Постанова від 11.04.2023 по справі 400/5259/21

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 квітня 2023 р.м.ОдесаСправа № 400/5259/21

Головуючий в 1 інстанції: Малих О.В.

П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача Димерлія О.О.

суддів Танасогло Т.М. , Крусяна А.В.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 19.09.2022 року у справі №400/5259/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Зерно-Сток» до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити певні дії

УСТАНОВИВ:

09 липня 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Зерно-Сток» (далі - позивач, Товариство) звернулось до Миколаївського окружного адміністративного суду із позовною заявою, у якій, з урахування уточнень, просило:

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління Державної податкової служби у Миколаївській області про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних Товариства з обмеженою відповідальністю «Зерно-Сток» від 21.05.2021 року № 2676721/41807321;

- зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну товариства з обмеженою відповідальністю «Зерно-Сток» №21 від 24.02.2021 року на загальну суму 673770,00 грн, з урахуванням податку на додану вартість, датою подання;

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління Державної податкової служби у Миколаївській області про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника №11379 від 16.02.2021 року.

Позовні вимоги мотивовані тим, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладеної не було повідомлено суті та характеру наявної податкової інформації, не зазначено перелік документів, достатній для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, який необхідно надати платнику податків.

Товариство уважає, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки до податкового органу надіслав пояснення та всі необхідні документи в підтвердження здійснення господарської операції, які, на його думку, є достатніми для реєстрації податкової накладної.

Окрім цього, Товариство вказує, що 16.02.2021 року контролюючим органом прийнято рішення за №11379. Означеним рішенням, ТОВ «Зерно-Сток» визнано таким, що відповідає пункту 8 Критеріям ризиковості платника податку.

Однак, позивач не погоджується із наведеним рішенням, уважає його протиправним та таким, що підлягає скасуванню, оскільки таке рішення не відповідає критеріям чіткості, обґрунтованості та зрозумілості. В оскаржуваному рішенні не ідентифіковано конкретні ризикові операції та або/податкові накладні платника, у яких були зафіксовані такі операції, та не зазначено, які саме документи Товариством повинно подати для спростування висновку відповідача щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.

За наслідками розгляду зазначеної справи Миколаївським окружним адміністративним судом 19 вересня 2022 року прийнято рішення, яким адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Зерно-Сток» задоволено повністю.

Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління Державної податкової служби у Миколаївській області про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 21.05.2021 року № 2676721/41807321.

Зобов'язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «Зерно-Сток» № 21 від 24.02.2021 року датою її подання.

Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Миколаївській області про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника № 11379 від 16.02.2021 року.

Зобов'язано Головне управління ДПС у Миколаївській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «Зерно-Сток» з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості.

Присуджено до стягнення за рахунок бюджетних асигнувань з Державної податкової служби України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Зерно-Сток» судові витрати у розмірі 4540 грн. та витрати на правничу допомогу у сумі 1000 грн.

Висновок суду першої інстанції про обґрунтованість і доведеність позовних вимог вмотивований тим, що у контролюючого органу не було правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Оскільки контролюючий орган у електронній квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначив конкретний перелік документів, які Товариству слід було подати для усунення перешкод в реєстрації податкової накладної, суд попередньої інстанції дійшов висновку, що відмова в реєстрації податкової накладної не відповідає правовій визначеності як критерію правомірності рішення суб'єкта владних повноважень, свідчить про протиправність такого рішення та наявність правових підстав для його скасування.

Разом з цим, судом першої інстанції вказано, що оскаржуване рішення про внесення Товариства до переліку ризикових платників не містить обов'язкового зазначення конкретних підстав прийняття такого рішення, а тому підлягає скасуванню.

При цьому, з метою захисту прав позивача, окружний адміністративний суд уважав за необхідне вийти за межі позовних вимог та зобов'язати Головне управління Державної податкової служби у Миколаївській області виключити ТОВ «Зерно-Сток» з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості.

