21 березня 2023 року справа №380/3284/22
м.Львів
Львівський окружний адміністративний суд у складі
головуючої судді Желік О.М.,
за участю секретаря судового засідання Роздіна Ю.Н.,
представника позивача Олексів Н.М.,
представника відповідача Білоус А.Т.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробнича компанія «Енергопромгруп» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення, -
встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Виробнича компанія «Енергопромгруп» звернулося до Львівського окружного адміністративного суду із позовною заявою до Головного управління ДПС у Львівській області, у якій просить визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області № 1269/13-01-07-05 від 28.01.2022 (форма «Р»).
В обґрунтування позову зазначено, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню, оскільки висновки відповідача про неправомірне включення до складу витрат на збут маркетингових послуг, отриманих від ФОП ОСОБА_1 згідно з договором № 02/10/17 від 30.10.2017 у загальній сумі 4057440,00 грн не відповідають дійсності, з огляду на виконання ФОП ОСОБА_1 маркетингових послуг, які підтверджуються належними та допустимими доказами у справі. При цьому, вказаний контрагент позивача повідомляв останнього про знайдених покупців та характеристики цементу, який знайдені ФОП ОСОБА_1 контрагенти мали намір придбати у позивача. Факт здійснення таких поставок, як зазначив позивач, також підтверджується наданими ним доказами. Щодо висновків відповідача про неправомірність включення до складу адміністративних витрат за 2018 рік списаних матеріалів (палива та запчастин) всього у сумі 434275,00 грн, позивач зазначив, що у період, який був охоплений перевіркою, орендував транспортні засоби відповідно до вказаних ним договорів. При цьому, вартість використаного палива та запчастин до орендованих автомобілів включались позивачем до складу адміністративних витрат. Відтак позивач звернувся до суду із цим позовом.
Ухвалою суду від 14.02.2022 відкрито провадження у справі в порядку загального позовного провадження та призначено підготовче провадження у справі.
Ухвалою суду без виходу до нарадчої кімнати від 28.11.2022 закрито підготовче засідання у справі та призначено справу до судового розгляду по суті.
Від відповідача на адресу суду надійшов відзив на позовну заяву, у якому проти позову заперечив. В обґрунтування такого зазначив, що відповідно до наданих позивачем первинних документів маркетингових послуг, отриманих позивачем від ФОП ОСОБА_1 згідно з договором № 02/10/17 від 30.10.2017, неможливо встановити в чому полягає зміст цих маркетингових послуг, їх об'єм та відсутнє реальне підтвердження їх надання. Вказав, що позивачем створюються звіти про продаж цементу для ФОП ОСОБА_1 згідно з вищезазначеним договором, в яких вказується період та кількість проданого цементу покупцям від даного підприємства. У більшості з них неможливо встановити фактичні дані про покупців та хто з них скільки купив товару від підприємства. Також стверджує, що склад маркетингових послуг у первинних документах повинен бути деталізований. Крім того зазначив, що акти на списання запчастин містять дані відповідно до яких у більшості випадків неможливо встановити, які саме запчастини списуються. При цьому стверджує, що документальною підставою для списання пального, як правило, є акт списання, інший первинний документ, форму якого підприємство може розробити самостійно, але з наявністю всіх обов'язкових реквізитів, визначеної ст. 9 Закону про бухоблік. Просив відмовити у задоволенні позовних вимог.
У відповіді на відзив позивач заперечив проти доводів відповідача та вказав, що чинним законодавством не передбачено вимог до первинних документів, які стосуються надання маркетингових послуг. При цьому зазначив, що наданий контролюючому органу обсяг первинних документів підтверджує факт здійснення господарських операцій із ФОП ОСОБА_1 . Крім того повідомив, що факт списання як палива, так і запчастин оформлявся позивачем відповідними актами списання матеріалів та актами на списання товарів, які складались в кінці кожного місяця. Крім того, для підтвердження кількості використаного палива для заправки автомобілів велись подорожні листи за формою, затвердженою наказом директора № 01-ПЛ від 01.02.2018. Стверджує, що аргументи відповідача зводяться до суб'єктивних міркувань без посилання на норми права та відповідні докази.
