ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
"20" червня 2023 р. справа № 300/2015/23
м. Івано-Франківськ
Івано-Франківський окружний адміністративний суд у складі судді Гомельчука С.В.,
при секретарі Цуркан М.І.,
за участю: представника позивача Ковтун Н.О.,
представника відповідача Булки Т.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач або ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі - відповідач або ГУ ДПС), в якому просить:
- визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС в Івано-Франківській області №307-п від 20.02.2023 року «Про проведення фактичної перевірки»;
- скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Івано-Франківській області №00/2142/0901 від 29.03.2023р. щодо застосування штрафу в розмірі 17 000,00 грн.
- скасувати податкове повідомлення-рішення №002190/0706 від 29.03.2023 року ГУ ДПС у Івано-Франківській області щодо застосування штрафу в розмірі 8079,00 грн.
В обґрунтування позовних вимог, згідно поданої до суду позовної заяви та доданих до неї матеріалів, позивач зазначив, що відповідачем проведено фактичну перевірку господарської одиниці позивача (кафе « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 ) за відсутності законодавчо визначених підстав для її проведення. Наголошує, що на час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (СОVID-19), не діє мораторій на проведення фактичних перевірок, зокрема, з питань обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів. Вказує, що виключень щодо можливості проведення фактичних перевірок з питань здійснення платниками податків розрахункових операцій, що врегульовано приписами Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», положення пункту 52-2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України не містять.
Окрім цього наголосив, що акт перевірки №1032/09-19- 09-01/3398416459 не може бути використаний контролюючим органом для прийняття податкових повідомлень-рішень, оскільки такий акт ним не отримано, що прямо порушує право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному п. 44.7 ст. 44 Податкового кодексу України, при незгоді з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки. Стосовно Форми ведення обліку товарних запасів ФОП ОСОБА_1 зазначив, що така повністю відповідає даним первинних документів. Оскільки в акті перевірки зафіксовано факт наявності коду УКТ ЗЕД, то форма і зміст розрахункових документів відповідають вимогам законодавства, а відтак відсутні підстави для застосування фінансової та адміністративної відповідальності. Вважає, що дії посадових осіб Головного управління ДПС в Івано-Франківській області щодо проведення фактичної перевірки не відповідають вимогам чинного законодавства, а прийняті за її результатами податкові повідомлення-рішення є протиправними та такими, які треба скасувати.
Ухвалою суду від 01.05.2023 року відкрито провадження в цій адміністративній справі, вирішено розглядати справу за правилами спрощеного позовного провадження з викликом сторін, призначено розгляд справи на 26.05.2023 року. В судовому засіданні оголошувалася перерва для надання представником відповідача додаткових доказів на 20.06.2023 року.
Ухвалою суду від 20.06.2023 року закрито провадження в справі в частині позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування наказу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області №307-п від 20.02.2023 року «Про проведення фактичної перевірки».
Відповідач скористався правом на подання відзиву на позовну заяву, згідно якого позов не визнає та вважає його необґрунтованим з огляду на таке.
Так, представник відповідача зазначає, що податкове законодавство надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення фактичної перевірки за наявності відповідних на те підстав (у спірному випадку на підставі підпунктів 80.2.2., 80.2.5. пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України), та за умови прийняття відповідного наказу із зазначенням у ньому таких підстав на її проведення.
Наголошує, що Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області видано наказ від 20.02.2023 року №307-п, та на підставі направлень від 20.02.2023 року № 521, №522 проведено фактичну перевірку кафе « ІНФОРМАЦІЯ_1 » ФОП ОСОБА_1 . Підставою для прийняті наказу від 20.02.2023 року слугував лист ДПС від 24.10.2022 року за №12800/7/99-00-09-02-01-07 щодо запобігання та виявлення порушень законодавства платниками податків, які здійснюють роздрібну торгівлю алкогольними напоями.
Стосовно роздрібної торгівлі алкогольними напоями без марок акцизного податку встановленого зразка, то представник відповідача пояснив, що під час проведення фактичної перевірки працівниками було встановлю факт реалізації алкогольних напоїв без марок акцизного податку, встановленого зразка, а саме: згідно контрольної стрічки РРО з ФН 3001008245 в період з 13.09.2022 р. по 30.01.2023 р. алкогольні напої з однаковою маркою акцизного податку ADXR212050 (60 таких випадків) та AEE248661 (3 таких випадки). Наявність непоодиноких випадків реалізації алкогольних напоїв з однаковими реквізитами МАП, які зазначені у розрахункових документах, може слугувати підставою вважати, що певні суб'єкти господарювання, здійснюють реалізацію алкогольних напоїв з підробленими МАП, з МАП, що марковані з відхиленням вимог, чи такими, що взагалі немарковані.
