07 грудня 2022 рокуЛьвівСправа № 380/5756/22 пров. № А/857/10511/22
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Гуляка В.В.
суддів: Гудима Л.Я., Ільчишин Н.В.
за участі секретаря судового засідання: Приступи Р.Л.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області,
на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 червня 2022 року (суддя - Сподарик Н.І., час ухвалення - не зазначений, місце ухвалення - м.Львів, дата складання повного тексту - не зазначена),
в адміністративній справі №380/5756/22 за позовом Фермерського господарства "Рончка" до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України,
про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити дії,
встановив:
У березні 2022 року позивач Фермерське господарство "Рончка" (далі - ФГ "Рончка") звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідачів Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області), Державної податкової служби України (далі - ДПС України), в якому просив: 1) визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС у Львівській області про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних від 09.12.2021 №3498035/41252525 і зобов'язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладу від 28.09.2021 №3, складену ФГ "Рончка"; 2) визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС у Львівській області про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних від 09.12.2021 №3498036/41252525 і зобов'язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладу від 30.09.2021 №4, складену ФГ "Рончка".
Відповідачі позовних вимог не визнали, в суді першої інстанції подали спільний відзив на позовну заяву. Просили відмовити повністю у задоволенні позовних вимог.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 14 червня 2022 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії ГУ ДПС у Львівській області №3498035/41252525 від 09.12.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 28.09.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії ГУ ДПС у Львівській області №3498036/41252525 від 09.12.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №4 від 30.09.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зобов'язано ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №3 від 28.09.2021, що складена ФГ "Рончка" датою її подання на реєстрацію. Зобов'язано ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №4 від 30.09.2021, що складена ФГ "Рончка" датою її подання на реєстрацію. Стягнуто з ДПС України за рахунок бюджетних асигнувань на користь ФГ "Рончка" судовий збір в сумі 4962 грн. 00 коп. Стягнуто з ГУ ДПС у Львівській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь ФГ "Рончка" судовий збір в сумі 4962 грн. 00 коп..
З цим рішенням суду першої інстанції від 14 червня 2022 року не погодився відповідач ГУ ДПС у Львівській області та оскаржив його в апеляційному порядку. Апелянт вважає, що суд першої інстанції прийняв рішення з неповним з'ясуванням обставин справи, що мають значення для справи, неправильним застосуванням норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а тому вважає рішення суду незаконним та необґрунтованим і таким, що підлягає скасуванню з підстав, наведених в апеляційній скарзі.
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт покликається на те, що в квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено, що відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК №3 від 28.09.2021 та №4 від 30.09.2021 зупинена, оскільки код УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001, відсутні в таблиці платника податку на додану вартість, як товару/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються) та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги або обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Також вказує скаржник, що долучений позивачем до матеріалів перелік документів не відповідає переліку документів, наданих контролюючому органу разом із поясненнями на підтвердження господарських операцій та є значно розширеним. На думку відповідача не надані комісії ГУ ДПС у Львівській області під час процедури реєстрації/відмови у реєстрації ПН/РК документи, викликають сумніви у їх достовірності та існування на момент здійснення господарської операції та не можуть бути визнані належними доказами. Не погоджується апелянт і з рішенням суду першої інстанції в частині зобов'язання зареєструвати спірні податкові накладні, вважаючи таку вимогу передчасною, в той час як, враховуючи дискреційні повноваження відповідача, належним способом захисту порушеного права є зобов'язання ДПС України повторно розглянути питання щодо реєстрації податкової накладної у порядку, з урахуванням висновків суду у цьому рішенні.
За результатами апеляційного розгляду апелянт просить скасувати оскаржене рішення суду від 14 червня 2022 року та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Позивач подав до суду відзив на апеляційну скаргу відповідача, у якому висловив незгоду з її доводами, вважає оскаржуване рішення суду обґрунтованим та законним. Звертає увагу суду, що посилаючись на загальні підстави прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН відповідач не навів конкретної інформації щодо причин прийняття рішення про відмову ні шляхом підкреслення документів, яких не надано, згідно з формою рішення, ні шляхом заповнення графи «додаткова інформація». Просить оскаржене відповідачем рішення суду залишити без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.
Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення учасників справи, дослідивши матеріали справи та докази по справі, обговоривши доводи, межі та вимоги апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, з врахуванням наступного.
Судом апеляційної інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Фермерське господарство "РОНЧКА" зареєстроване у встановленому законодавством порядку, як юридична особа, за адресою: 80430, Львівська область, Кам'янка-Бузький район, с. Дернів, вул. Івана Мазепи, код ЄДРПОУ 41252525, що підтверджується Інформацією з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань та набуло правового статусу суб'єкта господарювання юридичної особи, як платник податків, зборів (обов'язкових платежів), що знаходиться на обліку в Головному управлінні ДПС у Львівській області.
Згідно з відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основні види діяльності Фермерського господарства "РОНЧКА": 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
Звітом про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2020 року і Звітом про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2020 році підтверджується вирощування позивачем, серед іншого, пшениці озимої (а.с. 99-109 т.1).
Повідомленням про об'єкти оподаткування або об'єкти, пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність від 12.09.2021 підтверджується наявність у позивача земельного фонду понад 80.00 га орендованих сільськогосподарських угідь, розташованих в межах Кам'янка-Бузького району Львівської області (Дернівська сільська рада) та власної сільськогосподарської техніки (а.с. 89 т.1).
Також встановлено, що 28.09.2021 між фермерським господарством "Рончка" (продавець/постачальник) та товариством з обмеженою відповідальністю "Агроном Центр" (покупець) укладено договір поставки №2809 (а.с. 27-31 т.1).
Відповідно до п.1.1 договору, на умовах даного договору, продавець зобов'язується передати у власність покупцю товар, а покупець зобов'язується прийняти та оплатити її вартість.
Конкретне найменування, одиниці виміру, загальна кількість, ціна та загальна сума продукції, яка підлягає поставці за цим договором, визначаються у видаткових накладних на виконання договору. Загальний обсяг продукції, що продається за цим договором, визначається протягом строку дії даного договору з урахуванням кількості та асортименту (номенклатури) продукції за всіма проданими відповідно до умов даного договору окремими партіями товару (п. 1.2 -1.3 договору).
Згідно п.1.5 договору, поставка замовленої партії товару здійснюється покупцем на склад покупця, відповідно до вимог міжнародних правил щодо тлумачення ІНКОТЕРМС в редакції 2010 року.
Відповідно до п.2.1-2.2 договору, ціни на товар визначаються в національній валюті України гривні. Продавець продає покупцю продукцію за договірними цінами. Ціна за одиницю продукції, що поставляється за цим договором, визначається сторонами у видаткових накладних.
Відповідно до п. 2.2 вказаного договору, розрахунки здійснюються покупцем протягом 30 календарних днів з дати отримання товару на підставі видаткової накладної, шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок продавця в національній валюті України гривні.
Згідно п.3.1 договору, продаж продукції здійснюється окремими партіями на підставі видаткових накладних, оформлених відповідно до замовлень покупця. Під партією товару мається на увазі асортимент та кількість продукції, що вказана в одній товарній накладній. Продукція замовлена покупцем має бути оформлена однією або кількома накладними, що вирішується продавцем самостійно.
Відповідно до п.3.2 договору, замовлення продукції може бути передане усно, або за допомогою електронної пошти чи факсимільного зв'язку, або іншим зручним для сторін способом (про що сторони попередньо узгоджують усній формі). В замовленні покупець інформує продавця про конкретний асортимент та кількість продукції, що планується придбати.
Відповідно до п.3.3 договору, факт приймання-передачі партії товару підтверджується видатковою накладною підписаною представниками від обох сторін.
