25 жовтня 2022 року
м. Київ
справа № 0870/1270/12
касаційне провадження № К/9901/36215/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління ДФС на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 21.02.2017 (головуючий суддя Дуляницька С.М.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 10.05.2017 (головуючий суддя Щербак А.А., суддів Баранник Н.П., Дурасова Ю.В.) у справі №820/718/16 за позовом Публічного акціонерного товариства «Мотор Січ» (далі у тексті - ПАТ «МОТОР СІЧ», Товариство, позивач) до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління ДФС (далі у тексті - СДПІ у м. Запоріжжі, Інспекція, відповідач) про скасування податкових повідомлень-рішень,
У липні 2013 року Публічне акціонерне товариство «МОТОР СІЧ» звернулось до суду із адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі Державної податкової служби, у якому позивач просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Інспекції від 13.09.2011 № 0001940802 у сумі 605 059, 00 грн та № 0001950802 у сумі 19 399 914, 00 грн у повному обсязі.
Позовні вимоги Товариство обґрунтовало тим, що порушення, вчинені на думку податкового органу постачальниками позивача і по ланцюгу контрагентами постачальників позивача, використовуються в якості підстави звинувачення саме позивача в недотриманні ним вимог податкового законодавства. Покладення відповідальності за дії третіх осіб (контрагента і його постачальників по ланцюгу) на позивача свідчить про запровадження податковим органом колективної відповідальності за порушення податкового законодавства, що суперечить вимогам ст. 61 Конституції України. Зазначає, що його контрагенти - ТОВ "Юкун" , ТОВ "Нью Стар", ПП "Союз-Екстраоіл", ТОВ "Інтехмаш", ПП "РТО", ПП "Савол", ТОВ "Компані Газресурссервіс", ТОВ "Співдружність Буд", ТОВ "ТПП "Спектр", ТОВ "Торговий дім "Інвестресурс" на момент вчинення господарських операцій з позивачем, мали не анульовані свідоцтва платників податку на додану вартість та були зареєстровані в Єдиному державному реєстрі. Облік операцій із вказаними контрагентами здійснювався Товариством на підставі первинних документів, що підтверджують придбання товарів і послуг, сплату на користь контрагента коштів та отриманих податкових накладних. Первинні документи не мають дефектів форми, змісту або походження, котрі в силу ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", ст. 44 Податкового кодексу України (далі у тексті - ПК України, у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин), п.2.4 Положення спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості, призвели до зміни в структурі активів платника податків, а відтак є належними та допустимими доказами реальності вчинення господарських операцій. Окрім того, позивач, обґрунтовуючи своє право, як імпортера, на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, фактично сплаченого ним митному органові при розмитненні ввезених товарів за "84" характером угоди зазначив, що таке ввезення відбулось в зв'язку з необхідністю виконання позивачем і його контрагентом - нерезидентом зовнішньоекономічних контрактів купівлі-продажу і поставки в частині здійснення гарантійної заміни бракованого товару. Враховуючи, що такі операції є імпортом товару, то право на бюджетне відшкодування імпортеру податку на додану вартість регламентоване вимогами абз. "в" п.185.1 ст.185, п.188.1 ст.188, п.187.8 ст.187, п.198.2 ст.198, п.201.12 ст.201, п.198.3 ст.198 ПК України. Крім того, зазначає, що відповідачем за результатом попередніх документальних перевірок прийнято податкові повідомлення-рішення на завищену суму залишку від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового кредит. Позивач вважає, що такий залишок є неузгодженим в силу судового оскарження, а тому відсутні підстави для його відображення в податковій звітності.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 21.02.2017, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 10.05.2017, позов Товариства задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 13.09.2011 № 0001940802 у частині зменшення Публічному акціонерному товариству «Мотор Січ» бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за травень 2011 року у розмірі 605 059, 00 грн; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 13.09.2011 № 0001950802 у повному обсязі. Також було вирішено питання щодо розподілу судових витрат зі сплати судового збору.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходили з того, матеріалами справи підтверджується, що у позивача наявні первинні документи по господарських операціях позивача з ТОВ "Юкун", ТОВ "Нью Стар", ПП "Союз-Екстраоіл",ТОВ "Інтехмаш", ПП "РТО", ПП "Савол", ТОВ "Компані Газресурссервіс", ТОВ "Співдружність Буд", ТОВ "ТПП "Спектр", ТОВ "Торговий дім "Інвестресурс". Складені контрагентами позивача податкові накладні відповідають вимогам законодавства України стосовно форми і порядку оформлення. Товар, роботи/послуги позивачем придбані для використання у власній господарській діяльності..
