26 жовтня 2022 року м. Ужгород№ 260/7804/21
Закарпатський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Іванчулинця Д.В., розглянувши у письмовому провадженні в порядку спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю «Спільне українсько-німецьке-швейцарське підприємство у формі товариства з обмеженою відповідальністю «Д'юті фрі трейдінг»» (вул. Польова, буд. б/н, с. Минай, Ужгородський район, Закарпатська область, 89423, код ЄДРПОУ 14285992) до Головного управління ДПС у Закарпатській області (вул. Волошина, буд. 52, м. Ужгород, Закарпатська область, 88000, код ЄДРПОУ ВП 44106694) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
Товариство з обмеженою відповідальністю «Спільне українсько-німецьке-швейцарське підприємство у формі товариства з обмеженою відповідальністю «Д'юті фрі трейдінг»» (далі - позивач) звернулося до Закарпатського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області (далі - відповідач), яким просять суд:
1) визнати протиправним та скасувати - податкове повідомлення-рішення від 18 листопада 2021 року №000118270706, яким за порушення пункту 7 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на підставі п.9 статті 17 цього Закону та підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України до Товариства з обмеженою відповідальністю «Спільне українсько-німецьке-швейцарське підприємство у формі товариства з обмеженою відповідальністю «Д'юті фрі трейдінг»» застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу у розмірі 510,00 грн.;
2) стягнути з Головного управління ДПС у Закарпатській області (код ЄДРПОУ ВП 44106694. вул. Волошина, 52. м. Ужгород, Закарпатська область, 88000) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Спільне українсько-німецьке-швейцарське підприємство у формі товариства з обмеженою відповідальністю «Д'юті фрі трейдінг»» (Україна, 89423. Закарпатська обл., Ужгородський р-н, село Минай, вул. Польова, будинок Б/Н, код ЄДРПОУ: 14285992) судові витрати, включаючи сплачений судовий збір та витрати на професійну правничу допомогу (а.с.1-23).
Позовні вимоги мотивують тим, що 15 вересня 2021 року ГУ ДПС у Волинській області видано наказ №2644 «Про проведення фактичної перевірки», яким на підставі пп.20.1.9, 20.1.10, 20.1.11 п.20.1 ст.20, п.75.1 ст.75, пп.80.2.2, 80.2.5 п.80.2 ст.80, п.80.8 ст.80, пп.52-2 п.52 Підрозділу 10 Розділу XX ПК України наказано забезпечити проведення фактичної перевірки господарської одиниці - магазину безмитної торгівлі за адресою: Ковельський район (бувший Ратнівський), сільська рада Млинівська, автодорога Доманове (на Брест) - Ковель - Чернівці - Тереблече (на Бухарест), 0 км+993М, що належить Товариству з обмеженою відповідальністю «Спільне українсько-німецьке-швейцарське підприємство у формі товариства з обмеженою відповідальністю «Д'юті фрі трейдінг»», з 15 вересня 2021 року тривалістю 10 діб за період діяльності платника податків з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 ПК України, по дату завершення фактичної перевірки, з метою контролю за дотриманням порядку здійснення розрахункових та касових операцій, оформлення роботодавцем трудових відносин з працівниками (найманими особами), здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального. На підставі цього наказу посадовим особам ГУ ДПС у Волинській області - головному державному ревізору-інспектору Амеженко Я.Ф., заступнику начальника відділу Галазюк P.O. видані направлення №2727 від 15.09.2021 року та № 2726 від 15.09.2021 року на проведення фактичної перевірки. Наказом ГУ ДПС у Волинській області від 23.09.2021 року №2743 строк проведення фактичної перевірки продовжено на 5 діб з 25.09.2021 року по 29.09.2021 року. За результатами фактичної перевірки вказаними посадовими особами ГУ ДПС у Волинській області складено акт № 8090/03-20-07-05/14285992 (бланк №001114) від 29.09.2021 року про результати фактичної перевірки господарської одиниці позивача. Висновками акту перевірки встановлено порушення пункту 1, 2, 7, 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995 року. Заперечення позивача на акт відповідачем залишено без задоволення, а висновки перевірки залишено без змін.
На підставі цього акту ГУ ДПС у Закарпатській області прийнято такі податкові повідомлення-рішення:
- податкове повідомлення-рішення від 18.11.2021 №000118250706, яким за порушення пункту 1, пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на підставі п. 1 статті 17 цього Закону та підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України до позивача застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу у розмірі 2096391,38 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 18.11.2021 №000118260706, яким за порушення пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на підставі п.7 статті 17 цього Закону та підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України до позивача застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу у розмірі 5100,00 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 18.11.2021 №000118270706, яким за порушення пункту 7 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на підставі п.9 статті 17 цього Закону та підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України до позивача застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу у розмірі 510,00 грн.