У свою чергу, відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону (п. 228.9 ст. 228 Податкового кодексу України). Таким чином контролюючим органом дотримано норм чинного законодавства при винесенні спірного податкового-повідомлення рішення.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 29.03.2023 року №002190/0706, то представник відповідача стверджує, що позивачем не було надано копії книги обліку доходів та витрат та типову форму, за якою здійснюється облік доходів і витрат; також до перевірки не надано документів щодо походження товару, який знаходиться в реалізації. У зв'язку із цим, працівниками відповідача складено відомість (додаток №3) щодо порушення встановленого порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані в установленому порядку, чим порушено пункт 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», за що передбачено відповідальність згідно статті 20 Закону «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального». Тому, з урахуванням вищевказаних висновків, а також норм статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у зв'язку з не відображенням обліку товарних запасів за місцем їх реєстрації в Книзі обліку доходів і витрат, до позивача застосовано штрафні санкції.
Щодо проведення розрахункової операції через РРО без використання режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, то зазначає, що під час перевірки встановлено реалізацію 16.09.2022 року із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД «413558» (тобто 6 цифр), тоді як код УКТ ЗЕД повинен містити 10 цифр, а саме 2208 201200, чим і порушено пункт 11 статті 3 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Позивач скористався правом подати відповідь на відзив, яка надійшла до суду 18.05.2023 року, та згідно якої із обставинами та доводами, викладеними у відзиві, позивач не погоджується, вважає їх необґрунтованими.
Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали адміністративної справи, проаналізувавши норми діючого законодавство, що регулює спірні правовідносини, суд зазначає таке.
Відповідно до підпункту 80.2.2, підпункту 80.2.5, підпункту 80.2.7 пункту 82.2 статті 82, Податкового кодексу України ГУ ДПС в Івано-Франківській області видано наказ №307-п від 10.02.2023 року «Про проведення фактичної перевірки», яким призначено проведення фактичної перевірки в кафе « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , суб'єкт господарювання ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 ) з 21.02.2023 року, з метою здійснення контролю за дотриманням суб'єктами господарювання порядку виробництва, обігу, зберігання та транспортування підакцизних товарів, здійснення розрахункових операцій, наявності ліцензій, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін і граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.
Підставою для прийняття наказу слугував лист Державної податкової служби України від 24.10.2022 року за №12800/7/99-00-09-02-01-07, в якому вказано, що з метою запобігання та виявлення порушень законодавства платниками податків, які здійснюють роздрібну торгівлю алкогольними напоями, ДПС здійснено аналіз та співставлення інформації щодо відображення у фіскальних чеках інформації щодо зазначення номерів та серій марок акцизного податку, яким встановлено, що окремими суб'єктами господарювання, що здійснюють роздрібну торгівлю алкогольними напоями не дотримуються вимоги нормативно-правових актів, які регулюють зазначене питання. У листі наголошено, що у відповідності до вимог Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», (зі змінами), необхідно здійснити заходи щодо проведення фактичних перевірок платників податків, які зазначені у додатку (щодо позивача - стовпець 14).
На підставі наказу №307-п від 10.02.2023 року та направлень на перевірку від 20.02.2023 року №521 та №522, працівники ГУ ДПС в Івано-Франківській області 21.02.2022 року прибули для проведення фактичної перевірки суб'єкта господарювання ФОП ОСОБА_2 , який здійснює господарську діяльність в кафе « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , згідно оформлених працівниками ГУ ДПС в Івано-Франківській області актів про відмову від підпису у направленні про проведення фактичної перевірки від 21.02.2023 року №217 та №218, продавець в кафе « ІНФОРМАЦІЯ_1 » ( ОСОБА_3 ) за адресою: АДРЕСА_1 , відмовилася від підпису направлень та отримання наказу на право проведення перевірки.
За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від 21.02.2023 року №78/09-19-09-01/ НОМЕР_1 , згідно якого встановлено ряд порушеннь вимог чинного законодавства.
Акт перевірки направлено позивачу засобами поштового зв'язку (трекінг відправлення 7601873013280) разом із супровідним листом від 22.02.2023 року №2225/6/09-19-09-01-06 і, як зазначено позивачем у позові, такий акт ним отримано.
У подальшому, не погодившись із висновками перевірки, ФОП ОСОБА_4 звернувся до ГУ ДПС у Івано-Франківській області із запереченнями на акт перевірки, до якого додано документи на спростування зроблених перевіркою висновків, за результатами розгляду яких ГУ ДПС в Івано-Франківській області висновки перевірки залишені без змін (лист від 22.03.2023 року №3547/6/09-19-09-01-06).
На підставі акту перевірки ГУ ДПС в Івано-Франківській області 29.03.2023 року винесено податкові повідомлення-рішення форми «С»:
- №00/2142/0901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 17000,00 грн.;
- №002190/0706 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 8079,00 грн.