При цьому суди зауважили, що наявність у ПАТ "Мотор Січ" податкових накладних, на підставі яких відповідні суми ПДВ у складі вартості придбаного товару були включені до податкового кредиту, приймаючи до уваги, що зазначені податкові накладні не визнані недійсними, будь-яких посилань щодо їх невідповідності вимогам Податкового кодексу України акт перевірки не містить, контрагенти позивача на момент здійснення операцій зареєстровані у встановленому законом порядку як платники ПДВ, тому позивачем цілком правомірно включені суми ПДВ до складу податкового кредиту.
Задовольняючи позов в частині вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0001950802, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, керувався тим, суми від'ємного значення, відображені в актах перевірок №407/08-02/14307794 від 17.12.2010, №7/08-02/14307794 від 18.01.2011, №25/08-02/14307794 від 21.02.2011, №130/08-02/14307794 від 05.08.2011 та №80/08-02/14307794 від 27.05.2011 на час винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення №0001950802 від 13.09.2011 були неузгодженими у зв'язку з їх оскарженням в судовому порядку, а отже обов'язку відображення результатів таких перевірок у податковій звітності з податку на додану вартість наступних періодів у позивача не виникло.
Не погоджуючись із такими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 12.03.2017 Офіс великих платників податків ДФС звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 21.02.2017 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 10.05.2017 і ухвалити нове рішення, яким відмовити ПАТ "Мотор Січ" у задоволенні позовних вимог.
Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується із висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
Так, в обґрунтування своїх доводів СДПІ з ОВП у м. Запоріжжі зазначає, що виходячи з положень пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України право на податковий кредит виникає у разі придбання або виготовлення товарів з метою їх використання у межах господарської діяльності. З первинних документів та обставин вбачається, що контрагенти ПАТ «Мотор Січ» не виготовляли імпортований товар. Також, при перевірці відсутні угоди купівлі-продажу отриманої продукції, що в свою чергу спростовує факт придбання. Крім того, відповідач зазначив, що невідображення в податковій звітності результатів попередніх перевірок, призвело до завищення залишку від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24 податкової декларації за травень 2011року) у розмірі 19 399 914, 00 грн.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 12.07.2017, після усунення недоліків касаційної скарги, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання заперечень. Витребувані матеріали справи.
Цією ж ухвалою допущено відповідача (Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального Головного управління ДФС) його правонаступником - Офісом великих платників податків ДФС.
09.08.2017 до Вищого адміністративного суду України надійшли заперечення на касаційну скаргу, у яких позивач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 21.02.2017 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 10.05.2017 - без змін.
15 грудня 2017 року розпочав роботу Верховний Суд та набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03 жовтня 2017 року.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03 жовтня 2017 року № 2147-VIII, який набрав чинності 15 грудня 2017 року, касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
12 березня 2018 року касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС справа передано до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ Перехідні положення Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) й протоколом повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями визначено колегію суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду для її розгляду у складі: Бившевої Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.
Ухвалою Верховного Суду від 24.10.2022, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні на 25.10.2022.
Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
Судами попередніх інстанцій встановлено, посадовими особами контролюючого органу проведена позапланова виїзна перевірка ПАТ "Мотор Січ" з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість з напрямом відшкодування на розрахунковий рахунок платника у банку за травень 2011 року, яка виникла за рахунок від'ємного значення з ПДВ, що декларувалось у травні 2011 року, за результатами якої складений Акт від 26.08.2011 №142/08-02/14307794.
Згідно з Актом, перевіркою встановлено порушення позивачем:
- пп. 14.1.18, пп. 14.1.181 п. 14.1 ст.14, п. 198.1, п.198.3 ст. 198, п. 200.1, п. 200.3, абз. "а" п.200.4 ст. 200, п. 201.15 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством завищено заявлену суму бюджетного відшкодування за травень 2011 року на суму 1 188 545, 00 грн.;
- абз. "б" п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, пп. 4.6.7 п. 4.6 ст. 4 Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПА України від 25.01.2011 № 41, в результаті чого підприємством завищено залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (р.24 податкової декларації за травень 2011 року) на суму 19 399 914, 00 грн.