Не погодившись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, Головним управлінням ДПС у Миколаївській області подано апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права, не повне з'ясування обставин, що мають значення для справи, просить апеляційний суд скасувати оскаржуване рішення суду та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що відповідно до фактичних обставин справи, ТОВ «Зерно-Сток» направлено на реєстрацію до Єдиного державного реєстру податкову накладну №21 від 24.02.2021 року, однак, реєстрація вказаної податкової накладної була зупинена на підставі приписів п.8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Посилаючись на ненадання Товариством разом із повідомленням всіх необхідних документів на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, скаржник уважає, що комісією Головного управління ДПС у Миколаївській області правомірно відмовлено у реєстрації поданої податкової накладної.

Окрім того, скаржник наголошує, що за результатами проведеного моніторингу податкових накладних в ЄРПН контролюючим органом виявлено ТОВ «Зерно-Сток», яким здійснюється ризикова діяльність. Так, податковим органом установлено здійснення операцій щодо транспортно-експедиційних послуг з перевезення вантажу між позивачем та ТОВ «ПІВДЕНЬ ГАЗИФІКАЦІЯ», яке згідно до баз даних ДПС віднесено до переліку платників, що відповідають критеріям ризиковості.

Ураховуючи наявність ризику щодо позивача, недостатність трудових та відсутністю виробних ресурсів для надання транспортно-експедиційних послуг з перевезення вантажу, рішенням контролюючого органу за №11379 ТОВ «Зерно-Сток» включено до Переліку ризикових платників податків у відповідності до п.8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість.

У відзиві на апеляційну скаргу представник ТОВ «Зерно-Сток» спростовує доводи апеляційної скарги, вказуючи на законність ухваленого рішення та просить його залишити без змін.

В силу приписів пункту 1,3 частини 1 статті 311 КАС України розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, апеляційний суд дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Зокрема, судовою колегією з'ясовано, що 16.02.2021 року комісією ГУ ДПС у Миколаївській області прийнято рішення №11379 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яким Товариство з обмеженою відповідальністю «Зерно-Сток» на підставі п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку було визнано таким, що відповідає критеріям ризиковості платника податку.

Податкова інформація, яка слугувала підставою для прийняття означеного рішення:

«у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування».(а.с.82)

Разом з цим, як установлено судом першої та апеляційної інстанції, Товариство з обмеженою відповідальністю «Зерно-Сток» здійснює оптову торгівлю пальним, за відсутністю місць оптової торгівлі, на підставі ліцензії № 990614201901452 від 16.07.2019 року, дійсної до 16.07.2024 року.(а.с.81)

01.01.2021 року між ТОВ «Зерно-Сток» та ТОВ «Прометей Траст» укладено Договір поставки №0101-21, відповідно до умов якого постачальник (ТОВ «Зерно-Сток») зобов'язаний поставити та передати у власність покупцю (ТОВ «Прометей Траст») товар (насіння сівби, пестициди в препаратних формах, що є засобами захисту рослин, регулятори росту рослин і мікродобрива, мінеральне добриво, дизельне паливо) у порядку, строк та на умовах, визначених договором і Специфікаціями до нього.(а.с.61-64)

24.02.2021 року, на виконання умов означеного Договору від 01.01.2021 року № 0101-21 та Специфікації № 4 від 24.02.2021 року, було здійснено операцію з продажу дизельного палива ДП-Л-Євро5-ВО.3.(а.с.65)

Оплата товару здійснена за рахунком на оплату № 17 від 24.02.2021 року та платіжним дорученням № 3693 від 02.03.2021 року.(а.с.67-68)

Товар передано продавцем на підставі видаткової накладної № 19 від 24.02.2021 року, за Актом приймання-передачі від 24.02.2021 року, який є невід'ємною частиною договору від 01.01.2021 року № 0101-21, та довіреності № 32 від 24.02.2021 року. Відпуск товару відбувся також на підставі товарно-транспортної накладної № Р-19 від 24.02.2021 року.(а.с.66, 69-71)

Дизельне паливо попередньо придбано у ФОП ОСОБА_1 , на підставі Договору поставки №248 від 17.01.2020 року, оплачено за рахунком № 953 від 23.01.2021 року та платіжного доручення №2466 від 24.02.2021 року. Паливо передано за видатковою накладною № 1078 від 24.02.2021 року.(а.с.72-76)

25.02.2021 року ТОВ «Зерно-Сток» було зареєстровано Акцизну накладну форми «П» від 24.02.2021 року №31 на користь ТОВ «Прометей Траст».(а.с.77-78)

24.02.2021 року ТОВ «Зерно-Сток» складено податкову накладну №21, яку направлено на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН).

