24 травня 2023 року
м. Київ
справа № 320/8202/21
адміністративне провадження № К/990/8757/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоус О.В., Шишов О.О.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Лисенка Ю.М.,
представника Відповідача: Коперсака М.С.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Київського окружного адміністративного суду від 30 листопада 2021 року (суддя Шевченко А.В.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 вересня 2022 року (головуючий суддя Чаку Є.В., судді: Єгорова Н.М., Ганечко О.М.)
у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «МХП»
до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків,
третя особа - Товариство з обмеженою відповідальністю «Катеринопільський елеватор»
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Приватне акціонерне товариство «МХП» (надалі також - Позивач, ПрАТ «МХП») звернулось до суду з позовом, в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (надалі також - Відповідач, скаржник) від 23 червня 2021 року №11334000706 та від 26 березня 2021 року №14/34-00-07-06.
В обґрунтування позовних вимог Позивач стверджував про безпідставність оскаржуваних індивідуальних актів, оскільки податковим органом помилково застосовано до господарських відносин Позивача і контрагента ТОВ «Катеринопільський елеватор» у межах договору поставки від 3 січня 2019 року №15034-Г норми, якими врегульовано надання поворотної фінансової допомоги, а не вимоги щодо поставки товарів. Вважає, що контролюючим органом при здійсненні перевірки самостійно було визначено (змінено) предмет договору та правове регулювання договірних відносин між ПрАТ «МХП» і ТОВ «Катеринопільський елеватор» й не було враховано того, що надання поворотної фінансової допомоги не підпадає під визначення об'єкта оподаткування за статтею 185 Податкового кодексу України (надалі - ПК України), натомість зроблено помилкові висновки про те, що спірні господарські взаємовідносини підпадають під визначення «поворотної фінансової допомоги».
Також зауважував на тому, що контролюючим органом було залишено поза увагою те, що по надходженню передоплати на розрахунковий рахунок ПрАТ «МХП» було складено та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - ЄРПН) податкові накладні, які відображено сторонами при декларуванні податку на додану вартість (надалі - ПДВ) у відповідних податкових періодах, водночас, згідно з пунктом 192.1 статті 192 ПК України необхідною умовою для здійснення відповідного коригування раніше відображених податкових зобов'язань/податкового кредиту з ПДВ є саме відповідні розрахунки коригувань, які й було складено ПрАТ «МХП». Тому вважає, що висновком щодо протиправності складення розрахунків коригувань до раніше складених та відображених у податковому обліку при декларуванні ПДВ податкових накладних контролюючим органом фактично обмежено ПрАТ «МХП» та ТОВ «Катеринопільський елеватор» у виконанні зобов'язань, визначених пунктом 192.1 статті 192 ПК України, а саме щодо здійснення відповідного коригування податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та покупця.
2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 30 листопада 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 вересня 2022 року, позов задоволено.
Задовольняючи позов суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, зробив висновок, що Відповідачем зроблено помилкові висновки щодо безпідставно здійсненого Позивачем коригування раніше відображених податкових зобов'язань внаслідок повернення внесеної ТОВ «Катеринопільський елеватор» (покупцем) передоплати за поставлений за договором від 3 січня 2019 року №15034-Г товар (кукурудза урожаю 2019 року). При цьому суди обох інстанцій виходили з того, що Відповідачем не доведено нецільового використання Позивачем отриманої за договором з поставки кукурудзи суми ПДВ, натомість контролюючим органом при проведені перевірки самостійно визначено (змінено) предмет договору та правове регулювання договірних відносин між ПрАТ «МХП» та ТОВ «Катеринопільський елеватор», а також надано оцінку господарським взаємовідносинам без урахування наданих первинних бухгалтерських документів. Ту обставину, що Позивач та його контрагент є пов'язаними особами, визнано судами такою, що не впливає на податковий облік з поставки кукурудзи, оскільки така обставина не досліджувалась Відповідачем під час проведення перевірки і у висновках не відображалась, а також не є достатньою підставою для висновку про відсутність наміру одержання економічного ефекту у результаті господарської діяльності та реальності господарських операцій.