На підставі Акта та вказаних вище порушень відповідачем 13.09.2011 були прийняті податкові повідомлення-рішення: № 0001940802, яким позивачеві зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ за травень 2011 року на 1 188 545, 00 грн та нараховані штрафні санкції на суму 1, 00 грн; № 0001950802, яким позивачеві зменшено розмір від'ємного значення з ПДВ за травень 2011 року на суму 19 399 914, 00 грн.
Вважаючи прийняті відповідачем рішення від 13.09.2011 № 0001940802 протиправним у частині зменшення суми бюджетного відшкодування у розмірі 605 059, 00 грн та № 0001950802 у сумі 19 399 914, 00 грн - протиправним повністю, позивач звернувся до суду із цим позовом.
Відповідно до пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Пунктом 198.1 ст. 198 ПК України передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Відповідно до п. 198.2 ст. 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
- дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
За приписами п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг з метою їх використання в господарській діяльності.
При цьому, за приписами пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).
Бюджетне відшкодування за визначенням, наведеним у пп.14.1.18 п.14.1 ст.14 ПК України - відшкодування від'ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.
За приписами пунктів 200.1 - 200.4 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від'ємне значення, то:
а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов'язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем товарів/послуг;
б) залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну. В даному пункті ПК України перелічені обов'язкові реквізити, що мають міститися в податковій накладній.
Податкова накладна виписується у двох примірниках у день виникнення податкових зобов'язань продавця. Оригінал податкової накладної видається покупцю, копія залишається у продавця товарів/послуг (п.201.4 ст.201 ПК України).
Податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов'язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця. (п.201.6 ст.201 ПК України).
Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу. (п.201.8 ст.201 ПК України).
Пунктом 201.10. ст.201 ПК України встановлено, що податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний надати покупцю податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Виходячи з приписів вищевказаних норм, податкова накладна засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг), надає право на формування податкового кредиту платника податків-покупця. Придбання товарів (робіт, послуг), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності платника податку, відсутність податкової накладної позбавляють платника податку права на включення до податкового кредиту сплачених (нарахованих) сум податків у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг).
Доказів того, що матеріальні цінності, які придбавалися у постачальників, не призначалися для використання ПАТ "Мотор Січ" в оподатковуваних операціях власної господарської діяльності відповідачем суду надано не було.
Згідно з п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За правилами п.201.14, п.201.15 ст.201 ПК України платники податку зобов'язані вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню, а також які не є об'єктами оподаткування та звільнені від оподаткування згідно з цим розділом.
Зведені результати такого обліку відображаються в податкових деклараціях, форма яких встановлюється у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу. Платник податку веде реєстр виданих та отриманих податкових накладних в електронному вигляді, у якому зазначаються порядковий номер податкової накладної, дата її виписки (отримання), загальна сума постачання та сума нарахованого податку, а також реєстраційний номер платника податку - продавця, який видав податкову накладну такому платнику податку. Форма і порядок заповнення реєстру виданих та отриманих податкових накладних встановлюються відповідно до вимог розділу II цього Кодексу.
Як встановлено абз. 5 ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-ХІV (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - Закон № 996-ХІV) господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Отже, господарська операція повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Статтею 1 Закону № 996-ХІV також визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до ч. 2 ст. 3 Закону № 996-ХІV бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
За змістом ч.1 ст.9 вищезазначеного підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною 2 ст.9 Закону № 996-ХІV передбачені обов'язкові реквізити, які мають містити первинні та зведені облікові документи, які є підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій. Такими реквізитам є: назва документа (форми); дата і місце складання; назва підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена також п.п.1.2 п.1, п.п.2.1 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 (далі - Положення), первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.
Згідно з п.2.15 та п.2.16 Положення забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
При цьому, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Судами попередніх інстанцій встановлено, між ПАТ «Мотор Січ» і ТОВ «Юкун» був укладений договір №0879/0 від 16.04.2004 з придбання ТМЦ (паливо, тощо). В підтвердження виконання умов зазначеного договору позивачем надано до матеріалів справи: податкову накладну, прибуткові ордери, видаткові накладні, залізничні накладні, рахунки-фактури, платіжні доручення.
