22 лютого 2023 рокуЛьвівСправа № 140/5785/22 пров. № А/857/18132/22
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Коваля Р. Й.,
суддів Гуляка В. В.,
Ільчишин Н. В.,
з участю секретаря судового засідання Петрунів В. І.,
представника позивача Ємчика Р. І.,
представника відповідача Гавриляка Р. А.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2022 року (ухвалене у відкритому судовому засіданні у м. Луцьку суддею Костюкевичем С. Ф.) в адміністративній справі № 140/5785/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Вест Петрол Маркет» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У вересні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Вест Петрол Маркет» (далі також - ТзОВ «Вест Петрол Маркет», Товариство, позивач) звернулося до Волинського окружного адміністративного суду із вказаним позовом та просило визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі також - ЗМУ ДПС, відповідач) від 13.12.2021 за №№ 421/33000703, 422/33000703, 423/33000703.
Позовні вимоги обґрунтовувало тим, що інспекторами ГУ ДПС м. Києві на підставі наказу від 02.11.2021 провело фактичну перевірку АЗС з магазином, що належить ТзОВ «Вест Петрол Маркет», яке розташоване за адресою: м. Київ, пр-т Генерала Ватутіна, 2Г, за результатами якої склало Акт фактичної перевірки № 2563/26/15/07/42663493 від 12 листопада 2021 року. У висновку акта перевірки зазначено про встановлення під час перевірки порушення вимог пунктів 11 та 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», п. 85.2 статті 85 ПК України, що ґрунтується на невідповідності у чеку коду УКТЗЕД, невідображені газу в журналі форми 13-НП та ненадання документів для перевірки.
Зазначає, що на підставі вказаного акта відповідачем 13.12.2021 винесено податкові повідомлення-рішення № 421/33000703, яким щодо позивача застосовано штраф в сумі 5100,00 грн, № 422/33000703, яким щодо позивача застосовано штраф в сумі 3 810 789,92 грн та № 423/33000703, яким щодо позивача застосовано штраф в сумі 1020,00 грн.
Вважає прийняті податкові повідомлення-рішення такими, що суперечать положенням чинного законодавства й фактичним обставинам справи, оскільки під час проведення фактичної перевірки жодного факту проведення розрахункових операцій без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД встановлено не було; на АЗС, де проводилась перевірка не здійснюється реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку, такого факту під час перевірки встановлено не було; всі необхідні для проведення перевірки документи , які передбачені законодавством та належать до предмету перевірки, а також ті, які підтверджують облік та походження товарів були надані в повному обсязі.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2022 року позов задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 13.12.2021 № 421/33000703, № 422/33000703.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погодившись із зазначеним рішенням в частині задоволених вимог, його оскаржило Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, яке вважає, що рішення суду першої інстанції в цій частині прийняте з порушенням норм матеріального і процесуального права; висновки суду не відповідають дійсним обставинам справи; а обставини справи досліджені судом неповно та необ'єктивно. Тому просило скасувати рішення суду першої інстанції, в цій частині, і ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що фактичну перевірку належних позивачу АЗС з магазином проведено у встановленому законодавством порядку. Зазначає, що цією перевіркою виявлено порушення вимог пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР, підпункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України, а саме: ТзОВ «Вест Петрол Маркет» 05.11.2021 згідно фіскального чеку № 682716 здійснило продаж ТВЕН в кількості 1 пачка за ціною 68,00 грн, у фіскальному чеку невірно зазначено код товарної підакцизної продукції згідно з УКТ ЗЕД. Також, встановлено порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», згідно якого підприємства зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку, проте позивачем не відображено газ в журналі форми 13-НП.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. Вказує, що доводи відповідача, викладені в апеляційній скарзі, є безпідставними, необґрунтованими та такими, що не спростовують висновків рішення суду першої інстанції; жодних доказів в обґрунтування порушенням судом першої інстанції при ухваленні цього рішення норм матеріального та процесуального права відповідачем при поданні апеляційної скарги не надано.