Відповідач подав до суду додаткові пояснення, у яких вказав, що відповідно до наданих позивачем документів, підтверджується факт укладення прямих договорів між позивачем та його контрагентами, однак ці документи, як стверджує контролюючий орган, не підтверджують правову позицію позивача. Просив відмовити у задоволенні позову.
Крім того, позивач подав до суду додаткові пояснення, у яких зазначив додаткові обґрунтування позовних вимог.
Представник позивача у судовому засідання позовні вимоги підтримав повністю, наполягав на їх задоволенні в повному обсязі.
Представник відповідача проти позовних вимог заперечив, просив у задоволенні таких відмовити.
Суд заслухав пояснення представників сторін, всебічно і повно з'ясував всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об'єктивно оцінив докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті та встановив таке.
ТзОВ «Виробнича компанія «Енергопромгруп» (код ЄДРПОУ 41159948) з 17.02.2017 зареєстроване в якості юридичної особи, про що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесений відповідний запис. Основним видом діяльності є 46.71 оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами.
Фахівцями Головного управління ДПС у Львівській області на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п. 75.1.2 п.75.1 ст.75, ст.77, п. 82.1 ст. 82 Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями), на підставі наказу ГУ ДПС у Львівській області «Про проведення документальної планової виїзної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю «Виробнича компанія «Енергопромгруп» від 27.0.5.2021 № 1882-ПП, наказу ГУ ДПС у Львівській області «Про перенесення терміну проведення документальної планової виїзної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю «Виробнича компанія «Енергопромгруп» від 14.06.2021 № 2044-ПЗ, наказу «Про поновлення перевірки» від 09.12.2021 № 4236-ПН проведено перевірку з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби за період діяльності з 01.07.2017 по 31.03.2021 та з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період діяльності 01 липня 2017 року по 31 березня 2021 року, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.
За результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Виробнича компанія «Енергопромгруп» складено акт від 06.01.2022 № 109/13-01-07-05/41159948, яким встановлені наступні порушення п. 7, п. 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, зареєстрованим в Міністерства юстиції України від 19.01.2000 № 27/4248, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (із змінами і доповненнями), в результаті чого підприємством занижено податок на прибуток всього у сумі 801674 грн, в т.ч. за 2017 рік на суму 7633 грн, за 2018 - 794041 грн.
За результатами вказаної вище перевірки та акту, контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 28.01.2022 № 1269/13-01-07-05 про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем «податок на прибуток» на суму + 801674 грн, та 200418,50 грн штрафної санкції.
Не погоджуючись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду із цим позовом.
При вирішенні спору, суд керується таким.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюють Податковим кодексом України (далі ПК України).
Пунктом 1.1 статті 1 ПК України визначено, що платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України.
Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
У підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об'єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Як слідує з Наказу ГУ ДПС у Львівській області про проведення перевірки від 27.05.2021 № 1882-ПП підставою для її проведення вказано п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, ст. 77, п. 82.1 ст. 82 ПК України.
Відповідно до пункту 77.1 статті 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
Пунктом 77.2 статті 77 ПК України визначено, що до плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.
Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Внесення змін до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік допускається не частіше одного разу в першому та одного разу в другому кварталі такого року, крім випадків коли зміни пов'язані із змінами найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок.
Документальна перевірка платника податків, який був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік внаслідок внесення змін у такому році (інших ніж зміни найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок), може бути розпочата не раніше 1 липня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у першому кварталі такого року і не раніше 1 жовтня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у другому кварталі такого року.
Оновлений план-графік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 числа останнього місяця кварталу (у випадках змін найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок - до 30 числа місяця, що передує місяцю, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки).
Платники податків - юридичні особи, що відповідають критеріям, визначеним пунктом 44 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу, та у яких сума сплаченого до бюджету податку на додану вартість становить не менше п'яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, а також самозайняті особи, сума сплачених податків яких становить не менше п'яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки. Зазначена норма не поширюється на таких платників податків у разі порушення ними статей 45, 49, 50, 51, 57 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 77.4 статті 77 ПК України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Пунктами 77.6 77.7 статті 77 ПК України визначено, що допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу. Строки проведення документальної планової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.