Між ПАТ «Мотор Січ» і ТОВ «Нью Стар» був укладений договір з придбання ТМЦ (дзеркало в асортименті) на підставі виставленого рахунку №110411 від 11.04.2011. В підтвердження виконання договірних зобов'язань позивачем було надано до матеріалів справи: податкову накладну, прибуткові ордери, видаткові накладні, рахунки-фактури, платіжні доручення.
Між ПАТ «Мотор Січ» і ПП «Союз-Екстраоіл» був укладений договір з придбання ТМЦ (підшипник, хрестовина, фланець, шестерня. тощо) на підставі виставленого рахунку від 12.04.2011. В підтвердження виконання договірних зобов'язань позивачем надано до матеріалів справи: податкову накладну, прибуткові ордери, видаткові накладні, рахунки-фактури, платіжні доручення.
Між ПАТ «Мотор Січ» і ТОВ «Інтехмаш» був укладений договір з придбання ТМЦ (ганчір'я) на підставі виставленого рахунку №УЗ/15-27698 від 10.05.2011. В підтвердження виконання договірних зобов'язань позивачем надано до матеріалів справи: податкову накладну, прибуткові ордери, видаткові накладні, рахунки-фактури, платіжні доручення.
Між ПАТ «Мотор Січ» і ПП «РТО» був укладений договір №29/03-5 від 29.03.2011 з придбання ТМЦ (вішалка, підставка, тумбочка, пуфік, тощо). В підтвердження виконання умов зазначеного договору позивачем надано до матеріалів справи: податкові накладні, прибуткові ордери, видаткові накладні, рахунки-фактури, платіжні доручення.
Між ПАТ «Мотор Січ» і ПП «Савол» був укладений договір №83 від 12.05.2011 з придбання ТМЦ (картопля, морква, цибуля, буряк, капуста, яблуко, зелень, тощо). Зазначені продукти харчування придбано структурним підрозділом - Комбінат харчування АТ «Мотор Січ». В підтвердження виконання умов зазначеного договору позивачем було надано при проведенні перевірки: податкові накладні, прибуткові ордери, видаткові накладні, рахунки-фактури, платіжні доручення.
Між ПАТ «Мотор Січ» і ТОВ «Компані Газресурс» був укладений договір №01/17 від 17.01.2011 з придбання робіт з реконструкції об'єктів нерухомості (спального корпусу ОК «Прибій», що є структурним підрозділом позивача), які належать позивачу. В підтвердження виконання умов зазначеного договору позивачем було надано при проведенні перевірки: податкові накладні, акти виконаних робіт, рахунки-фактури, платіжні доручення
Між ПАТ «Мотор Січ» і ТОВ «Співдружність Буд» був укладений договір №ДГ-3 від 04.01.2010 з придбання робіт з капітального ремонту об'єктів нерухомості, які належать позивачу (зокрема кафе, що входить до складу структурного підрозділу Комбінат харчування). В підтвердження виконання умов зазначеного договору позивачем було надано при проведенні перевірки податкові накладні, акти виконаних робіт, рахунки-фактури, платіжні доручення.
Між ПАТ «Мотор Січ» і ТОВ «Спектр» був укладений договір №9313/10/ЮД (УСІСР) від 10.12.2010 з придбання ТМЦ (прес гідравлічний, станок токарно-гвинторізний, тощо). В підтвердження виконання умов зазначеного договору позивачем надано до матеріалів справи: податкові накладні, прибуткові ордери на облік основних засобів, видаткові накладні, рахунки-фактури, платіжні доручення.
Між ПАТ «Мотор Січ» і ТОВ «Торговий дім «Інвестресурс» був укладений договір №1059/10Д від 10.02.2010 з придбання ТМЦ (проволока молібденова, порошок, пруток, тощо). В підтвердження виконання умов зазначеного договору позивачем надано до матеріалів справи: податкові накладні, прибуткові ордери, видаткові накладні, рахунки-фактури, платіжні доручення.
У відповідності до п.п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).
