06 червня 2023 року
м. Київ
справа №200/12118/21
адміністративне провадження № К/990/14466/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Пасічник С.С.,
розглянувши матеріали справи №200/12118/21 за позовом Акціонерного товариства «ДТЕК Донецькі Електромережі» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження в якій відкрито за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 13.12.2022 (суддя Кониченко О.М.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 22.03.2023 (судді: Казанчеєв Е.Г. (головуючий), Гайдар А.В., Сіваченко І.В.),
Короткий зміст позовних вимог
1. Акціонерне товариство «ДТЕК Донецькі Електромережі» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 07.06.2021:
- №0001380402, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем податок на додану вартість на суму 15 077,03 грн за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних;
- №0001390402, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем податок на додану вартість на суму 1 872 248,36 грн за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.
2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що оскаржувані у цій справі податкові повідомлення - рішення від 07.06.2021 були прийняті контролюючим органом за результатами здійснення перерахунку суми штрафу по податковому повідомленню - рішенню від 19.11.2019 №0004465010, прийнятого за результатами камеральної перевірки оформленої актом від 23.10.2019 № 77/2810-50-10/1313268 «Про результати камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість АТ «ДТЕК Донецькі електромережі» та даних Єдиного реєстру податкових накладних».
Перерахунок суми штрафу по податковому повідомленню - рішенню від 19.11.2019 №0004465010 (первинному податковому повідомленню - рішенню) контролюючим органом проведено на виконання пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
При цьому з первинного податкового повідомлення - рішення (303 податкові накладні) виокремлено податкові накладні, що підпадають під дію пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та здійснено перерахунок штрафу по ним, а саме:
- податкове повідомлення - рішення від 07.06.2021 №0001380402 (142 податкові накладні) було прийнято як результат перерахунку суми штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, що підпадають під дію пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України;
- податкове повідомлення - рішення від 07.06.2021 №0001390402 (161 податкова накладна) включило інші штрафи, що містились в первинному податковому повідомленні - рішенні, але не потрапили до податкового повідомлення - рішення від 07.06.2021 №0001380402.
При цьому розмір штрафу, як зазначає позивач, не змінився.
Позивач вважає, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення є протиправними, оскільки перерахована сума штрафу в податковому повідомлені - рішенні від 07.06.2021 №0001380402 перевищує максимально допустимий розмір, встановлений пунктом 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а податкове повідомлення - рішення від 07.06.2021 №0001390402 прийнято без урахування преюдиції, встановленої рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 31.03.2021 у справі №640/4309/20, яке набрало законної сили, та яким первинне податкове повідомлення - рішення від 19.11.2019 № 0004465010 було визнано протиправним та скасовано.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 13.12.2022 позовні вимоги задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 07.06.2021 №0001390402, у задоволені позову в іншій частині відмовлено. Також стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь Товариства витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 38688,45 грн.
В частині задоволених вимог суд виходив з того, що штрафні санкції застосовані податковим повідомленням-рішенням від 07.06.2021 № 0001390402 за несвоєчасну реєстрацію 161 податкової накладної не підпадають під дію п. 73 підрозділу 2 Розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
При цьому вказаним податковим повідомленням - рішенням від 07.06.2021 № 0001390402 застосовано штрафну санкцію на суму 1836371,51 грн по податковій накладній від 31.12.2018 №2799 на суму ПДВ 4579618,06 грн.
Штрафна санкція по податковій накладній від 31.12.2018 №2799 на суму ПДВ 4579618,06 грн була застосована і первинним податковим повідомленням - рішенням № 004465010 від 19.11.2019.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 31.03.2021 у справі №640/4309/20, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 01.09.2022, визнано неправомірним застосування штрафної (фінансової) санкції у сумі 1836371,51 грн за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної від 31.12.2018 №2799 на суму ПДВ 4579618,06 грн.
З огляду на викладене суд першої інстанції дійшов висновку про неправомірність включення до податкового повідомлення - рішення № 0001390402 від 07.06.2021, що оскаржується в цій справі, штрафної санкції у сумі 1831847,22 грн по податковій накладній від 31.12.2018 №2799 на суму ПДВ 4579618,06 грн.