Згідно до отриманої квитанції указана податкова накладна прийнята, але її реєстрацію зупинено з посиланням на положення п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України.

Підставою для зупинення реєстрації податкових накладних стало те, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/PK в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає вимогам п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.

У зв'язку з цим, запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. (а.с.27)

18.05.2021 року ТОВ «Зерно-Сток» подано повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо операцій за ПН №21 від 24.02.2021 року, реєстрація якої була зупинена.

21.05.2021 року регіональною комісією ГУ ДПС у Миколаївській області прийнято рішення за №2676721/41807321 про відмову Товариству в реєстрації ПН №21 від 24.01.2021 року.

В якості підстави для відмови зазначено про ненадання платником податку копій документів, а саме:

- договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податків, яким оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податків для здійснення операції;

- первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у т.ч. рахунки-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів, з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

- розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.

У розділі «Додаткова інформація» податковим органом указано: «платником не надано копії документів щодо придбання товарів/послуг». (а.с.40)

Так, приписами частини 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Згідно із пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

З огляду на положення цієї норми, у платника податку на додану вартість виникають податкові зобов'язання з податку на додану вартість, а відтак і обов'язок зареєструвати податкові накладні, за першою із подій: або дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок, або дата відвантаження товарів.

Подібний підхід щодо необхідності реєстрації податкової накладної за правилом першої, передбаченої пунктом 187.1 статті 187 ПК України, події був застосований Верховним Судом у постанові у справі № 360/2460/20, а також у постанові від 01 грудня 2021 року у справі №600/1878/20-а.

Як передбачено пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

У підпункті 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, єдиним реєстром податкових накладних є реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно із наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Згідно із абзацами першим, другим, п'ятим, десятим пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Пунктом 201.16 статті 201 ПК України установлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних.

Відповідно до п.12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема:

- відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16. статті 201 Кодексу;

За результатами перевірки, визначеної пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (пункт 13 Порядку № 1246).

01 лютого 2020 року набув чинності Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165.(далі - Порядок № 1165)

Зокрема, цим Порядком визначені Критерії ризиковості платника податку на додану вартість (додаток 1), повноваження комісії контролюючого органу, яка приймає рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, порядок прийняття рішення комісією тощо (далі - Порядок № 1165).

У відповідності до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Критерії ризиковості платника податку наведені у додатку 1 до Порядку №1165, які є вичерпним переліком. Пунктом 8 вказаного Додатку передбачено одним із критеріїв:

«у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування».

Приписами пункту 6 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі установлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої установлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості.

Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути договори, зокрема:

- зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;

- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;

- інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.

За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).

У затвердженій формі рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачено необхідність зазначення контролюючим органом однієї із двох підстав для прийняття такого рішення, а саме:

- у зв'язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності

або

- з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від … р. №.

При цьому, Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.

Отже, Порядком № 1165 установлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника ПДВ Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.

Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 року (далі - Порядок №520).

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:

- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Перевіряючи правильність наданої судом попередньої інстанції правової оцінки оскаржуваному Товариством індивідуальному акту (рішення про відмову у реєстрації податкової накладної) в контексті недотримання/дотримання податковим органом як суб'єктом владних повноважень частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при його прийнятті, суд апеляційної інстанції звертає увагу на таке.

При вирішенні питання про реєстрацію податкової накладної суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - установлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов'язків.