У судовому засіданні представник позивача, просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. Представник апелянта підтримав вимоги апеляційної скарги з аналогічних підстав; просить апеляційну скаргу задовольнити.
Суд апеляційної інстанції відповідно до статті 308 КАС України переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників судового розгляду, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Як встановлено судом, 02.11.2021 ГУ ДПС у м. Києві видало наказ № 8691-п «Про проведення фактичних перевірок», на підставі якого провело фактичну перевірку АЗС з магазином, що належить ТзОВ «Вест Петрол Маркет», що розташована за адресом: м. Київ, пр-т Генерала Ватутіна, 2Г.
За результатами фактичної перевірки складено акт № 2563/26/15/07/42663493 від 12.11.2021, за висновками якого Товариством порушено вимоги:
- п. 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», згідно якого суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями;
- п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», згідно якого підприємства зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку;
- п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України, відповідно до якого платник податків зобов'язаний надати посадовим особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані із предметом перевірки.
13.12.2021 на підставі акта перевірки ЗМУ ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято податкові повідомлення-рішення:
- № 421/33000703, яким застосовано штраф в сумі 5100,00 грн,
- №422/33000703, яким застосовано штраф в сумі 3 810 789,92 грн та
- № 423/33000703, яким застосовано штраф в сумі 1020,00 грн.
За результатами адміністративного оскарження вказані податкові повідомлення-рішення були залишені без змін.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду.
Приймаючи рішення про часткове задоволення позову, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що на запит податкового органу позивач не надав Журнал надходження нафтопродуктів саме за період, вказаний у запиті (надано лише з 01.10.2021), тобто платник податків надав контролюючому органу документи не в повному обсязі, що є порушенням вимог п. 85.2 ПК України, за що передбачена відповідальність в розмірі 1020,00 грн (ст. 121 ПК України).
Зважаючи на наведене, суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення 13.12.2021 № 423/33000703 прийнято правомірно, в тому суд відмовив в цій частині позовних вимог.
В цій частині рішення суду першої інстанції не оскаржується, а тому не підлягає перегляду в суді апеляційної інстанції.
Разом з тим, суд дійшов висновку про те, що у відповідача не було правових підстав для застосування до позивача штрафних санкцій у в розмірі 5100,00 грн, відповідно до прийнятого податкового повідомлення-рішення № 421/33000703 від 13.12.2021, оскільки доказів проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування товарів (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості ЗМУ ДПС по роботі з великими платниками податків не навів.
Також суд дійшов висновку, що у діях ТзОВ «Вест Петрол Маркет» відсутній склад правопорушення, передбачений п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» під час реалізації газу, оскільки останній обліковується на підприємстві на підставі належних підтверджуючих документів, а подвійного обліку чинне законодавство не вимагає, тому у відповідача не було правових підстав для застосування до позивача штрафних санкцій у в розмірі 3 810 789,92 грн відповідно до податкового повідомлення-рішення № 422/33000703 від 13.12.2021, відтак останнє підлягає скасуванню.
Такі висновки суду першої інстанції, на переконання колегії суддів апеляційного суду, відповідають нормам матеріального права, фактичним обставинам справи і є правильними з огляду на таке.
Стаття 19 Конституції України встановлює, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Щодо правомірності винесення податкового повідомлення-рішення № 421/33000703 від 13.12.2021 колегія суддів зазначає таке.
Як видно з матеріалів справи, на підставі акта фактичної перевірки від 12.11.2021 за № 2563/26/15/07/42663493 винесено ППР № 421/33000703 від 13.12.2021, яким до ТзОВ «Вест Петрол Маркет» застосовано штраф в сумі 5100,00 грн, у зв'язку порушенням вимог п. 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», згідно якого суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями, а саме:
ТзОВ «Вест Петрол Маркет» 05.11.2021 згідно фіскального чеку № 682716 здійснило продаж ТВЕН в кількості 1 пачка за ціною 68,00 грн, у фіскальному чеку невірно зазначено код товарної підакцизної продукції згідно з УКТ ЗЕД, де замість 2403999010 зазначається 2403999000.