Також, 15 вересня 2021 року ГУ ДПС у Волинській області видано наказ №2645 «Про проведення фактичної перевірки», яким на підставі пп.20.1.9, 20.1.10, 20.1.11 п.20.1 ст.20, п.75.1 ст.75, пп.80.2.2, 80.2.5 п.80.2 ст.80, п.80.8 ст.80, пп.52-2 п.52 Підрозділу 10 Розділу XX ПК України наказано забезпечити проведення фактичної перевірки господарської одиниці - магазину безмитної торгівлі за адресою: АДРЕСА_1 , що належить Товариству з обмеженою відповідальністю «Спільне українсько-німецьке-швейцарське підприємство у формі товариства з обмеженою відповідальністю «Д'юті фрі трейдінг»», з 15.09.2021 року тривалістю 10 діб за період діяльності платника податків з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 ПК України, по дату завершення фактичної перевірки, з метою контролю за дотриманням порядку здійснення розрахункових та касових операцій, оформлення роботодавцем трудових відносин з працівниками (найманими особами), здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального. На підставі цього наказу посадовим особам ГУ ДПС у Волинській області - головному державному ревізору-інспектору Стирко І.В. та головному державному ревізору-інспектору Поляк P.M. видані направлення №2730 від 15.09.2021 року та № 2731 від 15.09.2021 року на проведення фактичної перевірки. Наказом ГУ ДПС у Волинській області від 23.09.2021 року №2742 строк проведення фактичної перевірки продовжено на 5 діб з 25.09.2021 року по 29.09.2021 року. За результатами фактичної перевірки вказаними посадовими особами ГУ ДПС у Волинській області складено акт № 8089/03-20-07-05/14285992 (бланк №001105) від 29.09.2021 року про результати фактичної перевірки господарської одиниці позивача. Висновками акту перевірки встановлено порушення пункту 1, 2, 7, 11, 12 статті З Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995 року. Заперечення позивача на акт відповідачем залишено без задоволення, а висновки перевірки залишено без змін.
На підставі цього акту ГУ ДПС у Закарпатській області прийнято такі податкові повідомлення-рішення:
- податкове повідомлення-рішення від 18.11.2021 №000118230706, яким за порушення пункту 1, пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на підставі п.1 статті 17 цього Закону та підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України до Позивача застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу у розмірі 956656,14 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 18.11.2021 №000118220706, яким за порушення пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на підставі п.7 статті 17 цього Закону та підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України до Позивача застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу у розмірі 5100,00 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 18.11.2021 №000118200706, яким за порушення пункту 7 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на підставі п.9 статті 17 цього Закону та підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України до Позивача застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу у розмірі 510,00 грн.
- податкове повідомлення-рішення від 18.11.2021 №000118240706, яким за порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на підставі статті 20 цього Закону та підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України до Позивача застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу у розмірі 831,52 грн..
Позивач вважає усі рішення такими, що прийняті не у порядку та спосіб, що передбачені законом та за відсутності правопорушень з боку позивача, а відтак зазначені рішення підлягають скасуванню, у зв'язку з чим останній звернувся до суду з даним позовом.
Ухвалою судді Закарпатського окружного адміністративного суду було відкрито провадження у справі та надано відповідачеві п'ятнадцятиденний строк для подання відзиву на позовну заяву (а.с.105, 106).
Представником позивача було подано до суду заяву про зміну предмету позову та про перехід до розгляду даної справи за правилами загального позовного провадження, однак у подальшому представник позивача подав заяву про відкликання вищевказаних заяв (а.с.101-103, 108-110, 115-118, 120-122).
Представником відповідача подано клопотання про об'єднання в одне провадження даної адміністративної справи та адміністративної справи за № 260/8086/21 (а.с.119).
26 жовтня 2022 року ухвалою Закарпатського окружного адміністративного суду було відмовлено представнику відповідача в задоволенні клопотання про об'єднання в одне провадження адміністративної справи за № 260/7804/21 та № 260/8086/21.
Станом на день розгляду справи, відповідач - суб'єкт владних повноважень відзиву на позовну заяву не подав, що в силу вимог ч.4 ст.159 КАС України, кваліфіковано судом, як визнання позову.
Дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд приходить наступних висновків.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПКУ контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПКУ встановлено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПКУ.
Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПКУ фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: 80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; 80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами- лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Статтею 81 ПКУ передбачені умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок, відповідно до якої посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, належним чином оформлених документів: направлення на проведення такої перевірки; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Пунктом 81.3 статті 81 ПКУ передбачено, що під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень, визначених цим Кодексом.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та пред'явлення або надіслання у випадках, визначених ПКУ передбачених цим Кодексом документів (формальна підстава).
Як було зазначено, перевірка за місцем провадження позивачем господарської діяльності проведена посадовими особами ГУ ДПС у Волинській області на підставі наказів №2644 та №2645 від 15 вересня 2021 року «Про проведення фактичної перевірки».
Однак, у вказаних наказах начальника ГУ ДПС у Волинській області, всупереч вимогам до наказу, наведеним у пункті 81.1 статті 81 ПКУ, відсутнє посилання на конкретні підстави проведення перевірки, які визначені пунктом 80.2 статті 80 ПКУ, а міститься лише посилання на норми Податкового кодексу України, зокрема підпункти 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України. У наказах не відображено, в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності Товариства вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом.
У розумінні підпунктів 8.2.2, 8.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПКУ наявна у контролюючого органу або отримана ним в установленому законодавством порядку інформація щодо платника може бути підставою для призначення фактичної перевірки лише у разі, якщо вона містить відомості про можливі, проте конкретні порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи, зокрема щодо здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, виробництва та обігу підакцизних товарів, а також у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального. При цьому у наказі мають бути посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, а не тільки посилання на норми, що їх регулюють.
Подібна позиція викладена у постановах Верховного Суду від 08.09.2020 року у справі №640/21536/19, від 22.09.2020 року у справі №520/1304/2020, від 19.11.2020 року у справі №160/7971/19, від 08.04.2021 року у справі №640/21528/19, від 28.10.2021 року у справі №520/10214/2020, від 18 травня 2018 року у справі №813/3977/16, від 18.12.2018 року у справі №820/4895/18, від 05.03.2019 року у справі №820/4893/18, від 09.09.2020 року у справі №640/21536/19.
Оскільки у наказах не наведені фактичні підстави для призначення перевірки та не відображено, яка саме інформація, що наявна та/або отримана контролюючим органом, стала підставою для призначення фактичної перевірки, у спірних правовідносинах відсутні дійсні, фактичні підстави для прийняття наказів №2644 та №2645 від 15 вересня 2021 року та необхідності здійснення податкового контролю за діяльністю позивача у формі фактичної перевірки.
Судом встановлено, зі змісту вкладного аркуша до акту фактичної перевірки від 29.09.2021 року №001114 вбачається, що порушення п.7 ст.3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» встановлено контролюючим органом на підставі аналізу даних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО), яка міститься в СЗЗД РРО за період з 01.04.2021 року по 30.06.2021 року та за період з 01.10.2020 року по 31.12.2020 року.
Зі змісту вкладного аркуша до акту фактичної перевірки від 29.09.2021 року №001105 вбачається, що порушення п. 7 ст. 3 вищевказаного Закону встановлено контролюючим органом на підставі аналізу даних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО), яка міститься в СЗЗД РРО за період 22.12.2020 року та 28.12.2020 року.
Також, порушення п. 1, 2 ст. 3 вищезазначеного Закону, під час фактичної перевірки №1 і №2 встановлено контролюючим органом на підставі перевірки розрахункових операцій та виданих розрахункових документів покупцям (фіскальних касових чеків на товари за формою ФКЧ-1) за період з 01.08.2020 року по 02.04.2021 року, при цьому загальний обсяг розрахунків, проведених через РО в безготівковій формі з використанням платіжних документів з роздрукуванням та видачею покупцям розрахункових документів невстановленої форми та змісту також визначено за період з 01.08.2020 року по 02.04.2021 року.
Порушення п. 11 ст. 3 вищевказаного Закону встановлено контролюючим органом на підставі аналізу Звіту про рух товарів у магазині безмитної торгівлі за IV квартал 2020 року (фактична перевірка № 1) та митних декларацій (ІМ 72) від 03.09.2020 та від 23.12.2020 (фактична перевірка № 2).
Водночас, фактична перевірка №1 і №2 проведена у період з 15 вересня 2021 року по 29 вересня 2021 року.
Відповідно до пп.75.1.1. п.75.1 ст.75 ПКУ камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.
Відповідно до пп.75.1.2. п.75.1 ст.75 ПКУ документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (пп.75.1.3. п.75.1 ст.75 ПКУ).
Отже, використання податкової інформації та документів, в тому числі даних СОД РРО та митних декларацій за минулі періоди передбачено виключно під час проведення документальних і камеральних перевірок.
Відповідно до пункту 80.4 ПКУ перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.