З огляду на приписи пункту 187.1 статті 187 та пункту 201.7 статті 201 ПК України обов'язок подання податкової накладної на реєстрацію у платника податків виникає після кожного отримання коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, або відвантаження товарів, незалежно від наявності інших первинних документів.

Як слідує з матеріалів справи, за фактом передачі дизельного палива ДП-Л-Євро5-ВО.3 у кількості 30350 літрів, у відповідності до Акту приймання-передачі до Договору купівлі-продажу №1101-21 від 01.01.2021 року та видаткової накладної №19 від 24.02.2021 року, ТОВ «Зерно-Сток», як продавцем, складено на користь покупця - ТОВ ТОВ «Прометей Траст», податкову накладну №21 від 24.02.2021 року, та направлено її на реєстрацію в Єдиному державному реєстрі податкових накладних.

За наслідками дослідження копії квитанції про зупинення реєстрації складеної ТОВ «Зерно-Сток» податкової накладної судовою колегією з'ясовано, контролюючий орган зупинив реєстрацію податкової накладної у зв'язку з тим, що платник податків, яким подано для реєстрації ПН в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.

Апеляційний суд зауважує, що посилання у квитанції на п.8 Критеріїв ризиковості платника податку (наявності податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування) не розкриває зміст та не конкретизує підстав зупинення реєстрації податкової накладної, а також не відображає переліку документів необхідних податковому органу для її реєстрації.

При цьому, формальне зазначення у квитанції пропозиції «надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН» є лише цитуванням норми підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165.

Також, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку №520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним.

У свою чергу, оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних проставлено позначки у відповідних пунктах стосовно підстав для відмови у реєстрації податкової накладної, а саме в пункті ненадання платником податку копій документів.

Означений пункт містить загальний перелік документів, які не були надані, а саме:

- договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податків, яким оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податків для здійснення операції;

- первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у т.ч. рахунки-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів, з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

- розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.

Тобто, викладена загальна правова норма без зазначення конкретних документів, яких, на думку відповідача, не вистачає для здійснення реєстрації податкової накладної, а також без повідомлення причин та мотивів, за яких надані позивачем пояснення та документи не були враховані.

Окрім того, у приписці до цього пункту, у дужках, зазначено, що документи, які не надано платником необхідно підкреслити. Однак, оскаржуване рішення не містять жодних підкреслень, що свідчить про не надання комісією належної оцінки, які ж саме документи платником податку не було подано, і яким чином це унеможливило реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.

Колегія суддів апеляційного суду зауважує, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об'єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів. Обов'язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

Апеляційний суд відхиляє доводи скаржника стосовно не надання позивачем контролюючому органу копії документів щодо придбання товарів/послуг з огляду на таке.

Так, Головним управлінням ДПС у Миколаївській області в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не вказано необхідність доручення саме вказаних документів.

При цьому, суд апеляційної інстанції зазначає, що відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, за умови що інші документи підтверджують проведення господарської операції.

Здійснення моніторингу відповідності податкової накладної критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.

Суб'єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб'єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.

Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

У постанові від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Апеляційний суд уважає, що за наявності поданих Товариством документів, які підтверджують дані, зазначені у податковій накладній, та відсутності роз'яснення контролюючого органу яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, у відповідача були відсутні підстави для відмови у її реєстрації в Єдиному державному реєстрі податкових накладних.

За таких обставин, посилання скаржника на відсутність необхідності роз'яснення контролюючого органу, які саме документи необхідно було подати для реєстрації, і, як наслідок, не ґрунтується на встановлених обставинах справи та раніше неодноразово висловлених висновках Верховного Суду в подібних правовідносинах.

Крім цього, з огляду на факт передачі дизельного палива ДП-Л-Євро5-ВО.3 у кількості 30350 літрів, у відповідності до Акту приймання-передачі до Договору купівлі-продажу №1101-21 від 01.01.2021 року та видаткової накладної №19 від 24.02.2021 року, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про настання першої із передбачених пунктом 187.1 статті 187 ПК України подій, яка зумовлює виникнення податкових зобов'язань.