Відповідно до п.9.1 договору, даний договір набирає чинності з моменту підписання його сторонами і діє до 31 грудня 2021 року включно, а в частині розрахунків до повного виконання сторонами своїх зобов'язань. Закінчення строку цього договору не звільняє сторін від виконання обов'язків, взятих на себе за даним договором та від відповідальності за його порушення, яке мало місце під час дії цього договору.
На виконання зазначеного договору позивач поставив ТзОВ "Агроном центр" пшеницю озиму в кількості 36,8 т та 20,71 т відповідно до видаткових накладних №3 від 28.09.2021 та №4 від 30.09.2021 на загальну суму 264960,02 грн та 149112,01 грн з ПДВ відповідно (а.с.71, 73 т.1).
Перевезення вказаного товару здійснювалось ФОП ОСОБА_1 , що підтверджується товарно-транспортними накладними від 28.09.2021 №2809/1 та від 30.09.2021 №3009/1 (а.с. 87 т.1).
У відповідності до п.п."б" п.187.1 ст.187 та п.201.1 ст.201 ПК та на виконання податкових зобов'язань, 28.09.2021 та 30.09.2021 фермерським господарством "РОНЧКА" складено податкові накладні №3 на загальну суму 232421,07 грн., в тому числі ПДВ 32538,94 грн. та №4 на загальну суму 130800,01 грн в тому числі ПДВ 18312,00 грн та відправлено на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 94, 96 т.1).
Згідно з отриманими позивачем квитанціями від 01.10.2021 податкові накладні №3 від 28.09.2021 та №4 від 30.09.2021 прийнято, але реєстрацію зупинено відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України. Також зазначено, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідно п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 95, 97 т.1).
Суд встановив, що позивач надіслав повідомлення №1 від 07.12.2021 про надання пояснень та копій документів у кількості 30 шт., пов'язаних із здійсненням господарської діяльності щодо податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої зупинено (а.с. 52 т.1).
Комісією Головного управління ДПС в Львівській області прийнято рішення №3498035/41252525 від 09.12.2021 та №3498036/41252525 від 09.12.2021 про відмову в реєстрації податкових накладних №3 від 28.09.2021 та №4 від 30.09.2021 (а.с. 50-51, 54-55 т.1).
Підставами для відмови у реєстрації податкових накладних в зазначених вище рішеннях від 09.12.2021 вказано: "ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форма та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити)".
Не погодившись з вказаними рішеннями, позивачем подано 18.12.2021 скаргу щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 09.12.2021 №3498035/41252525, а також 19.12.2021 подано скаргу щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 09.12.2021 №3498036/41252525, в якій просив скасувати рішення комісії регіонального рівня та зареєструвати податкову накладу (а.с. 56, 58 т.1).
До кожної з вказаних скарги додано документи у кількості 35 шт..
30.12.2021 Комісією ДПС України з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за результатами розгляду скарги позивача було прийнято рішення №62150/41252525/2, яким залишено скаргу позивача без задоволення, рішення Комісії Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №3498035/41252525 від 09.12.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 28.09.2021 без змін (а.с. 219 т.1).
Крім цього, 30.12.2021 Комісією ДПС України з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за результатами розгляду скарги позивача було прийнято рішення №62149/41252525/2, яким залишено скаргу позивача без задоволення, рішення Комісії Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №3498036/41252525 від 09.12.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №4 від 30.09.2021 без змін (а.с. 220 т.1).
Не погоджуючись із рішеннями про відмову у реєстрації спірних податкових накладних, позивач звернувся із цим позовом до адміністративного суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що надіслані позивачем копії первинних та інших документів повністю відображають зміст господарських операцій позивача із ТзОВ "Агроном Центр" та були достатніми для прийняття податковим органом рішень про реєстрацію податкових накладних. Зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних №3 від 28.09.2021 та №4 від 30.09.2021.
Суд апеляційної інстанції погоджується із такими висновками суду першої інстанції, з врахуванням наступного.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведені норми означають, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов'язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Згідно з вимогами статті 67 Конституції України, кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 року (далі - ПК України).