Суд звертає увагу на те, що пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України (в редакції на момент винесення Наказу про проведення перевірки від 12.11.2021 № 3857-ПП установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім:
- документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України;
- фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині:
- обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
- цільового використання пального та спирту етилового платниками податків;
- обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18.03.2020 та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
На період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 вказаного Кодексу.
Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України пов'язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Постановою Кабінету Міністрів України Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 від 09.12.2020 № 1236 (зі змінами та доповненнями) установлено з 19.12.2020 до 30.04.2023 на території України карантин.
Варто зауважити, що Кабінетом Міністрів України на момент прийняття Наказу про проведення перевірки від 12.11.2021 не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Відповідно до вимог пункту 4 розділу II Закону України від 17.09.2020 № 909-ІХ Про внесення змін до Закону України Про державний бюджет України на 2020 рік на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову № 89 від 03.02.2021 Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX Перехідні положення ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:
- тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18.03.2020 та не були завершеними;
- документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб'єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року № 568-ІХ);
- документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
Оцінюючи наявність підстав для проведення документальної планової виїзної перевірки на підставі п.п. 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, статті 77 ПК України, суд акцентує увагу на тому, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент винесення наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення позапланових перевірок, в тому числі і на підставі статті 77 ПК України, була чинною, її дія не зупинялась.
Відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України зміна положень вказаного Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до ПК України.
Тобто, зміна приписів ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України.
Відповідно до пункту 5.2 статті 5 ПК України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням вказаного Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення вказаного Кодексу.
За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
Суд при розгляді справи враховує висновки Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладені у постанові від 22.02.2022 № 420/12859/21. Крім того суд зазначає, що Верховний Суд є послідовним при вирішенні аналогічних спірних правовідносин, та дійшов аналогічного висновку у постанові від 01.02.2023 у справі № 240/19754/21.
Також, під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Відтак у спірних правовідносинах при встановленні наявності підстав для проведення перевірки застосуванню підлягають саме положення ПК України, які передбачали мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Зважаючи на викладені висновки, суд вважає, що у відповідача були відсутні підстави для призначення та проведення документальної планової виїзної перевірки позивача.
Отже, судом встановлено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку відповідно до Наказу ГУ ДПС у Львівській області про проведення перевірки від 27.05.2021 № 1882-ПП. Таку перевірку призначено на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, ст. 77, п. 82.1 ст. 82 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами та доповненнями) та згідно із затвердженим ДПС України планом-графіком проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік. Суд звертає увагу відповідача на те, що зі змісту вказаного наказу слідує, що підставою проведення перевірки відповідачем зазначено лише норми Податкового кодексу України. Жодних посилань на постанову Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 наказ про проведення наказ від 27.05.2021 № 1882-ПП не містить.
Суд вказує на те, що невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної планової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.
Таким чином, оскаржене податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, є неправомірним та підлягає скасуванню.
Суд також зазначає, що встановлені обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржене податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого податкового повідомлення-рішення. З урахуванням наведеного суд зазначає про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов'язання.
Тобто установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб'єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд не може переходити.
Суд при розгляді справи враховує висновки Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладені у постанові від 21.10.2021 № 817/1314/17.
Щодо оцінки аргументів сторін про порушення позивачем п. 7, п. 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, зареєстрованим в Міністерства юстиції України від 19.01.2000 № 27/4248, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, суд зазначає таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об'єктом оподаткування (податок на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
За змістом підпунктів «а», «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів (послуг), місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 138.1 статті 138 ПК України передбачено, що витрати, які враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Положеннями пункту 198.6 статті 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-ХІV (надалі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно з частиною першою статті 9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Відтак, підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
Згідно з п. 3.1.1.1 акту від 06.01.2022 позивачем не представлено до перевірки звітів від ФОП ОСОБА_1 про надання нею маркетингових послуг, грошові кошти за які позивачем віднесено до складу витрат на збут послуги у сумі 4057440 грн.
За змістом ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень;
господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства;
первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (ч. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні»).