Щодо застосування штрафних санкцій податковим повідомленням - рішенням №0001390402 від 07.06.2021 відносно решти 160 податкових накладних, то суд дійшов висновку, що нормами Податкового кодексу України не надано право контролюючому органу повторного притягнення особи до відповідальності шляхом прийняття нового податкового повідомлення - рішення за виключенням випадків передбачених пунктом 73 підрозділу 2 Розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, проте решта 160 податкових накладних не підпадає під вказане виключення. Тому застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 40401,14 грн за несвоєчасну реєстрацію 160 податкових накладних є протиправним.
Також суд, оцінивши обсяг наданих послуг, а також зміст та складність справи, дійшов висновку про наявність підстав для відшкодування позивачу за рахунок бюджетних асигнувань контролюючого органу витрат на професійну правничу допомогу в розмірі 38688,45 грн.
4. Постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 22.03.2023 рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07.06.2021 №0001390402 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 40401,14 грн скасовано та прийнято нове рішення про відмову в задоволені позовних вимог в зазначеній частині.
Також змінено в абзаці п'ятому резолютивної частини рішення суду першої інстанції цифри та слова « 38688,45 гривень 45 копійок.» цифрами та словами « 37000 гривень 00 копійок».
В іншій частині рішення Донецького окружного адміністративного суду від 13.12.2022 було залишено без змін.
Суд апеляційної інстанції погодився з висновком суду першої інстанції в частині неправомірності податкового повідомлення - рішення № 0001390402 від 07.06.2021 на суму штрафної (фінансової) санкції 1831847,22 грн по податковій накладній від 31.12.2018 №2799.
Проте суд апеляційної інстанції не погодився з висновками суду першої інстанції в частині застосування штрафних санкцій на суму 40401,14 грн згідно податкового повідомлення - рішення №0001390402 від 07.06.2021 (щодо 160 податкових накладних) та вказав, що первинне податкове повідомлення-рішення № 0004465010 від 19.11.2019 включало у себе як штрафні (фінансові) санкції на які поширюється положення пункту 73 підрозділу 2розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України так і ті, на які вказана норма не розповсюджується, а враховуючи, що чинним законодавством не визначна заборона прийняття двох окремих податкових повідомлень-рішень у різі перерахунку та зменшення штрафних (фінансових) санкцій, контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення діяв на підставі та у відповідності до чинних вимог діючого законодавства, застосовуючи положення пункту 73 підрозділу 2розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Також суд апеляційної інстанції з урахуванням частки задоволених позовних вимог дійшов до висновку, що витрати на професійну правничу допомогу підлягають відшкодуванню в розмірі 37000 грн.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. До Верховного Суду 24.04.2023 надійшла касаційна скарга контролюючого органу на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 13.12.2022 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 22.03.2023 у справі №200/12118/21.
В касаційній скарзі відповідач посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати вказані рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.
Ухвалою Верховного Суду від 26 квітня 2023 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків рішення Донецького окружного адміністративного суду від 13.12.2022 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 22.03.2023 у справі №200/12118/21.
Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій відповідач зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
6. Вирішуючи питання щодо можливості касаційного перегляду за цією касаційною скаргою, Верховний Суд виходить із такого.
З огляду на вимоги касаційної скарги, відповідач просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог.
Рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі позовні вимоги Товариства задоволено частково, а саме визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 07.06.2021 №0001390402 в частині застосування штрафної (фінансової) санкції за платежем податок на додану вартість на суму 1 872 248,36 грн.
Тобто фактично суди задовольнили позовні вимоги Товариства про скасування штрафної (фінансової) санкції, яка застосована контролюючим органом за несвоєчасну реєстрацію позивачем в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 31.12.2018 №2799 на суму ПДВ 4 579 618,06 грн.
Щодо решти застосованих штрафних (фінансових) санкцій згідно оскаржуваних податкових повідомлень- рішень від 07.06.2021 №0001380402 (в повному обсязі штрафних санкцій в сумі 15 077,03 грн по 142 накладних) та №0001390402 (штрафних санкцій в сумі 40401,14 грн по 160 податкових накладних) суди дійшли висновку про обґрунтованість та правомірність їх застосування, а тому у визнанні їх протиправними та скасуванні позивачу було відмовлено.