Зважаючи на наведену вище практику Верховного Суду щодо застосування норм пункту 187.1 статті 187 ПК України, Порядку №520 та Порядку №1165, означені обставини в комплексному аналізі наявних у матеріалах справи доказів, що надавались для реєстрації податкової накладної, вказують на правильність доводів позивача про те, що подані Товариством документи для реєстрації спірної податкової накладної підтверджують дані, зазначені у податковій накладній, та є достатніми для прийняття рішення про її реєстрацію в ЄРПН.

Натомість, податковий орган помилково визначив предметом доказування у цій справі обставини щодо виконання позивачем та його контрагентом зобов'язань за Договором купівлі-продажу і переніс вирішення спору у площину правової оцінки цих обставин.

Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що контролюючий орган не довів правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної, тому оскаржуване рішення про відмову у реєстрації податкової накладної підлягає скасуванню.

Стосовно посилання скаржника, що саме на Комісію регіонального рівня покладено обов'язок прийняття рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної, апеляційний суд зазначає про таке.

Приписами пункту 20 Порядку № 1246 передбачено, що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

У нашому випадку, зобов'язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану Товариством податкову накладну датою її фактичного надходження є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, та належним способом захисту порушеного права позивача.

Зважаючи на те, що судом першої та апеляційної інстанцій установлено протиправність рішення контролюючого органу щодо відмови у реєстрації спірної податкової накладної, то, відповідно, вимога Товариства про зобов'язання ДПС України зареєструвати податкову накладну №21 від 24.02.2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, є також обґрунтованою.

За таких обставин, належним способом відновлення порушеного права платника податку є зобов'язання ДПС України зареєструвати податкову накладну №21 від 24.02.2021 року.

З приводу правомірності прийнятого ГУ ДПС у Миколаївській області рішення про відповідність ТОВ «Зерно-Сток» критеріям ризиковості платника податку, судова колегія уважає за необхідне зазначити про таке.

Критерії ризиковості платника податку наведені у додатку 1 до Порядку №1165, які є вичерпним переліком. Пунктом 8 вказаного Додатку передбачено одним із критеріїв:

«у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування».

Пунктом 6 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі установлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої установлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості.

Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути, зокрема:

- зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;

- інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.

За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).

У затвердженій формі рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачено необхідність зазначення контролюючим органом однієї із двох підстав для прийняття такого рішення, а саме:

- у зв'язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності

або

- з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від … р. №.

Отже, Порядком № 1165 установлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника ПДВ Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.

Судова колегія апеляційного суду звертає увагу на те, що Верховний Суд у постановах від 16 грудня 2020 року по справі № 340/474/20, від 05 січня 2021 року по справі № 640/10988/20 та від 05 січня 2021 року по справі №640/11321/20 зазначав:

«при вирішенні спорів такої категорії суди попередніх інстанцій, з огляду на правове регулювання і характер цих відносин, мають досліджувати і надавати оцінку змісту оскаржуваного рішення, змісту протоколу засідання комісій та наданих податковим органом документів, порядку прийняття рішення та повноваженням комісії контролюючого органу.

Також суд касаційної інстанції зауважив, Комісія, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органів наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на них законодавством завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, має обґрунтувати суду, на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку, та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації».

Як установлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, оскаржуваним рішенням позивача визнано таким, що відповідає критеріям ризиковості платника податку на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.

Колегія суддів акцентує увагу, що у формі рішення указано про необхідність зазначення пункту критерію ризиковості платника податку, а у разі відповідності суб'єкта п.8 Критеріїв ризиковості необхідно також зазначити, яка саме інформація була підставою для висновків про відповідність платника податку критеріям ризиковості.

Водночас, в оскаржуваному рішенні податковим органом не вказано, на підставі чого було прийнято таке рішення, зокрема: немає позначки у колонках "у зв'язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності" або "з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від … р. №".

Таким чином, зі змісту спірного рішення слідує, що комісією регіонального рівня прийнято рішення про відповідність ТОВ «Зерно-Сток» Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість не за наслідками подання останнім податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації, що має передувати моніторингу платника податку, моніторингу такої накладної/розрахунку коригування.