Пунктом 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі - Закон № 265) передбачено, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.
Форму та зміст розрахункового документа визначено Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, яке затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 (далі - Положення № 13).
Відповідно до п. 1, 2 розділу II Положення № 13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою № ФКЧ-1 наведений у додатку І до цього Положення.
Фіскальний чек має містити такі обов'язкові реквізити:
найменування суб'єкта господарювання (рядок 1);
назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об'єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2);
адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/ квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3);
для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4);
для СГ, що не є платниками ПДВ,- податковий номер або серія та номер паспорта / номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери «ІД» (рядок 5);
якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру,- кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6);
код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених (рядок 7);
цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8);
назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 9);
ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 10);
ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 11);
сума комісійної винагороди (уразі наявності) (рядок 12);
вид операції (рядок 13);
реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 14);
напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакцій в платіжній системі, значення коду) (рядок 15);
підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис «Касир» (рядок 16);
підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи «Касир» та «Держатель ЕПЗ» (рядок 17);
позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 18);
загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово «СУМА» або «УСЬОГО» (рядок 19);
для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 20);
для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 21).
У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення; заокруглення (рядок 22);
до сплати (рядок 23);
фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 24);
QR - код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО / фіскальний номер ПРРО) (рядок 25);
для касового чека, що створюється програмним реєстратором розрахункових операцій: позначку щодо режиму роботи (офлайн/онлайн), в якому створений касовий чек програмним реєстратором розрахункових операцій (рядок 26),
контрольне число, сформоване в режимі офлайн (рядок 27);
заводський номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ЗН». Заводський номер для програмних реєстраторів розрахункових операцій не зазначається (рядок 28);
фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН» або фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН ПРРО» (рядок 29);
напис «ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК» та графічне зображення найменування або логотипу виробника (рядок 30)
За п. 4 розділу І Положення № 13 у наведених у додатках до Положення формах розрахункових документів взаєморозміщення написів та даних на полі документа є рекомендованим. Розрахункові документи, визначені цим Положенням, крім тих, що друкуються реєстраторками розрахункових операцій, є варіантами розрахункових квитанцій, визначених у статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг».
Згідно із пунктом 7 статті 17 Закону № 265, зокрема, за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій \без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
Судом досліджено фіскальний чек № 682716 від 05.11.2021 на суму 68 грн та встановлено, що у ньому зазначено код ККТ ЗЕД 2403999010.
Таким чином, у фіскальному документі код сигарет зазначений вірно.
Колегія суддів апеляційного суду зазначає, що згідно норм вказаних нормативно-правових актів обов'язковим елементом складу адміністративного правопорушення є факт проведення розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
Суд зазначає, що під час проведення фактичної перевірки жодного факту проведення розрахункових операцій без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД встановлено не було, окрім того, до акта перевірки не долучено відповідного розрахункового документу, який би підтверджував позицію контролюючого органу про відсутність на таких розрахункових документах одного з обов'язкових реквізитів - коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
Крім того, доказів проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування товарів (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості ЗМУ ДПС по роботі з великими платниками податків суду не надано.
Разом з тим, податковий орган вважає, що при цьому у зазначеному фіскальному чеку слово «ТВЕН» не вказано.
Ці доводи представника відповідача колегія суддів до уваги не приймає, у зв'язку з тим, що у фіскальному чеку № 682716 від 05.11.2021 на суму 68 грн вказана назва товару «Вироби тютюнові Heets Purple Label 20» і вимогами законодавства не передбачено зазначати при цьому додатково слово «ТВЕН».
Щодо правомірності винесення податкового повідомлення-рішення № 422/33000703 від 13.12.2021, колегія суддів зазначає таке.
Як видно з матеріалів справи, на підставі акта фактичної перевірки від 12.11.2021 за № 2563/26/15/07/42663493 винесено податкове повідомлення-рішення № 422/33000703 від 13.12.2021, яким до ТзОВ «Вест Петрол Маркет» застосовано штраф в сумі 3 810 789,92 грн, у зв'язку порушенням п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», згідно якого підприємства зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлює Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена наказом Мінгіаливенерго України. Мінтрансзв'язку України. Мінекономіки України. Держспоживстандарту України від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155 (далі - Інструкція).