Оскільки Позивачем у зв'язку з поверненням раніше сплачених сум попередньої оплати за кукурудзу на кормові потреби з метою зменшення податкових зобов'язань постачальника та податкового кредиту покупця було складено та зареєстровано в ЄРПН відповідні розрахунки коригувань кількісних і вартісних показників до податкових накладних, суди дійшли висновку, що ПрАТ «МХП» діяло у спосіб, визначений статтями 187, 192 та 201 ПК України, а саме правомірно відобразило в бухгалтерському та податковому обліку господарські операції, здійснені при виконанні договору від 3 січня 2019 року №15034-Г.
До того ж судами враховано й те, що Відповідачем вже проводилась документальна перевірка періоду, який охоплював і виконання договору від 3 січня 2019 року №15034-Г, за результатом якої контролюючим органом не було встановлено порушень з боку Позивача щодо відображення у складі податкового кредиту сум ПДВ, включених на підставі податкових накладних, складених ПрАТ «МХП» у зв'язку з отриманням попередньої оплати у 2019 році, чи порушень щодо відображення у податковому обліку розрахунків коригувань у листопаді 2020 року за наслідками складення спірних розрахунків коригувань до податкових накладних, як і не містить акт за результатом такої перевірки й висновків про те, що господарські взаємовідносини в межах виконання договору поставки від 3 січня 2019 року №15034-Г регулюються правилами щодо надання поворотної фінансової допомоги.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального права, просив судові рішення скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Підставою касаційного оскарження Відповідач вказує пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України).
У відзиві на касаційну скаргу Позивач наполягає на законності та обґрунтованості оскаржуваних судових рішень, а тому просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків на підставі направлень від 22 січня 2021 року №5, 11, 16, від 12 лютого 2021 року №49, наказу від 19 січня 2021 року №3, виданого на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України проведено документальну позапланову виїзну перевірку Приватного акціонерного товариства «Миронівський хлібопродукт» (з 2 лютого 2021 року змінено назву на Приватне акціонерне товариство «МХП») щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за листопад 2020 року у податковій декларації з ПДВ від 21 грудня 2020 року №9340408675 з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків (від 31 грудня 2020 року №9352675241) та періодів декларування від'ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.
За результатами перевірки складено акт від 18 лютого 2021 року №30/34-00-07-01-02/ 25412361, яким установлено порушення вимог статей 185, 192, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, а саме: завищення суми ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, на 125025372, 00 грн, а також завищення від'ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на суму 122713507,00 грн.
Позивачем подано заперечення на акт перевірки, у відповіді від 24 березня 2021 року №835/6/34-00-07-02 на які Відповідачем залишено без змін висновки акта перевірки.
На підставі акта перевірки від 18 лютого 2021 року №30/34-00-07-01-02/25412361 контролюючим органом винесено податкове повідомлення-рішення від 26 березня 2021 року №14/34-00-07-06, яким зменшено розмір від'ємного значення з податку на додану вартість у сумі 122713507, 00 грн.
За результатом оскарження цього податкового повідомлення-рішення в адміністративному порядку рішенням Державної податкової служби України від 17 червня 2021 року №13735/6/99-00-06-01-02-06 податкове повідомлення-рішення від 26 березня 2021 року №14/34-00-07-06 скасовано в частині застосування штрафних санкцій, які перевищують розмір, визначений пунктом 123.1 статті 123 ПК України, а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення залишено без змін.
Крім того, на підставі акта перевірки від 18 лютого 2021 року №30/34-00-07-01-02/25412361 та відповіді про результати розгляду заперечень від 24 березня 2021 року №835/6/34-00-07-02, з урахуванням рішення ДПС про результати розгляду скарги від 17 червня 2021 року №13735/6/99-00-06-01-02-06, Відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 23 червня 2021 року №11334000706, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на загальну суму 137527909,20 грн, у тому числі: 125025372,00 грн за основним платежем та 12502537,20 грн - штрафні (фінансові санкції).