Відповідно до ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких принципах:
повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі;
автономність - кожне підприємство розглядається як юридична особа, відокремлена від її власників, у зв'язку з чим особисте майно та зобов'язання власників не повинні відображатися у фінансовій звітності підприємства;
послідовність - постійне (з року в рік) застосування підприємством обраної облікової політики. Зміна облікової політики можлива лише у випадках, передбачених національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, міжнародними стандартами фінансової звітності та національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку у державному секторі, і повинна бути обґрунтована та розкрита у фінансовій звітності;
безперервність - оцінка активів та зобов'язань підприємства здійснюється виходячи з припущення, що його діяльність буде тривати й надалі;
нарахування - доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів;
превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми;
єдиний грошовий вимірник - вимірювання та узагальнення всіх господарських операцій підприємства у його фінансовій звітності здійснюються в єдиній грошовій одиниці;
інших принципах, визначених міжнародними стандартами або національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, або національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку в державному секторі залежно від того, які з наведених стандартів застосовуються підприємством.
Згідно з ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
З урахуванням вищевикладених положень чинного законодавства суд дійшов висновку, що визначальним при віднесенні певних сум до складу витрат є наявність реальної зміни платника податку.
З цього приводу суд приймає доводи позивача про те, що надані до перевірки документи у своїй сукупності підтверджують фактичне вчинення операцій з придбання послуг у ФОП ОСОБА_1 . Зокрема, між позивачем (замовник) та ФОП ОСОБА_1 (виконавець) укладено договір про надання послуг № 02/10/17 від 30.10.2017 відповідно до умов якого в порядку та на умовах, визначених цим договором, замовник доручає та зобов'язується оплатити, а виконавець приймає на себе зобов'язання надати замовнику послуги, що полягають у консультуванні з питань комерційної діяльності та пошуку клієнтів та постачальників сировини для замовника.
Разом з цим, позивачем надано належні та допустимі первинні документи, які не мають дефекту форми чи змісту щодо надання послуг з боку ФОП ОСОБА_1 позивачу, а саме: звіти наданих послуг, платіжні доручення про надання таких послуг, копії договорів, які укладено позивачем за результатом надання послуг ФОП ОСОБА_1 , а також копії видаткових накладних щодо поставки товарів контрагентам, з якими підписано договори за результатом надання маркетингових послуг. Відтак суд критично оцінює доводи відповідача про не підтвердження факту надання маркетингових послуг, та погоджується з відповідними доводами позивача в цій частині.
Крім того, суд критично оцінює висновки контролюючого органу про порушення позивачем п. 7, п. 9 П(С)БО 16, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України внаслідок віднесення до складу адміністративних витрат списаних матеріалів, які не знайшли свого підтвердження в первинних документах - шляхових листах на списання палив, актах списання запчастин.
Так, суд звертає увагу, що типова форма подорожнього листа затверджена Наказом Держкомстату України від 17.02.1998 року № 74, який зареєстрований у Міністерстві юстиції України 03.09.1998 року за № 149/2589. При цьому п. 2 Наказу № 74 визначено, що застосування цієї форми подорожнього листа є обов'язковим для всіх суб'єктів підприємницької діяльності, установ і організацій незалежно від відомчого підпорядкування та форми власності, які експлуатують службові легкові автомобілі або для яких за їхнім замовленням здійснюється транспортне обслуговування службовими легковими автомобілями.
Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо усунення надмірного державного регулювання у сфері автомобільних перевезень» від 05.07.2011 року № 3565-VI (далі - Закон № 3565) із текстів законів України «Про автомобільний транспорт», «Про дорожній рух» вилучено посилання на подорожні листи. Тобто, з моменту набрання чинності даного водії не зобов'язані його пред'являти працівникам Державтоінспекції під час перевезення чи службових поїздок.
Наказ Державного комітету статистики України, яким затверджено Інструкцію про порядок застосування подорожнього листа службового легкового автомобіля та обліку транспортної роботи втратив чинність від 16.04.2013.
Таким чином, станом на момент виникнення спірних правовідносин законодавством не було передбачено вимог щодо необхідності оформлення подорожнього листа та будь-яких інших документів під час здійснення обліку кількості використаного автомобілем паливно-мастильних матеріалів та не встановлено вимог щодо форми подорожнього листа.
Також, у постанові Верховного Суду від 09.02.2021 по справі № 817/1629/15 зазначено, що "суб'єкти господарювання можуть застосовувати самостійно виготовлені бланки подорожніх листів, які мають містити обов'язкові реквізити чи реквізити типових або спеціалізованих форм відповідно до п.2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку № 88 від 24.05.1995.".