Також, у спірному рішенні відповідачем в рядку "Податкова інформація" не зазначено суть та характер наявної податкової інформації, що стала підставою для прийняття такого рішення, не ідентифіковано конкретні ризикові операції та/або податкові накладні платника, в яких були зафіксовані такі операції.

Аналізуючи вказане, судова колегія зауважує, що оскаржуване рішення не містить мотивів, підстав та причин віднесення Товариства до ризикових платників податків відповідно до п.8 Критеріїв ризиковості платників податку.

Разом з цим, судова колегія наголошує, що у відповідності до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Ураховуючи наведені вимоги Порядку № 1165 та КАС України, податковий орган при розгляді судової справи щодо оскарження рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має обґрунтувати суду на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.

Під час розгляду справи відповідач не надав жодного доказу, який досліджувався в ході засідання Комісії і який слугував підставою для прийняття оскаржуваного рішення.

Крім цього, документального підтвердження обставин, що Товариство та/або контрагенти задіяні у проведенні ризикових операцій, податковим органом не надано.

Відтак, відповідач, в свою чергу, не спростував/не підтвердив висновки здійснені за результатами дослідження підстав відповідності позивача критеріям ризиковості платника податку.

Окрім цього, як слідує з матеріалів справи, доводи контролюючого органу, викладені у відзиві на позов та апеляційній скарзі обґрунтовані лише тим, що за результатами моніторингу реєстрації ТОВ «Зерно-Сток» податкових накладних в ЄРПН контролюючим органом установлено недостатню кількість трудових ресурсів та основних засобів проведення діяльності.

Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що приписами глави 4 ГК України "Господарська комерційна діяльність (Підприємництво)" унормовано, підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (ч.1 ст.42).

Підприємці мають право без обмежень самостійно здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, яку не заборонено законом (ч. 1 ст. 43).

Підприємці мають право укладати з громадянами договори щодо використання їх праці. При укладенні трудового договору (контракту, угоди) підприємець зобов'язаний забезпечити належні і безпечні умови праці, оплату праці не нижчу від визначеної законом та її своєчасне одержання працівниками, а також інші соціальні гарантії, включаючи соціальне й медичне страхування та соціальне забезпечення відповідно до законодавства України (ч. 1 ст. 46).

Держава гарантує усім підприємцям, незалежно від обраних ними організаційних форм підприємницької діяльності, рівні права та рівні можливості для залучення і використання матеріально-технічних, фінансових, трудових, інформаційних, природних та інших ресурсів (ч. 1 ст. 47).

З огляду на означені норми права, посилання контролюючого органу у рішенні про відповідність підприємства критеріям ризиковості платника податку у якості підстави для включення до переліку ризикових лише на недостатню кількість працюючих на підприємстві, є необґрунтованим.

У зв'язку з наведеним, апеляційний суд погоджується з висновком суду попередньої інстанції, що відповідач не довів наявність обґрунтованих підстав для віднесення позивача до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості, а судом такі не установлені.

Рішення суду першої інстанції, в частині задоволення вимог щодо стягнення компенсації витрат Товариства на правничу допомогу адвоката не є предметом оскарження апеляційної скарги Головного управління ДПС у Миколаївській, а тому відповідно до приписів ч.1 ст.308 КАС України апеляційний суд не дає правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення.

З огляду на викладене вище, колегія суддів уважає, що суд попередньої інстанції під час розгляду цієї справи об'єктивно, повно та всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, дав їм правильну юридичну оцінку і ухвалив законне, обґрунтоване рішення без порушень норм матеріального та процесуального права.

У відповідності до ст. 315, 316 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги, якщо суд першої інстанції правильно установив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.

Керуючись ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області - залишити без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 19.09.2022 року у справі №400/5259/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Зерно-Сток» до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити певні дії - без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її підписання суддями та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня отримання сторонами копії судового рішення.

Суддя-доповідач Димерлій О.О.

Судді Танасогло Т.М. Крусян А.В.