Відповідно до пункту 10.2.10 Інструкції на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП (додаток 14).
Контролюючим органом в ході фактичної перевірки було встановлено, що оператором АЗС не були виконані записи про надходження газу у зазначеному Журналі.
Факт надходження на АЗС газу було встановлено на підставі відповідних змінних звітів та товарно-транспортних накладних
На думку контролюючого органу, бездіяльність ТзОВ «Вест Петрол Маркет» полягає у невиконанні необхідних записів про надходження газу у Журналі обліку надходження нафтопродуктів форми 13-НП та становить склад правопорушення, відповідальність за яке передбачена ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Разом з тим суд зазначає, що до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Тобто, для суб'єктів господарювання до відповідальності згідно зі ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» належить встановити не лише наявність не облікованих товарів, а й їх реалізацію.
На тому, що зазначена штрафна санкція застосовується виключно за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, наголошено також у постанові Верховного Суду від 05.03.2019 у справі № 806/2402/16.
Крім того розмір фінансової санкції за таке порушення дорівнює подвійній вартості необлікованих товарів за цінами реалізації.
Натомість контролюючий орган в акті фактичної перевірки посилається виключно на те, що газ, отриманий АЗС, не було оприбутковано відповідно до п. 10.2.10 Інструкції, водночас залишаючи поза увагою той факт, що цей газ повністю відображено в Журналі оперативного обліку СВГ за формою № 2-ГС. Відомостей щодо реалізації газу, які, за висновком контролюючого органу, не були б обліковані, акт фактичної перевірки не містить.
Також суд вважає безпідставним твердження відповідача про відсутність обліку нафтопродуктів на АЗС в розумінні п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Відповідно до вказаної норми права суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Його дія поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності, які зобов'язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.
Згідно частин першої, другої статті 9 зазначеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відповідно до частини третьої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо.
Отже, документами, що є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку є накладні, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні тощо.
При цьому суд враховує, що згідно з пп. 10.3.1.3 п.10.3 Інструкції облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.
У свою чергу особливості обліку нафтопродуктів на АЗС визначені в розділі 16 Інструкції.
Положеннями п. 16.1 Інструкції передбачено, що матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.
Відповідно до п. 16.2 Інструкції бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі № 17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.
Отже, розділом 16 Інструкції визначено зведений обліковий документ (змінний звіт), який разом із первинними документами (товарно-транспортними накладними тощо) є підставою для бухгалтерського обліку нафтопродуктів.
Як видно з акта перевірки й додатків до нього, до перевірки надавались відповідні змінні звіти форми 17-НП, в яких, зокрема, відображено надходження газу на АЗС. На підставі вказаних первинних документів: змінних звітів та товарно-транспортних накладних ТзОВ «Вест Петрол Маркет» здійснено облік нафтопродуктів.
Крім того, суд зазначає, що надходження газу було занесене до реєстратора розрахункових операцій АЗС, що підтверджується відповідними фіскальними звітами, дослідженими судом. Натомість Журнал обліку надходження нафтопродуктів не є первинним чи зведеним обліковим документом у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» і порушення порядку ведення такого журналу саме по собі не свідчить про відсутність обліку товарів у розумінні п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Також суд звертає увагу й на те, що ведення Журналу обліку надходження нафтопродуктів передбачене розділом 10 Інструкції, який визначає порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на автозаправних станціях, в той час як особливості обліку нафтопродуктів на АЗС визначені в розділі 16 Інструкції.
Таким чином, ведення такого Журналу здійснюється для інших цілей, ніж ведення власне бухгалтерського обліку нафтопродуктів, тому порушення порядку заповнення Журналу обліку надходження нафтопродуктів не може бути підставою для накладення на позивача фінансової (штрафної) санкції згідно з податковим повідомленням-рішенням від 13.12.2021 № 422/33000703.