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Скаржник стверджує, що договір від 3 січня 2019 року №15034-Г було укладено Позивачем без мети постачання товару (кукурудза на кормові потреби 3-го класу) для ТОВ «Катеринопільський елеватор», оскільки після укладення цього договору контрагентом внесено на рахунок Позивача суму попередньої оплати за товар, після чого Позивачем було складено та зареєстровано у ЄРПН податкові накладні, однак постачання товару не відбулось, натомість укладено угоду щодо припинення взаємовідносин та повернення внесеної передоплати. Висновки про те, що рух коштів між учасниками угоди спрямований не на виконання постачання кукурудзи, а носить характер поворотної фінансової допомоги Відповідач обґрунтовує тим, що незважаючи на укладення додаткових угод щодо постачання від 28 січня 2019 року №1, від 25 лютого 2019 року №2, від 27 серпня 2019 року №3, які до того ж до перевірки не надавались Позивачем, ТОВ «Катеринопільський елеватор» не висувалось вимог щодо поставки кукурудзи, як і не нараховувалось жодних штрафних санкцій за невиконання зобов'язання та користування у такий спосіб ПрАТ «МХП» грошовими коштами, сплаченими в якості передоплати.
Оскільки повернення таких грошових коштів не пов'язано зі зміною суми компенсації вартості товару та не вважається поверненням постачальником суми попередньої оплати товару, скаржник переконаний, що в порушення статті 192 ПК України Позивачем неправомірно проведено коригування до податкових накладних.
Доводячи обґрунтованість підстав касаційного оскарження судових рішень скаржник, посилаючись на норму пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України, стверджує, що судами першої та апеляційної інстанцій неправильно витлумачено норми матеріального права, а саме: підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, статей 185, 192, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України та статті 235 ЦК України, оскільки правові наслідки у вигляді коригування податкових зобов'язань у бік зменшення можуть мати місце лише у разі фактичного вчинення повернення постачальником сум попередньої оплати товару на підставі реального, а не удаваного, правочину.
Стверджуючи про порушення судами першої і апеляційної інстанцції норм процесуального права Відповідач зазначає про те, що судами обох інстанцій не було з'ясовано обставин справи, якими податковий орган обґрунтовував свою позицію у цій справі.
3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
Позивач стверджує, що суди попередніх інстанцій правильно застосували норми матеріального права та обґрунтовано виходили з того, що необхідною умовою для здійснення відповідного коригування податкових зобов'язань/податкового кредиту з податку на додану вартість є зміна суми компенсації вартості товарів/послуг, зокрема, повернення постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг. Тому судами, як зазначає Позивач, зроблено правильний висновок про те, що поведінка Позивача у спірних відносинах ґрунтується на положеннях ПК України, оскільки при поверненні постачальником коштів, які були сплачені покупцем як попередня оплата товару, виникає обов'язок щодо коригування зобов'язань з податку на додану вартість на підставі відповідних розрахунків коригувань в силу норм пункту 192.1 статті 192 ПК України. При цьому доводи скаржника щодо невизнання між учасниками договірних зобов'язань відповідальності внаслідок не поставки товарів Позивач вважає такими, що не спростовують виникнення правових підстав для складення відповідно до статті 192 ПК України відповідних розрахунків коригувань та не зумовлює обставин, які б свідчили про штучність формування відповідних показників податкового обліку.
Звертає увагу, що висновки судів у цій справі узгоджуються з висновком Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, зробленого у постанові від 6 жовтня 2022 року у справі №320/8475/21.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, колегія суддів зазначає таке.
За змістом пункту 187.1 статті 187 ПК України (тут і надалі - у редакції на час виникнення спірних правовідносин) датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.7 статті 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Отже, у постачальника - платника податку на додану вартість виникає обов'язок визначити податкові зобов'язання, а також скласти податкову накладну за настання першої із визначених пунктом 187.1 статті 187 ПК України подій, зокрема, у разі зарахування коштів на банківський рахунок (й у разі отримання передоплати за товар).