За приписами пункту 201.10 ст.201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Пунктом 201.7 статті 201 ПК України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної в ЄРПН може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 74.2 статті 74 ПК України, в ЄРПН забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних в ЄРПН.
У свою чергу, відповідно до п.12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі - Порядок №1246), після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування (абзац 10).
Згідно з п.17 Порядку №1246, у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання зазначеної норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11.12.2019 №1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165) та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з п.5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п.7 Порядку №1165).
Водночас, на момент формування квитанції, якою зупинено реєстрацію податкової накладної, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.
Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 наводить серед ознак ризиковості здійснення операцій, зокрема наступне: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
З аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій зумовлюється висновок про те, що для встановлення наявності у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом умови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Отже відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретизованого критерію ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, і в цілому підтверджує необґрунтованість та невідповідність такої квитанції вимогам Порядку №1165.
Відповідно до п.п. 10, 11 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Однак, відсутність у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних №3 від 28.09.2021 та №4 від 30.09.2021 зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій. Зокрема, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податкових накладних, які подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість таких квитанцій.
Відтак, судом першої інстанції правильно зазначено, що квитанції від 01.10.2021 про зупинення реєстрації податкових накладних №3 від 28.09.2021 та №4 від 30.09.2021 не відповідають вимогам, що встановлені до них пунктом 11 Порядку №1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (їх) зупинено реєстрацію податкових накладних в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Крім того, у квитанціях не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до такої, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Водночас, у квитанціях про зупинення реєстрації спірної податкової накладної не було вказано конкретного переліку документів, яких було б достатньо для прийняття рішення про реєстрацію вказаної податкової накладної, що свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Суд вірно зауважив, що у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб'єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Вказане відповідає правовій позиції Верховного Суду, що наведена у постановах від 22 липня 2019 року (справа №815/2985/18), від 03 червня 2021 року (справа №2040/7098/18).
Крім того, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520).
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п'яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Також, пунктом 5 Порядку №520 визначено орієнтовний перелік документів, з огляду на словосполучення «може включати», необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Вичерпний перелік підстав для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування наведено у пункті 11 Порядку №520, а саме: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
В матеріалах справи наявні відомості, що позивачем виконано вимоги контролюючого органу та надано відповідні пояснення, до яких долучено копії наявних документів, що підтверджують проведення господарських операцій. Доказів та обґрунтувань того, що подані документи складені/оформлені з порушенням вимог чинного законодавства відповідачем не наведено, судом не встановлено.
Зазначені пояснення та додаткові документи позивачем долучені до матеріалів справи, які досліджені судом.
Сукупність наданих позивачем первинних документів виключає сумнів щодо реальності господарської операції, а також спростовує обставини відповідності спірної податкової накладної пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Суд вважає, що наданий пакет документів був достатнім для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. При цьому, якщо контролюючий орган мав на меті отримати від позивача конкретний документ/документи, то колегія суддів зауважує, що конкретний перелік таких документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб'єктного складу її учасників, їх податкової поведінки, а тому контролюючому органу необхідно було сформувати пропозицію надати конкретний перелік необхідних документів, які б спростували сумнів щодо реєстрації поданої позивачем податкової накладної.
У той же час, недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого позивач не зміг належним чином виконати свої обов'язки щодо реєстрації податкової накладної та належно скористатись правом на захист.
Попри те, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів щодо здійснення господарських операцій між позивачем і його контрагентом, а також на факт подання таких документів контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації спірної податкової накладної.
Суд зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
Водночас оскаржувані відмови містять лише загальне твердження без зазначення, які саме документи складені з порушенням законодавства, які вимоги законодавства порушено при складанні документів та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Також форма зазначеного рішення передбачає, що в разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв'язку з ненаданням платником податку копій документів, документи, яких не надано (з тих, що визначені вказаною формою рішення), належить підкреслити. Однак жодного підкреслення оспорюване рішення не містить. У графі "додаткова інформація" спірних рішень контролюючого органу також не зазначено перелік необхідних документів.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Покликання скаржника на те, що на момент прийняття оспорюваного рішення Комісії ГУ ДПС у Львівській області були законні підстави для прийняття рішення про відмову у реєстрації спірної податкової накладних, оскільки позивачем не надано первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання- передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, являються безпідставними і необгрунтованими, оскільки у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної контролюючим органом не було конкретизовано, яких саме документів не вистачає для виключення сумнівів та можливої реєстрації податкової накладної, що поставило платника податків у стані правової невизначеності та позбавило його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб'єкта владних повноважень необхідний пакет документів.
Як свідчать матеріали справи, ФГ «Рончка» надало ГУ ДПС у Львівській області наявні у нього документи щодо постачання товарів, у той же час, податковим органом, незважаючи на наданий позивачем пакет документів, прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної без належної перевірки комісією контролюючого органу достовірності наданих позивачем разом з поясненнями документів.
Матеріали справи, на підтвердження реальності операцій позивача, містять копії відповідних договорів та первинних документів ФГ «Рончка», а саме: договір поставки № 2809 від 28.09.2021; рахунок № 3 від 28.09.2021; видаткову накладну № 3 від 28.09.2021; рахунок № 4 від 30.09.2021; видаткову накладну № 4 від 30.09.2021 та реалізовано в кількості 57,52 т озимої пшениці; копію звіту про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2020 року; копію звіту про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2020 році; копію податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку від 08.02.2021; копію договору поставки від 28.09.2021 № 2809; копію товарно-транспортних накладних від 28.09.2021 № 2809/1 та від 30.09.2021 № 3009/1; копії видаткових накладних від 28.09.2021 № 3 та від 30.09.2021 № 4; копію рахунків на оплату від 28.09.2021 № 3 та від 30.09.2021 № 4; копію договору купівлі-продажу від 10.11.2020 № 39; копію договору купівлі-продажу від 04.03.2021 № 04/03/2021; копію договору поставки від 09.03.2021 № 522/21/133; копію договору поставки від 15.03.2021 № РВ-37-150321-НЮ.
Крім цього, випискою з банку по рахунку позивача підтверджується здійснення оплати за видатковими накладними від 28.09.2021 № 3 та від 30.09.2021 № 4, 19.10.2021 в сумі 67575,93 грн. 19.10.2021 в сумі 232421,07 грн та 11.11.2021 в сумі 63221,08 грн..
Водночас, на переконання колегії суддів, досліджений обсяг первинних документів, наданий позивачем контролюючому органу та суду на підтвердження здійснення з контрагентами господарських операції за податковою накладною, у реєстрації якої було відмовлено, є достатнім для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
Колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з думкою суду попередньої інстанції, що саме лише зазначення про відсутність певних документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації ПН/РК, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об'єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації ПН/РК з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов'язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є самостійною та достатньою підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.
Таким чином, колегія суддів приходить до переконання, що надіслані позивачем копії первинних та інших документів повністю відображають зміст господарських операцій позивача із його контрагентом та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкової накладної.
Крім цього, суд апеляційної інстанції вважає бездоказовими покликання відповідача (апелянта) на те, що долучений позивачем до матеріалів справи перелік копій документів не відповідає переліку документів, наданих контролюючому органу разом із поясненнями на підтвердження господарських операцій та є значно розширеним.
З цього приводу колегією суддів, за результатами порівняльного аналізу документів, які були надані ФГ «Рончка» до контролюючого органу після винесення квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних №3 від 28.09.2021 та №4 від 30.09.2021, та документів, які були надані до суду першої інстанції в цій справі, встановлено, що перелік і обсяг копій таких документів не відрізняється.
Щодо кожного документа, який міститься в матеріалах справи і був поданий контролюючому органу разом з повідомлення №1 від 07.12.2021 про надання пояснень щодо податкових накладних, реєстрація яких зупинена, наявна відповідна квитанція про прийняття такого документа контролюючим органом.