При цьому, колегія суддів апеляційного суду враховує правові висновки Верховного Суду, що викладені в постанові від 14.02.2022 у справі № 640/2008/20, за якими: Інструкція встановлює обов'язок суб'єкта господарювання вести передбачені нею форми обліку нафтопродуктів, регулює оперативний контроль підприємства за обігом нафтопродуктів, відсутність чи недоліки в оформленні передбачених Інструкцією документів (журналів обліку, змінних звітів) не може бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку палива за місцем його продажу та застосування до суб'єкта господарювання штрафних санкцій, передбачених ст. 20 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Щодо твердження відповідача про схожі правовідносини на те, що в постанові від 12.03.2020 у справі № 823/1917/16 Верховний Суд дійшов висновку, що співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП та № 17-НП, даних PPQ з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів є належним та правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів /якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку). Тоді як посилання позивача, що виявлення необлікованого товару можливо лише шляхом проведення інвентаризації та складення відповідних Форм № 3-НП, № 7-НП, № 23-НП, акту інвентаризації форми № 20-НП, порівняльної відомості результатів інвентаризації нафтопродуктів Форми № 27-НП, відомості наявності нафтопродуктів в технологічних трубопроводах форми №35-НП є необґрунтованими, оскільки вказаний порядок інвентаризації передбачений Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (затвердженою спільним наказом Міністерства економіки України. Міністерства транспорту та зв'язку України. Міністерства палива та енергетики України. Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 № 281/171/578/155) та стосується проведення внутрішньої інвентаризації нафтопродуктів на підприємствах після призначення розпорядчим документом керівника підприємства інвентаризаційної комісії та встановлення ним термінів початку та завершення робіт з інвентаризації, однак, не містить жодних положень, які регулюють порядок проведення інвентаризації у випадку проведення фактичної перевірки контролюючими органами та не може застосовуватись в межах таких правовідносин.
Як видно з акта перевірки податковим органом не зафіксовано, що первинні документи, товаро-транспортні накладні і змінні звіти чи інші бухгалтерські регістри містять невідповідності реалізованих нафтопродуктів і облікованих, на що вказувало б зняття залишків.
За таких обставин, враховуючи, що рішення контролюючого органу про накладення на ТзОВ «Вест Петрол Маркет» фінансової (штрафної) санкції ґрунтується виключно на відсутності у Журналі обліку надходження нафтопродуктів записів, при тому, що такі записи (про надходження газу на АЗС) здійснені в Журналі оперативного обліку СВГ за формою № 2-ГС та підтверджені іншими первинними бухгалтерськими документами, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що у діях ТзОВ «Вест Петрол Маркет» відсутній склад правопорушення, передбачений п. 12 ст. 3 Закону № 265 під час реалізації газу, оскільки останній обліковується на підприємстві на підставі належних підтверджуючих документів, а подвійного обліку чинне законодавство не вимагає, тому у відповідача не було правових підстав для застосування до позивача штрафних санкцій у в розмірі 3 810 789,92 грн відповідно до прийнятого податкового повідомлення-рішення № 422/33000703 від 13.12.2021.
Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку про те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення за №№ 421/33000703, 422/33000703 від 13.12.2021 є протиправними та підлягають скасуванню.
У контексті оцінки доводів апеляційної скарги колегія суддів звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, колегія суддів вважає, що ключові аргументи апеляційної скарги отримали у вказаній постанові достатню оцінку.
За таких обставин колегія суддів приходить до переконання, що місцевий суд повно і всебічно дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює, та погоджується з висновком суду першої інстанції про необхідність задоволення позовних вимог, в оскаржуваній частині.
Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З урахуванням викладеного, рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують, тому підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції відсутні.
Керуючись ст. ст. 229, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд
Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2022 року у справі № 140/5785/22 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п'ятої статті 328 КАС України.
Головуючий суддя Р. Й. Коваль
судді В. В. Гуляк
Н. В. Ільчишин
Постанова складена у повному обсязі 06 березня 2023 року.