Як встановлено судами попередніх інстанцій, в основу оскаржуваних індивідуальних актів покладено висновки контролюючого органу про порушення ПрАТ «МХП» норм статей 185, 192 ПК України при декларуванні взаємовідносин із ТОВ «Катеринопілький елеватор» за договором поставки від 3 січня 2019 року №15034-Г, оскільки ПрАТ «МХП» користувалося грошовими коштами, внесеними як передоплата, без сплати процентів та штрафних санкцій, що слугувало підставою для висновку Відповідача про надання у такий спосіб поворотної фінансової допомоги, яка не підпадає під визначення об'єкта оподаткування ПДВ відповідно до статті 185 ПК України, внаслідок чого занижено податкові зобов'язання з ПДВ на суму 247738897,00 грн. Такі порушення, за висновком податкового органу, мали наслідком завищення показників рядка 19 на 247738879,00 грн та рядка 21 на 122713507,00 грн декларації з ПДВ за листопад 2020 року.
Під час судового розгляду судами з'ясовано, що між Позивачем та ТОВ «Катеринопільський елеватор» було укладено договір поставки від 3 січня 2019 року №15034-Г, за умовами якого постачальник зобов'язувався передати у власність покупцю товар в асортименті, кількості та по ціні, що погоджені сторонами у підписаних видаткових накладних на кожну партію товару, а покупець зобов'язувався прийняти товар і сплатити його вартість у порядку та на умовах, визначених цим договором. Згідно з пунктом 4.1 договору його вартість остаточно визначається шляхом підсумку вартості поставленого товару за цим договором відповідно до підписаних сторонами видаткових накладних та не може перевищувати 600000000,00 грн (в тому числі ПДВ 100000000,00 грн). Покупець зобов'язаний здійснювати платежі по договору на підставі частини другої статті 530 Цивільного кодексу України протягом 7 (семи) банківських днів з моменту отримання вимоги про оплату (у вигляді рахунку-фактури, листа, в тому числі засобами електронного зв'язку, факсом тощо) від постачальника (пункт 4.2 договору).
27 лютого 2019 року сторонами договору було укладено додаткову угоду до договору поставки від 3 січня 2019 року №15034-Г, згідно з якою пункт 4.1 договору викладено в такій редакції: «Вартість даного договору остаточно визначається шляхом підсумку вартості поставленого товару за цим договором відповідно до підписаних сторонами видаткових накладних та не може перевищувати 2000000000,00 (два мільярди) гривень, в тому числі ПДВ 333333333,33 грн». Інші умови договору, не змінені даною угодою, залишаються чинними у тій же редакції, і сторони підтверджують по них свої зобов'язання (пункт 4 додаткової угоди).
У пункті 1 додатку №1 від 28 січня 2019 року до договору від 3 січня 2019 року №15034-Г зазначено, що постачальник бере на себе зобов'язання поставити, а покупець прийняти та оплатити, в порядку визначеному договором від 3 січня 2019 року №15034-Г та даним додатком до договору сільськогосподарську продукцію, а саме: кукурудзу на кормові потреби, 3 класу, 2018 року у кількості 107722 тон, ціною з урахуванням ПДВ - 4488/т, на суму з урахуванням ПДВ - 483456336,00 грн, з допустимим відхиленням від кількості/ціни - 1 (один) %.
У пункті 1 додатку №2 від 25 лютого 2019 року до договору від 3 січня 2019 року №15034-Г зазначено, що постачальник бере на себе зобов'язання поставити, а покупець прийняти та оплатити, в порядку визначеному договором від 3 січня 2019 року №15034-Г та даним додатком до договору сільськогосподарську продукцію, а саме: кукурудзу на кормові потреби, 3 класу, 2018 року у кількості 26738 тон, ціною з урахуванням ПДВ - 4488/т, на суму з урахуванням ПДВ - 120000144, 00 грн, з допустимим відхиленням від кількості/ціни - 1 (один) %.