Матеріали справи містять всі документи на підтвердження правомірності формування позивачем податкового кредиту по взаємовідносинам з ТОВ «Юкун», ТОВ «Нью Стар», ПП «Союз-Екстраоіл», ТОВ «Інтехмаш», ПП «РТО», ПП «Савол», ТОВ «Компані Газресурссервіс», ТОВ «Співдружність Буд», ТОВ «ТПП «Спектр», ТОВ «Торговий дім «Інвестресурс».
Із наданих документів вбачається саме фактичне виконання спірних операцій.
Також, як вбачається з матеріалів справи, ні актом перевірки, не встановлено відсутність у контрагентів спеціальної податкової правосуб'єктності або відсутність реєстрації у ЄДР під час здійснення господарських операцій.
Податкові накладні містять всі необхідні реквізити.
Отже, колегія суддів вважає правильними висновки суду першої та апеляційної інстанції про те, що відповідач не надав суду належних доказів, які б підтверджували зроблені в акті перевірки висновки щодо нікчемності і безтоварності договорів, укладених між позивачем і переліченими постачальниками, та позивачем доведено правомірність включення суми ПДВ у розмірі 574 081, 00 грн по вказаних господарських операціях до бюджетного відшкодування за травень 2011 року.
Щодо права платника податків (імпортера) на бюджетне відшкодування податку на додану вартість в розмірі 30 977, 52 грн, фактично сплаченого ним митному органові при розмитненні ввезених товарів за « 84» характером угоди, судом першої інстанції було встановлено, що в травні 2012 року підприємством були розмитнені товарно-матеріальні цінності в режимі «імпорт» та оформлено ВМД типу ІМ-40, в яких у графі 24 «Характер угоди» зазначено код « 84-інші випадки».
В обґрунтування своєї позиції щодо зменшення суми бюджетного відшкодування ПДВ контролюючий орган посилається на те, що ПАТ «Мотор Січ» безпідставно включило до податкового кредиту за травень 2012 року податок на додану вартість в розмірі 30977,52 грн грн., сплачений митним органам при ввезенні на митну територію України обладнання (частин до авіадвигунів) за характером угоди « 84», оскільки з первинних документів вбачається, що контрагенти ПАТ «Мотор Січ» не виготовляли імпортований товар, відсутні угоди купівлі - продажу отриманої продукції, що в свою чергу спростовує факт придбання.
Як з'ясовано судами попередніх інстанцій, підприємством були розмитнені товарно-матеріальні цінності в режимі «імпорт» та оформлено ВМД типу ІМ-40, в яких у графі 24 «Характер угоди» зазначено код « 84-інші випадки», а саме:
- № 112000011/2011/001288 - Запасні частини (деталі та вузли), які знято (дефектовано) в процесі ремонту з авіадвигунів ТВ3-117В: ротор компресору, лопатки направляючого апарату, поставлені компанією Motor Sich Middle East FZE, ОАЕ, на виконання умов договору №МЕ/003/2006 від 20.07.2006 в результаті здійснення АТ «Мотор Січ» заміни, згідно з Доповненням №23 від 11.02.2010 до договору № МЕ/003/2006 від 20.07.2006. Отже позивачем в процесі ремонту була виконана заміна дефектного товару, який згідно умов контракту надійшов у його власність, на якісний товар, який надійшов у власність нерезидента.
- №112000011/2011/001353 - Запасні частини (деталі та вузли), які знято (дефектовано) в процесі ремонту з авіадвигунів ТВ3-117В: ротор компресору, лопатки направляючого апарату, поставлені компанією Motor Sich Middle East FZE, ОАЕ, на виконання умов договору №МЕ/003/2006 від 20.07.2006 в результаті здійснення АТ «Мотор Січ» заміни, згідно з Доповненням №23 від 11.02.2010 до договору № МЕ/003/2006 від 20.07.2006. Отже позивачем в процесі ремонту була виконана заміна дефектного товару, який згідно умов контракту надійшов у його власність, на якісний товар, який надійшов у власність нерезидента.