В матеріалах справи наявні подорожні листи, з аналізу яких судом встановлено, що вони містять усі відомості та обов'язкові реквізити, що встановлені для первинних документів передбачені частиною 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та підпунктом 2.4 п. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88.
Зокрема, такі містять інформацію про: дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; марку та номер автомобіля, ПІБ водія, підписи осіб, час виїзду, показники спідометра, марку пального.
Окрім того, суд враховує висновки Верховного Суду наведені у постанові від 27.01.2022 у справі № 808/2762/16, зокрема в яких зазначено, що "до перевірки контролюючому органу були надані акти на списання паливно-мастильних матеріалів, використаних на перевезення в межах підприємницької діяльності, що містять всі обов'язкові реквізити, передбачені частиною 2 статті 9 Закону № 996, та засвідчують списання паливно-мастильних матеріалів, використаних для здійснення підприємницької діяльності. Вказані документи, як з'ясували суди, відображені контролюючим органом в акті перевірки (в додатках до акту) й, при цьому, будь-яких зауважень щодо їх оформлення контролюючим органом висловлено не було".
Отже, суд критично оцінює висновок контролюючого органу на безпідставність списання паливно-мастильних матеріалів позивачем, у зв'язку із відсутністю у подорожніх листах маршрутів поїздки та їх ділової мети, кількість виконаних км оскільки списання у позивача фактично витраченого пального і мастильних матеріалів для транспортних засобів підтверджується актами на списання паливно-мастильних матеріалів та подорожніми листами, які були надані контролюючому органу та про це зазначено у акті перевірки, які містять необхідні реквізити первинних документів та вимогам частини 2 статті 9 Закону № 996-XIV.
Також, суд враховує правовий висновок наведений у постанові Верховного Суду від 21.10.2021 у справі справа № 802/1464/17-а, у якому наведено, що "Для списання паливно-мастильних матеріалів важливо, щоб саме первинний документ містив усі необхідні дані, що характеризують господарську операцію, роботу автомобіля та витрату ним паливно-мастильних матеріалів".
Отже, суд зазначає, що наявність необхідних реквізитів згідно вимог ч. 2 ст. 9 Закону № 996-XIV у подорожніх листах та актах на списання та відомостей у подорожніх листах щодо роботи автомобіля та витрату ним паливно-мастильних матеріалів є достатньою підставою для їх списання, а відсутність у подорожніх листах деяких відомостей, не є безумовною підставою для сумніву про те, що списане пальне не використовувалось в господарській діяльності.
Проаналізувавши наявні в матеріалах справи документи, зокрема, акти на списання паливно-мастильних матеріалів та подорожні листи, суд вважає, що вони містять необхідні відомості, які підтверджували реальність використання списаного пального, а також списаних запчастин в господарській діяльності.
Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об'єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, а також відомостей про те, що списане пальне використовувалось не в господарській діяльності.
Не подано відповідачем і жодних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків, не наведено будь-яких об'єктивних доводів щодо здійснення позивачем розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.
Виходячи із заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України та доказів, зібраних у справі, суд дійшов висновку, що позов необхідно задовольнити та скасувати спірне податкове повідомлення-рішення.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України та частини третьої статті 2 КАС України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з вимогами статті 78 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Відповідно до статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Виходячи із заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України та доказів, зібраних у справі, суд дійшов висновку, що адміністративний позов необхідно задовольнити повністю.
Відповідно до статті 139 КАС України з відповідача за рахунок його бюджетних асигнувань необхідно стягнути судовий збір у розмірі 15031,40 грн, сплачений згідно з платіжним дорученням від 03.02.2022 № 86.
Керуючись ст.ст. 19, 22, 25,72-77, 90, 139, 241-246, 250, 295 КАС України, суд -
вирішив:
адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробнича компанія «Енергопромгруп» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити повністю.
Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №1269/13-01-07-05 (форма «Р») від 28.01.2022.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробнича компанія «Енергопромгруп» (ЄДРПОУ 41159948) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (ЄДРПОУ ВП 43968090) 15031 (п'ятнадцять тисяч тридцять одну) грн. 40 коп. судових витрат по сплаті судового збору.
Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.
У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Повний текст складено та підписано 30.03.2023.
Суддя Желік О.М