У пункті 1 додатку №3 від 27 серпня 2019 року до договору від 3 січня 2019 року №15034-Г зазначено, що постачальник бере на себе зобов'язання поставити, а покупець прийняти та оплатити, в порядку визначеному договором від 3 січня 2019 року №15034-Г та даним додатком до договору сільськогосподарську продукцію, а саме: кукурудзу на кормові потреби, 3 класу, 2019 року у кількості 204247 тон, ціною з урахуванням ПДВ - 4575/т, на суму з урахуванням ПДВ - 934430025,00 грн, з допустимим відхиленням від кількості/ціни - 1 (один) %.
Як йдеться у пункті 4.2 договору поставки від 3 січня 2019 року №15034-Г покупець зобов'язується оплатити узгоджену вартість партії сільськогосподарської продукції, узгодженої сторонами у пункті 1 даного додатку, протягом 7 (семи) банківських днів з дати підписання даного додатку до договору (пункт 3 додатку №1).
Суди встановили, що на виконання умов договору від 3 січня 2019 року №15034-Г ТОВ «Катеринопільський елеватор» на користь Позивача було перераховано грошові кошти в рахунок оплати за узгоджену партію товару, що підтверджується наявними у матеріалах справи платіжними дорученнями із призначенням платежу - передоплата за кукурудзу згідно з договором від 3 січня 2019 року №15034-Г, а Позивачем у зв'язку з надходженням коштів на розрахунковий рахунок, було складено та зареєстровано податкові накладні.
Відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
- постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
- отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Згідно з підпунктом 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;
б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг.
Постачальник має право зменшити суму податкових зобов'язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.
Отже, постачальник зобов'язаний скласти розрахунок коригування до податкової накладної при поверненні суми попередньої оплати товарів/послуг.
Як з'ясовано судами попередніх інстанцій, 2 листопада 2020 року Позивачем було надіслано контрагенту лист №202/1 з пропозицією щодо збільшення вартості товару. ТОВ «Катеринопільський елеватор» листом від 5 листопада 2020 року №937 повідомлено Позивача про відмову від поставки кукурудзи згідно з договором поставки від 3 січня 2019 року №15034-Г та прохання щодо підписання угоди про припинення договору. Така відмова була мотивована неприйнятністю здійснення закупівлі кукурудзи на кормові цілі по середньоринковій ціні.
5 листопада 2020 року було укладено додаткову угоду до договору поставки від 3 січня 2019 року №15034-Г, за якою сторони домовились у зв'язку з наявністю станом на 31 жовтня 2020 року залишку передоплати за договором в сумі 1486433272,53 грн та неможливістю постачання кукурудзи урожаю 2019 року повернути передоплату протягом 30 днів з моменту підписання угоди та вважати зобов'язання сторін за договором виконаними з моменту повернення передоплати.
Повернення передоплати у сумі 1486433272,53 грн здійснено Позивачем 19 листопада 2020 року, що підтверджується наявними у матеріалах справи платіжними дорученнями.
Позивачем складено та зареєстровано в ЄРПН відповідні розрахунки коригувань кількісних і вартісних показників до податкових накладних.
Аналіз змісту оскаржуваних судових рішень свідчить на користь того, що суди попередніх інстанцій правильно виходили з того, що необхідною умовою для здійснення відповідного коригування податкових зобов'язань/податкового кредиту з податку на додану вартість є зміна суми компенсації вартості товарів/послуг, зокрема, повернення постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг.
Суд погоджується, що така поведінка Позивача базується на положеннях ПК України та в повній мірі відповідає таким, оскільки при поверненні постачальником коштів, які були сплачені покупцем як попередня оплата товару, виникає обов'язок щодо коригування зобов'язань з податку на додану вартість на підставі відповідних розрахунків коригувань в силу норм пункту 192.1 статті 192 ПК України. При цьому доводи Відповідача щодо невизначення між учасниками договірних зобов'язань відповідальності внаслідок не поставки товарів (нарахування штрафних санкцій) не спростовують виникнення правових підстав для складення відповідно до статті 192 ПК України відповідних розрахунків коригувань та не зумовлює обставин, які б свідчили про штучність формування відповідних показників податкового обліку.