Судом встановлено, що вказані податкові повідомлення-рішення направлено позивачу засобами поштового зв'язку, отримані ним 03.04.2023 року та 11.03.2023 року відповідно.
Предметом цього позову є податкові-повідомлення рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 29.03.2023 року №00/2142/0901 та №002190/0706.
Отже, в цій справі суд має надати оцінку правомірності таких податкових-повідомлень рішень, оцінивши їх через призму верховенства права та критеріїв, які наведені в ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
При цьому суд наголошує, що принцип верховенства права підпорядковує державу інтересам людини, а не навпаки. Коли учасником правовідносин виступає держава, остання у суперечці щодо права з будь-якою особою, має поступитися на користь опонента, оскільки вона сама створила ситуацію правової невизначеності і порушила в такий спосіб принцип верховенства права.
Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини у справі "Голдер проти Сполученого Королівства", згідно з якою саме "небезпідставність" доводів позивача про неправомірність втручання в реалізацію його прав є умовою реалізації права на доступ до суду.
Отже, звертаючись до суду з позовом про захист своїх прав, позивач обтяжений обов'язком довести «небезпідставність» своїх доводів щодо порушеного права за захистом якого він звернувся до суду, надавши відповідні докази, зі змісту яких можливо встановити наявність спору саме на момент звернення до суду.
Обґрунтовуючи протиправність податкових-повідомлень рішень, позивач зазначає, що:
- податкові повідомлення-рішення є протиправним, оскільки прийняті під час дії мораторію на проведення фактичних перевірок;
- податкові повідомлення-рішення є протиправними, оскільки порушень законодавства, що визначені у таких податкових повідомленнях-рішеннях, він при здійсненні господарської діяльності не допускав.
Наведені вище доводи мають бути перевірені судом у цій справі.
Суд звертає увагу на те, що Велика Палата Верховного Суду у своїй постанові від 08.09.2021 року у справі №816/228/17 відступаючи від позиції, викладеної Верховним Судом України у постанові від 27.01.2015 року, прийшла до наступного висновку: «у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права; неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки; при цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення».
Тобто, судом може бути надана оцінка зазначеним представником позивача порушенням відповідачем положень законодавства в частині процедури проведення перевірки, і якщо такі вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки, то прийняті за результатами перевірки рішення можуть бути визнані протиправними.
Якщо ж суд не виявить порушень відповідачем положень законодавства в частині процедури проведення перевірки, то в такому випадку належить встановити, чи мали місце допущені суб'єктом господарювання порушення чинного законодавства, які зафіксовані в акті перевірки.
Стосовно доводів позивача щодо проведення документальної перевірки під час дії мораторію суд зазначає таке.
Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Суд зазначає, що відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Пунктом 1.1 статті 1 ПК України визначено, що платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Статтею 16 ПК України визначені обов'язки платника податку, серед яких сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи (підпункт 16.1.4 пункту 16.1).
Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (пункт 44.1 статті 44).
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
У пункті 75.1 статті 75 ПК України передбачено право контролюючих органів на проведення камеральних, документальних (планових або позапланових; виїзних або невиїзних) та фактичних перевірок.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Пунктом 80.2 статті 80 ПК України встановлено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з підстав, визначених в підпунктах 80.2.1-80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, зокрема:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 8.2.2);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (підпункт 8.2.5);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підпункт 8.2.7).
Із змісту наведених норм права слідує, що пункт 80.2 статті 80 ПК України виокремлює різні підстави для проведення контролюючим органом фактичної перевірки суб'єкта господарювання. Підставою для проведення фактичної перевірки, зокрема, згідно з підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України слугує наявність та/або отримання від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації про можливі порушення платником податків законодавства; згідно з підпунктом 80.2.5 - наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про можливі порушення платником податків законодавства.
Водночас, згідно доводів позивача, враховуючи положення пункту 52-2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (СОVID-19), податковий орган у цій справі не мав повноважень на дослідження у ході проведення фактичної перевірки позивача питань щодо дотримання ним вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265/95-ВР). Також позивач робить посилання на аналогічну правову позицію, що викладена у постанові Верховного Суду від 17.05.2021 року у справі №520/592/21.
Тобто, позивач наголошує на відсутності у відповідача правових підстав для проведення перевірки та прийняття за її результатами оскаржуваних податкових повідомлень-рішення в силу дії мораторію на проведення фактичних перевірок.
Однак, у даному контексті суд звертає увагу на помилковість таких доводів позивача з огляду на те, що позивач оперує положеннями пункту 52-2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, які не були чинними на час видання наказу №307-п від 10.02.2023 року «Про проведення фактичної перевірки».
Так, пунктом 52-2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в редакції, що була чинна на час видання вказаного наказу, визначено установити мораторій на проведення документальних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.
Дана редакція пункту 52-2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України викладена із змінами, внесеними згідно із Законом України № 2120-IX від 15.03.2022 року, якими із даного пункту виключено положення щодо фактичних перевірок.
Натомість, згідно пункту 69-2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в редакції, що була чинна на час прийняття наказу №307-п від 10.02.2023 року «Про проведення фактичної перевірки», визначено, що податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім: а) камеральних перевірок; б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів); в) фактичних перевірок.
Поряд з цим, в постанові Верховного Суду від 22 квітня 2021 року у справі №805/3809/16-а (пункти 37-38) підтверджено позицію, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною обставиною з якою законодавець пов'язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб'єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред'явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Враховуючи зазначене, суд вважає, що порушень положень законодавства в частині наявності підстав та процедури проведення перевірки, які вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки, відповідачем не допущено. Відтак суд відхиляє доводи позивача щодо протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень за таких підстав.
За таких обставин, суд надає оцінку доводам позивача щодо помилковості висновків перевірки, викладених у акті перевірки, в частині допущення позивачем порушень чинного законодавства.
За результатами проведеної фактичної перевірки складено акт фактичної перевірки від 21.02.2023 року №78/09-19-09-01/3398416459, згідно якого та встановлено порушення вимог чинного законодавства, зокрема:
- проведення розрахункової операції на повну суму покупки без застосування РРО, невидача розрахункового документа встановленого зразка, чим порушено вимоги пункт 1, пункт 2 статті 3 Закону України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», із змінами та доповненнями;
- порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку, вартість яких становить 2876,00 грн., чим порушено пункт 12 статті 3 Закону України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», із змінами та доповненнями;
- проведення розрахункової операції через РРО без використання режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, чим порушено пункт 11 статті 3 Закону України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», із змінами та доповненнями;
- роздрібна торгівля алкогольними напоями без марок акцизного податку встановленого зразка, а саме за даними системи обліку даних РРО ДПС України в кафе «ВІП» за адресою: АДРЕСА_1 де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_4 (РНОКПП) реалізовано алкогольні напої з однаковими марками акцизного податку, номера та серії яких дублюються у фіскальних чеках РРО на загальну суму 4552,00 грн.
Саме ці порушення покладено в основу прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Стосовно висновків перевірки в частині роздрібної торгівлі позивачем алкогольними напоями без марок акцизного податку встановленого зразка, суд зазначає таке.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров'я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів на території України визначено Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (далі - Закон № 481/95-ВР).
Згідно з частиною 4 статті 11 вказаного Закону, алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного збору в порядку, визначеному законодавством.
Відповідно до пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів (підпункт 14.1.107).
Маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку (підпункт 14.1.109).
Згідно з пунктом 226.1 статті 226 ПК України, у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов'язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України. Маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів здійснюється марками акцизного податку, зразки яких затверджуються Кабінетом Міністрів України.
Маркуванню підлягають усі алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об'ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об'ємних одиниць не здійснюється. Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.
Відповідно до пункту 226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
У відповідності до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року №1251 (далі- Положення №1251), підприємства-виробники та імпортери алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах (далі - покупці марок), подають засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» щомісяця до 8 числа продавцю марок акцизного податку (далі - продавець марок) для задоволення через два місяці потреби в марках таку інформацію: попередню заявку-розрахунок про потребу в марках за їх видами, реквізити платіжного документа/платіжних документів (номер, дата платіжного доручення та сума перерахованих коштів) на перерахування плати за виготовлення марок та звіт про використання марок, придбаних у попередньому місяці. Поняття "продавець марок акцизного податку" вживається у значенні, наведеному в Податковому кодексі України.
Згідно з частиною 2 статті 17 Закону №481/95-ВР, до суб'єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.
Як свідчать встановлені обставини справи, підставою для накладення на позивача накладення штрафних санкцій слугував висновок про виявлення під час проведених відповідачем фактичної перевірки фактів реалізації позивачем алкогольних напоїв без наявності марок акцизного податку встановленого зразка. А саме, згідно контрольної стрічки РРО з ФН 3001008245 в період з 13.09.2022 р. по 30.01.2023 р. реалізовано алкогольні напої з однаковою маркою акцизного податку ADXR212050 (60 таких випадків) та AEE248661 (3 таких випадки).
Позивачем у поданому позові факт невідповідності марок акцизного податку вимогам Положення №1251 не заперечувався. Натомість вказано, що посадові особи контролюючого органу, так само як платник податку не володіють спеціальними знаннями та відповідним обладнанням для дослідження таких акцизних марок та встановлення їх легальності (подібна правова позиція зазначена Восьмим апеляційним адміністративним судом у справі у постанові від 18.05.2021 року у справі №300/1332/20).
Разом з тим суд вказує, що позивача притягнуто до відповідальності згідно з статтею 17 Закону № 481/95 за порушення норм цього Закону, як суб'єкта господарювання, що здійснює реалізацію алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка, що в повному обсязі відповідає вимогам Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
Суд зазначає, що позивач, як суб'єкт господарювання, що здійснює реалізацію алкогольних напоїв, несе персональну відповідальність за свою діяльність та її наслідки.
Окрім того, суд вказує, що Положення №1251 містить опис зразка (розміру та реквізитів) марки акцизного податку для алкогольних напоїв, що надає змогу будь-якій особі перевірити відповідність марки акцизного податку вимогам чинного законодавства.
Отже, на підставі викладеного судом встановлено, що позивачем, як суб'єктом господарювання, що здійснює реалізацію алкогольних напоїв, порушено вимоги статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», відповідальність за що передбачена статтею 17 цього Закону.
Суд зазначає, що хоча маркування алкогольних напоїв марками акцизного податку і здійснюється виробниками цієї продукції, втім порушенням норм Закону №481/95 щодо правил торгівлі такими напоями є, зокрема, реалізація алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.
Судом досліджено додані до відзиву копії фіскальних чеків щодо реалізації позивачем алкогольних напоїв, аналіз яких дійсно свідчить про численне дублювання серії та номеру марок акцизного податку, що вказує на об'єктивність висновків перевірки у цій частині, та як наслідок правомірності накладення на позивача штрафних санкцій, що визначені частиною 2 статті 17 Закону №481/95-ВР.
Щодо визначеного у актів перевірки порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР в частині проведення розрахункової операції на повну суму покупки без застосування РРО, невидача розрахункового документа встановленого зразка, то суд зазначає, що позивачем у заявах по суті справи не виокремлено жодного спростування таким висновкам перевірки.
Велика Палата Верховного Суду в постановах від 29 травня 2018 року у справі №800/341/17 (9991/944/12) і від 12 листопада 2019 року у справі № 9901/21/19 зазначила, що суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до КАС України, у межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини, інших суб'єктів у сфері публічно-правових відносин, про захист яких вони просять, від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Разом з тим, суд не може вийти за межі позовних вимог та в порушення принципу диспозитивності самостійно обирати правову підставу та предмет позову (постанови Верховного Суду від 1 липня 2020 року у справі № 287/575/16-ц, від 19 серпня 2020 року у справі №287/587/16-ц). Таким чином, принцип стабільності є визначальним щодо можливості виходу за межі позовних вимог.
Отже, оскільки позивач у заявах по суті справи не вказує на жодні обставини помилковості висновків перевірки у досліджуваній частині, то суд вважає, що встановленні перевіркою порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР дійсно мали місце.
Стосовно висновків перевірки про проведення позивачем розрахункової операції через РРО без використання режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів суд зазначає таке.
Законом № 265/95-ВР визначено правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Пунктом 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР визначено, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані: проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.
При цьому, суд вказує, що згідно статті 2 Закону № 265/95-ВР фіскальний режим роботи - це: режим роботи опломбованого належним чином реєстратора розрахункових операцій, який забезпечує безумовне виконання ним фіскальних функцій; режим роботи програмного реєстратора розрахункових операцій, зареєстрованого у реєстрі таких реєстраторів, що забезпечує реєстрацію розрахункових документів на фіскальному сервері контролюючого органу відповідно до цього Закону.
Фіскальний звітний чек - документ встановленої форми, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний фіскальний звітний чек) реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час створення якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься відповідно до фіскальної пам'яті реєстратора розрахункових операцій або фіскального сервера контролюючого органу (стаття 2 Закону № 265/95-ВР).
Пунктом 7 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
Суд також відмічає те, що згідно пункту 12 Прикінцевих положень Закону № 265/95-ВР визначено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, санкції за порушення вимог цього Закону не застосовуються, крім санкцій за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів.
Як наголошено представником відповідача, відповідно до даних Системи збору і зберігання даних АІС «Податковий блок» та контрольних стрічок наданих під час проведення перевірки, встановлено реалізацію 16.09.2022 року товару «Боград 4* 0,200» та Боград 4* 0,050» із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД «413558» (тобто 6 цифр), тоді як код УКТ ЗЕД повинен містити 10 цифр, а саме 2208 201200, чим і порушено пункт 11 статті 3 Закону України № 265/95-ВР.
Натомість, позивач наголошує, що оскільки у акті перевірки зафіксовано факт наявності коду УКТ ЗЕД, то форма і зміст розрахункових документів відповідають вимогам законодавства, а відтак відсутні підстави для застосування фінансової та адміністративної відповідальності.
Досліджуючи обставини справи у цій частині, суд звертає увагу на те, що Наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року №13 затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затверджене (Положення №13), пунктом 2 розділу II якого передбачено обов'язкові реквізити для фіскального чека.
Відповідно до пункту 1 розділу II Положення №13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги).
Пунктом 2 розділу II Положення №13 встановлено обов'язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги). Серед обов'язкових реквізитів - код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов'язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий (пункт 3 розділу І Положення №13).
Наказом Міністерства фінансів України під 08 червня 2021 року №329 (Наказ №329) розділ II, ІІІ Положення №13 викладено у новій редакції. Положення №13 у редакції Наказу №329 щодо форми фіскального касового чеку на товари (послуги) та фіскального касового чеку видачі коштів доповнено новим реквізитом «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством» (рядок 9).
Також пунктом 2 Наказу №329 установлено, що: до 01 жовтня 2021 року вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом; до 01 жовтня 2021 року реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно достатті 12 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.
Суд звертає увагу, що запровадженню такого реквізиту фіскального касового чека, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, передувало внесення постановою Кабінету Міністрів України від 12 лютого 2020 року №97 змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 07 грудня 2010 року №1251, в частині обов'язкових реквізитів марок акцизного податку для алкогольних напоїв. До таких реквізитів було додано двомірний штрих-код швидкого реагування та лінійний штрих-код.
При цьому алкогольні напої - продукти, одержані шляхом спиртового бродіння цукровмісних матеріалів або виготовлені на основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад 0,5 відсотка об'ємних одиниць, які зазначені у товарних позиціях 2203, 2204, 2205, 2206 (крім квасу «живого» бродіння), 2208 згідно з УКТ ЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об'ємних одиниць та більше, які зазначені у товарних позиціях 2103 90 30 00, 2106 90 згідно з УКТ ЗЕД (абзац сьомий статті 1 Закону №481/95-ВР).
Не підлягають маркуванню звичайні (неігристі) вина та зброджені напої, що класифікуються у товарній позиції 2204 (крім 2204 10, 2204 21 06 00, 2204 21 07 00, 2204 21 08 00, 2204 21 09 00, 2204 22 10 00, 2204 29 10 00) та у товарних підкатегоріях 2205 10 10 00, 2205 90 10 00, 2206 00 59 00, 2206 00 89 00 згідно з УКТ ЗЕД, фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об'ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об'ємних одиниць етилового спирту, за умови, що етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження (абзац п'ятий пункту 226.10 статті 226 Податкового кодексу України).
Як вже зазначалося, марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів (пункт 14.1.107 статті 14 Податкового кодексу України).
Постановою Кабінету Міністрів України від 12 лютого 2020 року №74 «Деякі питання маркування алкогольних напоїв» затверджені марки акцизного податку для алкогольних напоїв нового зразка, які запроваджені в обіг з 01 травня 2020 року.
У свою чергу марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 року №296 та перебували в обігу з 01 липня 2015 року, не мали штрих-коду та QR-коду. Такі марки продовжували перебувати в обігу після 01 травня 2020 року відповідно до положень абзаців четвертого, шостого частини четвертої статті 11 Закону Закон №481/95-ВР, згідно з яким у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання. При цьому алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
Алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об'ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів. Таким чином, на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов'язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом).
Обов'язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.
Державна податкова служба України в індивідуальній податковій консультації від 06 вересня 2021 року №3347ЛПК/99-00-07-05-01-06 зазначила, що продаж з 01 жовтня 2021 року алкогольних напоїв (строк придатності яких не минув), маркованих марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та або/ ПРРО відомостей із штрих-коду марки акцизного податку (серії та номеру), не буде вважатися порушенням чинного законодавства.
Так, щодо фактичних обставин, то судом досліджено фіскальні чеки (ФН 8 та ФН 9) щодо реалізації позивачем 21.09.2022 року товару «Болград 4* 0,200» та Болград 4* 0,050» зі вказанням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (серії і номеру марки акцизного податку), однак код товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД зазначено «413558»
Суд звертає увагу, що діючим УКТ ЗЕД визначено такі коди та найменування товарів:
- група 2208 - спирт етиловий неденатурований з концентрацiєю спирту менш як 80 об.%; спиртовi дистиляти та спиртнi напої, одержанi шляхом перегонки, лiкери та iншi напої, що мiстять спирт, включає такі товарні позиції: 2208 20 - спиртовi дистиляти та спиртнi напої, одержанi шляхом перегонки виноградного вина або зброджених виноградних вичавок: 2208 20 1 - у посудинах мiсткiстю 2 л або менше: 2208 20 12 - одержанi шляхом перегонки виноградного вина: 2208 20 12 00 - коньяк (Cognac).
Отже, суд приходить до висновку про об'єктивність висновків перевірки щодо проведення позивачем розрахункової операції через РРО без використання режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, чим порушено пункт 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Стосовно висновків перевірки в частині порушення позивачем порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку, вартість яких становить 2876,00 грн, суд зазначає таке.
Як визначено в акті фактичної перевірки позивачем допущено порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку, вартість яких становить 2876,00 грн, чим порушено пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
Відповідачем, у відповіді на подані позивачем заперечення на акт перевірки, повідомлено про те, що таке порушення фактично виражено у тому, що у ході проведення перевірки платником податків не була надана форма ведення обліку товарних запасів, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами-підприємцями, у тому числі платниками єдиного податку, про що працівниками ГУ ДПС складено відомість-додаток №3 щодо порушення встановленого порядку ведення обліку товарних запасів та місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані в установленому порядку, на загальну суму 2876,00 грн.
У свою чергу, у відзиві на позовну заяву представником відповідача наголошено на тому, що ФОП ОСОБА_1 так і не надав копії книги обліку та витрат та типову форму, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами-підприємцями, також до перевірки не надано документів щодо походження товару, який знаходиться в реалізації, чим було порушено пункт 177.10 статті 177 ПК України, Наказ Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496 «Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку», Наказ Міністерства фінансів України від 13.05.2021 №261 «Про затвердження типової форми, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами-підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність та порядок її ведення», про що працівниками ГУ ДПС складено відомість-додаток №3.
Як видно із зазначеного, позиція відповідача щодо переліку не наданих позивачем під час перевірки документів відрізняється згідно відповіді на подані позивачем заперечення на акт перевірки та згідно відзиву на позовну заяву.
Суд звертає увагу на те, що відповідно до частин 1 та 2 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У даній справі відповідачем, як суб'єктом владних повноважень, не надано суду відомості-додатку №3 до акта перевірки, згідно якого ним наголошено на фіксації не надання позивачем під час перевірки документів. Тому, на переконання суду, доводи представника відповідача, наведені у відзиві щодо більш розширеного переліку не наданих позивачем під час перевірки документів, суд відхиляє як необґрунтовані, адже адміністративний суд під час перевірки правомірності рішення суб'єкта владних повноважень, повинен надати правову оцінку тим обставинам, які стали підставою для його прийняття, а не тим, які в подальшому були виявлені суб'єктом владних повноважень для доведення правомірності (“виправдання”) свого рішення.
За таких обставин суд надає оцінку висновкам перевірки щодо порушення позивачем порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, що не обліковані у встановленому порядку, які виражені у не наданні під час перевірки лише Форми ведення обліку товарних запасів, про що наголошено відповідачем у відповіді на подані позивачем заперечення на акт перевірки (лист від 22.03.2023 року №3547/6/09-19-09-01-06).
Так, платник податків зобов'язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів (підпункт 16.1.2. пункту 16.1 статті 16 ПК України), а також забезпечувати збереження документів, пов'язаних з виконанням податкового обов'язку, протягом строків, установлених цим Кодексом (підпункт 16.1.12 пункту 16.1. статті 16 ПК України).
Такі положення ПК України кореспондуються із положеннями пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
Згідно пункту 44.1. статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Пунктом 177.10 статті 177 ПК України визначено, що фізичні особи-підприємці зобов'язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет. Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
В силу імперативних приписів абзацу другого пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Таким чином, в розумінні абзацу другого пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР платник податків зобов'язаний подавати до фактичної перевірки не тільки документи про «походження» товару, але й документи які окремо засвідчують обставину «облік» товарів.
Суд зазначає, що наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496 затверджено «Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку».
Так, згідно пункту 2 Розділу І Порядку № 496 визначено, що документами, які підтверджують облік та походження товарів є Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи.
Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід'ємною частиною такого обліку (пункт 1 Розділу ІІ Порядку № 496).
При цьому, пунктом 11 Розділу ІІ Порядку № 496 передбачено, що Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред'явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби). Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такої ФОП. Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.
У контексті дослідження питання подання посадовим особам первинних документи, які підтверджують облік та походження товарів, суд вважає за необхідним навести правову позицію Верховного Суду, яка викладена в його постанові від 30 квітня 2020 року у справі №803/954/14, згідно якої «…Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг…».
Судом у цій справі встановлено те, що Форму ведення обліку товарних запасів було додано позивачем до заперечення на акт перевірки, що відповідачем не заперечується. Однак, при розгляді поданого заперечення на акт перевірки обставини наявності у позивача такої форми відповідачем були не взяті до уваги.
Суд враховує те, що право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так i на стадіях судового процесу із поданням учасником процесу нових доказів, що у протилежному випадку є обмеження судом предмету дослідження та призведе до неповноти дослідження й порушення справедливого судового розгляду, наголошено Верховним Судом у постановах від 12.11.2018 у справі №806/434/16 (ЄДРСРУ №78329873), від 24.01 2019 у справі № 820/12113/15 (ЄДРСРУ № 79409332), від 12.02.2019 у справі №820/6512/16 (ЄДРСРУ № 79791393).
Суд не може обмежити право платника довести в судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків органу державної фіскальної служби та долучати до матерiалiв справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так на стадіях судового процес, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. У свою чергу, контролюючий орган в такому випадку повинен навести переконливо доводи i надати докази на їх підтвердження. Аналогічна правова позиція міститься у постанові Верховного Суду від 19.06.2019 у справі № 826/7704/16.
Враховуючи вищевказане у своїй сукупності, суд приходить до висновку про протиправність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР у досліджуваній частині.
За таких обставин, суд вважає за необхідне зазначити про те, що наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб'єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі. Разом з тим, приймаючи до уваги те, що рішення, в якому недійсну частину не можна виокремити, ідентифікувати, є недійсним в цілому. Зазначене узгоджується з позицією Верховного Суду України в постанові від 05.12.2006 року у справі № 21-527во06; Вищого адміністративного суду України, яка зокрема, викладена в ухвалі від 25.03.2013 року по справі №К-58319/09.
Судом досліджено доданий до податкового повідомлення-рішення №002190/0706 від 29.03.2023 року розрахунок фінансових санкції, яким визначено, що за порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку, а саме не відображення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації у книзі обліку доходів у витрат (порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР), застосовано штрафну санкцію, згідно статті 20 Закону № 265/95-ВР, у розмірі 2876,00 грн.
Суд окремо наголошує на нормативну безпідставність відображення відповідачем такого порушення позивачем як «здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку, а саме не відображення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації у книзі обліку доходів і витрат».
Дійсно наказом Міністерства фінансів України від 13.05.2021 року за № 261 затверджено Типову форму, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами-підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядок її ведення.
Однак, пунктом 2 Наказу № 261 визнано таким, що втратив чинність, попередній наказ Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 року за № 481 «Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення».
Відтак, суд приходить до висновку про те, що податкове повідомлення-рішення №002190/0706 від 29.03.2023 року є протиправним в частині накладення штрафу у розмірі 2876,00 грн за порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, а тому у цій частині його слід скасувати.
Відповідно до частини 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданнями адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
При цьому, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Оцінивши надані сторонами у справі докази, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні, належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності, та надавши відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника в світлі висновку, викладеного в пункті 25 Рішення Європейського Суду з прав людини «Проніна проти України» (заява №63566/00, Страсбург 18 липня 2006 року), суд приходить до висновку про можливість винесення законного і об'єктивного рішення у справі з урахуванням всіх обставин, наведених вище.
Як вже зазначалося, відповідно до вимог частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
На переконання суду сторона позивача довела обґрунтованість позовних вимог лише в частині протиправності податкового повідомлення-рішення №002190/0706 від 29.03.2023 року щодо накладення штрафу у розмірі 2876,00 грн. У свою чергу відповідач належними, допустимими та достовірними доказами довів, що в іншій частині спірні податкові повідомлення-рішення винесено на підставі норм діючого законодавства.
За таких обставин суд прийшов до висновку, що зазначений позов слід задовольнити частково.
Щодо судових витрат суд зазначає, що відповідно до частини 1 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
В силу частини 3 статті 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.
З матеріалів справи встановлено, що при зверненні до суду з даним позовом позивачем сплачено судовий збір у розмірі 3757,6 грн, що підтверджується квитанцією.
У зв'язку із тим, що цей позов задоволено частково, відтак, суд вважає, що на користь позивача необхідно стягнути судові витрати (судовий збір) у сумі 268,4 грн (пропорційно задоволеним вимогам) за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
На підставі статті 129-1 Конституції України, керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування наказу та податкових повідомлень-рішень задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (код ЄДРПОУ 43968084, вул. Незалежності, 20, м. Івано-Франківськ, 76018) №002190/0706 від 29.03.2023 року, в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 2876,00 грн.
В іншій частині у задоволенні позову відмовити.
Стягнути на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 , АДРЕСА_2 ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (код ЄДРПОУ 43968084, вул. Незалежності, 20, м. Івано-Франківськ, 76018) судові витрати у вигляді сплаченого судового збору в розмірі 268 (двісті шістдесят вісім) грн 40 коп.
Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку.
Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів, з дня складення повного судового рішення.
Апеляційна скарга подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду.
Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручене у день його складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження рішення суду, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Суддя /підпис/ Гомельчук С.В.
Рішення складене в повному обсязі 22.06.2023