- №112000011/2011/001276 - Комплектуючі агрегати до виробу 95ТП,95ТМ: Датчик температури повітря П-102, поставлені ВАТ Казанський завод «Електроприлад» РФ, на виконання таким нерезидентом-постачальником гарантійних зобов'язань згідно умов договору поставки №5326/08-Д (УЗ) від 08.09.2008, в результаті здійснення гарантійної заміни раніше поставленого дефектного товару, що підтверджено рекламаційними актами №60 від 24.06.2010, № 116 від 25.10.2010. Отже, позивачем в межах договору шляхом заміни, здійсненої нерезидентом, був придбаний товар належної якості.
- №112000011/2011/001275 - Термопара (без провода) Т-102, поставлені ВАТ Казанський завод «Електроприлад» РФ, на виконання таким нерезидентом-постачальником гарантійних зобов'язань згідно умов договору поставки №5326/08-Д (УЗ) від 08.09.2008, в результаті здійснення гарантійної заміни раніше поставленого дефектного товару, що підтверджено рекламаційними актами №83 від 18.08.2010, № 84 від 18.08.2010. Отже, позивачем в межах договору шляхом заміни, здійсненої нерезидентом, був придбаний товар належної якості.
- №112000011/2011/001117 - Запасні частини (деталі та вузли), які знято (дефектовано) в процесі ремонту з авіадвигунів ТВ3-117В: ротор компресору, лопатки направляючого апарату, поставлені компанією Motor Sich Middle East FZE, ОАЕ, на виконання умов договору №МЕ/003/2006 від 20.07.2006 в результаті здійснення ПАТ «Мотор Січ» заміни, згідно з Доповненням №22 від 11.02.2010 до договору № МЕ/003/2006 від 20.07.2006. Отже Позивачем в процесі ремонту була виконана заміна дефектного товару, який згідно умов контракту надійшов у його власність, на якісний товар, який надійшов у власність нерезидента.
Згідно з пунктом 198.3 статті198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 ст.193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку».
Підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що постачання товарів - це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власнику, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
83. Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України, об'єктом оподаткування є операції платників податку з ввезення на митну територію України товарів у митному режимі «імпорт» або «реімпорт».
Судами встановлено, що при імпорті за 84 характером угоди відбувається саме придбання Позивачем ТМЦ, оскільки приписами зовнішньоекономічних договорів визначено особливості і обов'язок виконання продавцем (в одних контрактах - ПАТ «Мотор Січ», в інших - нерезидент) гарантійних зобов'язань щодо реалізованого товару, недоліки якого та його складових частин (частини авіаційних двигунів, газотурбінної установки, токарного автомату) було виявлено покупцем (нерезидентом/Позивачем) в ході експлуатації за цільовим призначенням. Виконання таких гарантійних зобов'язань викликало необхідність здійснення продавцем (Позивачем/нерезидентом), ремонту товару шляхом його обміну на якісний товар (його якісні частини) того ж виду та призначення. Такий якісний товар (його якісні частини), в обмін на непридатний, переходить у власність покупця (нерезидента/Позивача), знов таки відповідно до виконання сторонами договору гарантійних зобов'язань за зовнішньоекономічним договором.
Так, в процесі виконання ПАТ «Мотор Січ» таких зовнішньоекономічних договорів в частині покладених на нього гарантійних зобов'язань, він саме придбаває у нерезидента раніше реалізовані йому та на сьогодні зняті ТМЦ, що вийшли з ладу з одночасним переданням у власність нерезидента, в обмін, нові, такі самі ТМЦ, тобто відбувається гарантійна заміна одних ТМЦ на інші.
Також, в рамках періоду, що перевірявся, Позивачем при імпорті за 84 характером угоди придбавалося у нерезидента майно як заміна раніше поставленого нерезидентом бракованого товару, а також послуги з капітального ремонту майна, що належить Позивачу в рамках укладеного зовнішньоекономічного контракту.
Оформлення ВМД здійснювалось у зв'язку з реалізацією підприємством своєї господарської компетенції (по-перше, виконання гарантійних зобов'язань, вартість яких включено до вартості виробу щодо якого надається гарантія; по-друге, виконання нерезидентом гарантійних зобов'язань з приводу обміну придбаного Позивачем бракованого товару за наслідками застосування Позивачем рекламаційно-претензійної роботи, що також є складовою частиною господарської діяльності підприємства; по-третє, придбання у нерезидента послуг з капітального ремонту майна, що належить Позивачу), то факт використання імпортованих товарів в господарській діяльності підтверджено належними і допустимими доказами, наданими Позивачем (контрактом, рекламаційними актами, прибутковими ордерами, ВМД).