Верховний Суд у постанові від 27 червня 2019 року вже висловлювався про те, що за наявності подій, які викликали зміни у складі активів як покупця, так і постачальника, у тому числі у разі повернення коштів внаслідок неможливості виконання договірних зобов'язань у повному обсязі, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту сторін підлягають відповідному коригуванню в порядку статті 192 ПК України. Також, такі ж висновки погоджено Верховним Судом за аналогічних зі спірними правовідносин й у постанові від 6 жовтня 2022 року по справі №320/8475/21.
Отже, викладені у касаційній скарзі доводи щодо обґрунтування заявлених скаржником підстав касаційного оскарження судових рішень судів першої та апеляційної інстанції не знайшли свого підтвердження.
Виходячи зі змісту встановлених обставин у цій справі, оскільки у межах судового розгляду Відповідачем на виконання вимог частини другої статті 77 КАС України не було доведено, що така поведінка Позивача була спрямована на незаконне отримання податкової вигоди будь-яким із учасників відповідної операції, або, що спірна операція позбавлена господарської мети та обумовлена лише зменшенням податкового навантаження у зв'язку із фіктивністю такої, а також того, що спірні операції перебувають поза межами правового поля, висновки судів попередніх інстанцій про правомірність формування Позивачем даних податкового обліку за операціями із ТОВ «Катеринопільський елеватор» є законними та обґрунтованими.
Судами першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано враховано й те, що доводи Відповідача про те, що відповідні операції щодо перерахування коштів були здійснені між пов'язаними особами, невідповідності сум повернутої передоплати, не фігурують у акті перевірки як підстави для винесення спірних у справі актів індивідуальної дії, тобто такі обставини не лягли в основу спірних рішень.
Також, судами обох інстанцій правильно узято до уваги й висновки документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Катеринопільський елеватор» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 квітня 2017 року по 31 грудня 2020 року (акт від 23 квітня 2021 року №226/34-00-07-06/32580463), мотивуючи тим, що до періоду, охопленого цією перевіркою, увійшов період господарських взаємовідносин між ТОВ «Катеринопільський елеватор» та ПрАТ «МХП» щодо виконання договору поставки від 3 січня 2019 року №15034-Г, за результатами якої не було встановлено порушень з боку ТОВ «Катеринопільський елеватор» щодо відображення у складі податкового кредиту сум податку на додану вартість, включених на підставі податкових накладних, складених ПрАТ «МХП» у зв'язку з отриманням попередньої оплати від ТОВ «Катеринопільський елеватор», як і не було встановлено порушень щодо відображення у податковому обліку розрахунків коригувань у грудні 2020 року за наслідками складення спірних розрахунків коригувань до податкових накладних. При цьому судами констатовано, що цей акт не містить також висновків і щодо того, що господарські взаємовідносини в межах виконання договору поставки від 3 січня 2019 року №15034-Г регулюються правилами надання поворотної фінансової допомоги.
Отже, судами першої та апеляційної інстанцій правильно встановлено фактичні обставини справи та надано об'єктивний і обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін, а тому наведені в касаційній скарзі доводи не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені Відповідачем в судах попередніх інстанцій, і з урахуванням яких суди вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам. Натомість, доводи касаційної скарги зводяться до вимог здійснити переоцінку встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції згідно з положеннями статті 341 КАС України.
Тому, Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги Відповідача.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частиною четвертою статті 328 КАС України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Отже, переглянувши судові рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні судових рішень суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).
З урахуванням наведеного, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішень судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд
Касаційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 30 листопада 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 вересня 2022 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя Н.Є. Блажівська
Судді О.В. Білоус
О.О. Шишов