При цьому, апелянтом не зазначено (не конкретизовано), які саме документи є відмінними і які саме документи із наявних в справі не були предметом дослідження контролюючого органу перед винесенням спірних рішень №3498035/41252525 від 09.12.2021 та №3498036/41252525 від 09.12.2021 про відмову в реєстрації податкових накладних.
Водночас, апеляційний суд зазначає, що предметом розгляду, у даному випадку, є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржені позивачем рішення Комісії ГУ ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації від 09.12.2021 не відповідають встановленим у ч.2 ст.2 КАС України критеріям правомірності, обґрунтованості, добросовісності та розсудливості, а відтак порушують права й охоронювані законом інтереси позивача, які підлягають судовому захисту шляхом визнання їх протиправними та скасування.
Відносно доводів апеляційної скарги з покликанням на дискреційність повноважень контролюючого органу при прийнятті рішення про реєстрацію ПН/РК, вказуючи, що зобов'язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну є передчасним, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно Рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи №R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11.03.1980 року на 316-й нараді, під дискреційним повноваженням слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду - тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Відповідно до статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" від 23.02.2006 №3477-IV, суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Здійснюючи судочинство Європейський суд неодноразово аналізував наявність, межі, спосіб та законність застосування дискреційних повноважень національними органами, їх посадовими особами.
У рішенні Європейського суду з прав людини від 17.12.2004 року у справі «Педерсен і Бодсгор проти Данії» зазначено, що здійснюючи наглядову юрисдикцію, суд, не ставлячи своїм завданням підміняти компетентні національні органи, перевіряє, чи відповідають рішення національних держаних органів, які їх винесли з використанням свого дискреційного права, положенням Конвенції та Протоколів до неї. Суд є правозастосовчим органом та не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймати замість нього рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб'єкта владних повноважень.
Зміст компетенції органу виконавчої влади складають його повноваження - певні права та обов'язки органу діяти, вирішуючи коло справ, визначених цією компетенцією. В одних випадках це зміст прав та обов'язків (право діяти чи утримуватися від певних дій). В інших випадках органу виконавчої влади надається свобода діяти на свій розсуд, тобто оцінюючи ситуацію, вибирати один із кількох варіантів дій (або утримуватися від дій) чи один з варіантів можливих рішень.
Тобто, дискреційним є право суб'єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації можливу поведінку (дії, бездіяльність) між альтернативами варіантами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».
Водночас, суб'єкт владних повноважень за даних, конкретних фактичних обставин не наділений повноваженнями діяти не за законом, а на власний розсуд.
Крім цього, спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним і таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб'єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.
Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації в ЄРПН спірних податкових накладних, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкових накладних немає, відтак є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію таких.
Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З урахуванням наведених вище норм законодавства та фактичних обставин справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції всебічно з'ясовано обставини справи, рішення суду першої інстанції винесено з дотриманням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому немає підстав для його скасування.
Суд апеляційної інстанції також зазначає, що відповідно до п.2 ч.5 ст.328 КАС України, не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності та інших справах, розглянутих за правилами спрощеного позовного провадження (крім справ, які відповідно до цього Кодексу розглядаються за правилами загального позовного провадження).
Проаналізувавши характер спірних правовідносин, предмет доказування, склад учасників справи, та враховуючи, що дану адміністративну справу було розглянуто судом першої інстанції в порядку спрощеного позовного провадження, суд апеляційної інстанції зазначає, що дана адміністративна справа є справою незначної складності, а тому рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.
Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд -
постановив:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області - залишити без задоволення.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 червня 2022 року в адміністративній справі №380/5756/22 за позовом Фермерського господарства "Рончка" до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити дії - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя В. В. Гуляк
судді Л. Я. Гудим
Н. В. Ільчишин
Повний текст постанови суду складено 15.12.2022 року