Таким чином, судами першої та апеляційної інстанцій правомірно встановлено, що підприємством виконані основні умови відображення податкового кредиту при здійсненні операції з імпорту: наявний зв'язок отриманих товарів з господарською діяльністю підприємства та існування підтвердження факту сплати податку - належним чином оформлені ВМД.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 13.09.2011 № 0001950802, судом першої та апеляційної інстанції було встановлено, що акти перевірки та прийняті на їх підставі податкові повідомлення-рішення, які зазначені в акті перевірки та на які спирається податковий орган, як на доказ порушень з боку підприємства при відображенні розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість, оскаржені позивачем в судовому порядку.
Так, постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 07.11.2011 по справі №2а-0870/4785/11, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22.03.2012 та ухвалою Вищого адміністративного суду України від 08.08.2013, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 30.12.2010 № 0001550802/0, прийняте на підставі акту перевірки від 17.12.2010 №407/08-02/14307794.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 17.10.2012 у справі №2а-0870/5395/11, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 11.03.2014 та ухвалою Вищого адміністративного суду України від 30.05.2016, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 19.04.2012 № 000860802 та 000870802, прийняті на підставі акту перевірки від 18.01.2011 №7/08-02/14307794.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 14.12.2011 у справі № 2а-0870/6318/11, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 03.04.2011 та ухвалою Вищого адміністративного суду України від 26.06.2013, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 12.03.2011 № 0000610802 та 000620802, прийняті на підставі акту перевірки від 21.02.2011 №25/08-02/14307794.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 16.11.2011 у справі № 2а-0870/8700/11, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29.03.2012 та ухвалою Вищого адміністративного суду України від 29.10.2013, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 22.09.2011 № 0001840802 та 0001830802, прийняті на підставі акту перевірки від 05.08.2011 №130/08-02/14307794.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 01.10.2015 у справі № 2а-0870/10946/11, яке набрало законної сили 16.12.2015 у зв'язку з поверненням Дніпропетровським апеляційним адміністративним судом апеляційної скарги контролюючому органу, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 16.05.2011 № 0001250802 та 0001260802, прийняті на підставі акту перевірки від 27.05.2011 №80/08-02/14307794.
Судами попередніх інстанцій правильно було встановлено, що суми від'ємного значення, відображені в актах перевірок від 17.12.2010 №407/08-02/14307794, від 18.01.2011 №7/08-02/14307794, від 21.02.2011№25/08-02/14307794, від 05.08.2011 №130/08-02/14307794 та від 27.05.2011 №80/08-02/14307794 на час винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 13.09.2011 №0001950802 були неузгодженими у зв'язку з їх оскарженням в судовому порядку, а отже обов'язку відображення результатів таких перевірок у податковій звітності з податку на додану вартість наступних періодів у позивача не виникло.
Згідно з частиною першою статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України, обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини.
Відповідно до частини п'ятої статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України постанова або ухвала суду апеляційної чи касаційної інстанції за наслідками перегляду, постанова Верховного Суду України набирають законної сили з моменту проголошення, а якщо їх було прийнято за наслідками розгляду у письмовому провадженні, - через п'ять днів після направлення їх копій особам, які беруть участь у справі.
Ураховуючи викладене, є вірним висновок судів попередніх інстанцій щодо безпідставності зменшення ПАТ «Мотор Січ» розміру від'ємного значення суми ПДВ на суму 19 399 914, 00 грн у зв'язку із невідображенням в податковій декларації результатів попередніх перевірок, оскільки як встановлено судами всі податкові повідомлення - рішення, які були прийняті за результатами проведених перевірок, були оскаржені в судовому порядку, а отже податкові зобов'язання вважалися неузгодженими та не повинні відображатися в податкових деклараціях.
Отже, рішення судів першої та апеляційної інстанції про задоволення позову є правильними та підлягають залишенню без змін.
Жодні доводи касаційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються матеріалами справи і не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень, судами першої та апеляційної інстанцій було порушено норми матеріального та процесуального права.
Відповідно до частини третьої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС залишити без задоволення.
Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 21.02.2017 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 10.05.2017 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова