку розміру такого втручання на суму 3504377,29 грн. та за обставин, що склалися у цій справі, колегія суддів приходить до висновку, що держава не створила належного вчасного правового регулювання і фактичних умов, за яких вчинення дій щодо реєстрації ПН позивачем було б простим та передбачуваним, а необхідний перехідний період не був запроваджений.
Отже, притягнення до відповідальності за таких умов не може бути визнане таким, що переслідує законну мету і є пропорційним.
Таким чином, враховуючи все вищезазначене у сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що досліджувані позовні вимоги про визнання частково протиправним та скасування в частині 3500400,57 грн. податкове повідомлення-рішення форми Н №10258/15-32-04-08-17/21034486 від 30.11.2022 року є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.
З огляду на зазначене, колегія суддів доходить висновку, що при розгляді справи судом першої інстанції неправильно надана оцінка фактичним обставинам справи та допущено порушення норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, тому оскаржуване рішення підлягає скасуванню.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Виробничо-комерційної фірми «Кварц» (приватна форма власності) - задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 07 червня 2023 року - скасувати.
Прийняти постанову, якою позовні вимоги Виробничо-комерційної фірми «Кварц» (приватна форма власності) до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання частково протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати в частині 3500400,57 грн. податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Одеській області форми Н №10258/15-32-04-08-17/21034486 від 30.11.2022 року.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління ДПС в Одеській області (65044, м.Одеса, вул.Семінарська, 5, ЄДРПОУ ВП 44069166) на користь Виробничо-комерційної фірми «Кварц» (приватна форма власності) (Україна, 68000, Одеська область, м.Чорноморськ, с.Малодолинське, вул.Паромна, 11-А, ЄДРПОУ 21034486) сплачений судовий збір в розмірі 67100 (шістдесят сім тисяч сто) грн..
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів у випадках, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.
Суддя-доповідач А.Г. Федусик
Судді А.В. Бойко О.А. Шевчук