Отже вимоги касаційної скарги контролюючого органу стосуються податкового повідомлення - рішення від 07.06.2021 №0001390402 в частині застосування штрафної (фінансової) санкції за платежем податок на додану вартість на суму 1 872 248,36 грн, яка застосована контролюючим органом за несвоєчасну реєстрацію позивачем в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 31.12.2018 №2799 на суму ПДВ 4 579 618,06 грн.
7. Законом України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», який набрав чинності 08 лютого 2020 року, до окремих положень Кодексу адміністративного судочинства України внесені зміни.
Імперативними приписами частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права виключно в таких випадках: 1) якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; 2) якщо скаржник вмотивовано обґрунтував необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні; 3) якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах; 4) якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 4 частини другої статті 330 Кодексу адміністративного судочинства України у касаційній скарзі зазначаються підстава (підстави), на якій (яких) подається касаційна скарга з визначенням передбаченої (передбачених) статтею 328 цього Кодексу підстави (підстав).
Частиною першою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи в межах підстави відкриття касаційного провадження та дійшов висновку, що касаційне провадження у цій справі слід закрити.
Колегією суддів встановлено, що касаційна скарга в межах визначеної скаржником підстави касаційного оскарження за пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України обґрунтована неправильним тлумаченням судами положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України та ухвалення судових рішень без врахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах викладених у постановах Верховного Суду від 11.01.2020 у справі №160/1553/19, від 01.07.2022 у справі № 804/3526/18, від 23.07.2019 у справі №816/955/18.
У зазначених постановах Верховним Судом вже сформовано висновки щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме: ретроспективність дії положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України; контролюючий орган зобов'язаний провести перерахунок штрафних санкцій на підставі пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення (якими застосовано штрафні (фінансові) санкції) знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов'язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (Закон №466-ІХ).
Відповідач в касаційній скарзі вказує, що податкове повідомлення - рішення №0004465010 від 19.11.2019 станом на 23.05.2020 (дата набрання чинності Закону №466-ІХ) не було узгоджене, а тому контролюючим органом правомірно прийнято нові оскаржувані у цій справі податкові повідомлення - рішення від 07.06.2021 № 0001380402 та №0001390402. Крім того, після прийняття вищезазначених нових податкових повідомлень - рішень від 07.06.2021 №0001380402 та №0001390402 попереднє податкове повідомлення-рішення №0004465010 від 19.11.2019 вважається скасованим (відкликаним).
8. Щодо вказаного слід зазначити наступне.
З оскаржуваних судових рішень у цій справі вбачається, що суди попередніх інстанцій з посиланням на частину четверту статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України з урахуванням обставин, які встановлені у справі № 640/4309/20, дійшли висновку про протиправність оскаржуваного у цій справі податкового повідомлення - рішення від 07.06.2021 №0001390402 в частині застосування штрафної (фінансової) санкції за платежем податок на додану вартість на суму 1 872 248,36 грн, яка застосована контролюючим органом за несвоєчасну реєстрацію позивачем в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 31.12.2018 №2799 на суму ПДВ 4 579 618,06 грн.
Суди попередніх інстанцій у своїх рішеннях вказали, що рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 31.03.2021 та постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 01.09.2022 у справі № 640/4309/20 вже була надана оцінка неправомірному застосуванню штрафної (фінансової) санкції у сумі 1 836 371,51 грн за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної від 31.12.2018 №2799 на суму ПДВ 4579618,06 грн, та вказаними рішеннями визнано протиправність включення до податкового повідомлення - рішення № 004465010 від 19.11.2019, штрафної санкції по податковій накладній від 31.12.2018 №2799 на суму ПДВ 4579618,06 грн.
При цьому жодних обставин щодо несвоєчасної реєстрації податкової накладної від 31.12.2018 №2799 на суму ПДВ 4579618,06 грн у цій справі судами не досліджувалось та не встановлювалось і оцінка таких в контексті положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України не надавалась та відповідні висновки не робились.
Тобто суди задовільнили позовні вимоги Товариства, в оскаржуваній контролюючим органом частині, посилаючись виключно на частину четверту статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України та враховуючи наявність судового рішення у іншій справі (№640/4309/20), що набрало законної сили, при цьому положення пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України судами до спірних правовідносин в зазначеній частині не застосовувались.
У постанові Верховного Суду від 11.01.2020 у справі №160/1553/19, на яку позивач посилається в касаційній скарзі, міститься висновок щодо ретроспективної дії положень пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, а також щодо обов'язку контролюючого органу здійснити перерахунок суми штрафу і надіслати (вручити) платнику нове податкове повідомлення-рішення.
Проте, як вже зазначалось вище, суди в частині задоволених позовних вимог Товариства не обґрунтовували свої рішення положеннями пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а тому висновок Верховного Суду від 11.01.2020 у справі №160/1553/19, стосується правовідносин, які не є подібними. Висновку Верховного Суду, який би стосувався частини четвертої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України, та який би судами не було застосовано при вирішенні цієї справи, відповідачем не наведено.
9. Також контролюючий орган в касаційній скарзі посилається на висновки Верховного Суду, що містяться в постановах від 01.07.2022 у справі № 804/3526/18, від 23.07.2019 у справі №816/955/18, які стосуються положень пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, зокрема щодо безумовного обов'язку платника податку, дотримуватись встановлених строків реєстрації податкової накладної, а можливість в подальшому виправляти допущені ним помилки шляхом складання відповідного розрахунку коригування не можуть нівелювати вказаний обов'язок. Відповідач зазначає, що помилково складена податкова накладна від 31.12.2018 №2799 на суму ПДВ 4 579 618,06 грн, також мала бути своєчасно зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Проте суди попередніх інстанцій у цій справі не встановлювали обставини, не аналізували та не робили жодних висновків щодо реєстрації податкової накладної від 31.12.2018 №2799 на суму ПДВ 4 579 618,06 грн в Єдиному реєстрі податкових накладних, оскільки такі обставини та висновки вже було зроблено судами в іншій справі, а саме №640/4309/20.
Таким чином посилання відповідача на висновки Верховного Суду, що містяться в постановах від 01.07.2022 у справі № 804/3526/18, від 23.07.2019 у справі №816/955/18 є безпідставним, оскільки такі не є ревалентними до спірних правовідносин, які оскаржуються в касаційному порядку.
10. Відповідно до пункту 5 частини першої статті 339 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції закриває касаційне провадження, якщо після відкриття касаційного провадження на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 цього Кодексу судом встановлено, що висновок щодо застосування норми права, який викладений у постанові Верховного Суду та на який посилався скаржник у касаційній скарзі, стосується правовідносин, які не є подібними.
З урахуванням зазначеного, колегія суддів приходить до висновку, що наведені скаржником підстави для касаційного оскарження судових рішень в частині порушення судами пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, не знайшли свого підтвердження, оскільки висновки щодо застосування норми права, які викладені у постановах Верховного Суду та на які посилався скаржник у касаційній скарзі, стосується правовідносин, які не є подібними.
11. Щодо витрат на професійну правничу допомогу відповідачем не вказано жодної підстави визначеної частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України для оскарження рішення судів першої та апеляційної інстанції в зазначеній частині.
12. Відповідно до частини другої статті 339 Кодексу адміністративного судочинства України про закриття касаційного провадження суд касаційної інстанції постановляє ухвалу.
У зв'язку з викладеним, у цій справі наявні підстави для закриття касаційного провадження.
Керуючись статтею 248, пунктом 5 частини першої, частиною другою статті 339, статтями 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
Закрити касаційне провадження за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 13.12.2022 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 22.03.2023 у справі №200/12118/21.
Ухвала набирає законної сили з моменту її підписання суддями та оскарженню не підлягає.
...........................
...........................
...........................
І.Я.Олендер
І.А. Гончарова
С.С. Пасічник ,
Судді Верховного Суду