Згідно підпункту 20.1.11 п. 20.1 ст. 20 ПКУ контролюючі органи мають право: проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (п.80.1 ст. 80 ПКУ).
Пунктом 80.8 ст. 80 ПКУ визначено, що під час проведення перевірки посадовими особами, які здійснюють таку перевірку, може проводитися хронометраж господарських операцій. За результатами хронометражу складається довідка, яка підписується посадовими особами контролюючого органу та посадовими особами суб'єкта господарювання або його представника та/або особами, що фактично здійснюють господарські операції.
Посилання на п.80.8 ст.80 ПКУ міститься також і в наказі №2644 та 2645 від 15 вересня 2021 року «Про проведення фактичної перевірки».
Підпункт 14.1.264 п.14.1 ст.14 хронометраж - процес спостереження за веденням господарської діяльності платника податків, який здійснюється під час проведення фактичних перевірок та застосовується контролюючими органами з метою встановлення реальних показників щодо діяльності платника податків, яка здійснюється на відповідному місці її провадження.
Відповідно до п.п.20.1.9 п.20.1.9 ст.20 ПКУ податковий орган має право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.
Аналіз зазначених норм дає підстави вважати, що змістом (особливістю) фактичної перевірки є перевірка дотримання суб'єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), це корелюється із правом податківців прийти на перевірку без попередження.
Однак, перевірка РРО за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії, не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.
При цьому отримання інформації з власних програм контролюючого органу (таких як Система збору і збереження даних реєстраторів розрахункових операцій (СЗЗД РРО) за попередні періоди не є предметом фактичної перевірки, що здійснюється за місцем проведення господарської діяльності.
Відтак, порушення, зазначені у обох Актах перевірки, встановлені не в порядку і у спосіб, що передбачений законом, за минулий період, а не за період, у який проводилась фактична перевірка, а отже такі Акти перевірки не може бути підставою для притягнення позивача до відповідальності.
Позивач також вважає, що фактичну перевірку №1 і №2 було цілком протиправно проведено всупереч встановленому в Україні мораторію.
Судом встановлено, що пунктом 52-2 розділу XX Перехідні положення ПКУ, в редакції ЗУ «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв'язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30.03.2020 року № 540-ІХ визначено:
Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами- лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Статтею 19 ПКУ передбачено різні види функцій контролюючих органів, в тому числі: 19-1.1.4. здійснюють контроль за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб'єктами господарювання установлених законодавством обов'язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), проведення розрахункових операцій, а також за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, наявністю торгових патентів; 19-1.1.14. здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері.
Отже, контролюючий орган мав право на проведення фактичних перевірок щодо порушення вимог законодавства в частині обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу алкогольних напоїв (пп.19-1.1.14. п.19-1.1. ст.19-1 ПКУ), оскільки таки види перевірок не підпадають під дію запровадженого з 18.03.2020 року мораторію відповідно до підпункту 52-2 розділу XX Перехідні положення ПКУ.
Водночас, підстави для проведення фактичної перевірки щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій (тобто в частині здійснення функцій, передбачених (пп.19-1.1.4. п.19-1.1. ст.19-1 ПКУ) були відсутніми, з огляду на встановлення мораторію вищевказаної нормою ПКУ.
Вказаний висновок випливає також і з пп. 20.1.11. п.20.1 ст.20 ПКУ, за змістом якої перевірка платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій є окремим, самостійним видом перевірки.
Як вбачається з матеріалів справи, за наслідками проведеної фактичної перевірки №1 і №2 до позивача застосовано штрафні санкції виключно за порушення ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а не за порушення вимог Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», що свідчить про порушення контролюючим органом запровадженого в Україні мораторію і, як наслідок, протиправність проведеної перевірки та прийнятих за її результатами податкових повідомлень-рішень.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 18.11.2021 №000118250706 та податкового повідомлення-рішення від 18.11.2021 №000118230706, якими за порушення пункту 1, пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на підставі п. 1 статті 17 цього Закону та підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України до позивача застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу.
Як свідчать матеріали проведеної фактичної перевірки №1 (стор.1-2 вкладного аркуша до акту фактичної перевірки), в ході перевірки контролюючим органом було встановлено, що в магазині безмитної торгівлі за адресою: Ковельський район (бувший Ратнівський), сільська рада Млинівська, автодорога Доманове (на Брест) - Ковель - Чернівці - Тереблече (на Бухарест), 0 км+993М, за період з 01.08.2020 року по 20.04.2021 року позивачем проводились розрахункові операції в безготівковій формі з використанням електронних платіжних засобів (платіжної картки) платіжних терміналів через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій, з роздрукуванням та видачою покупцям розрахункових документів невстановленої форми. Розрахункові документи (фіскальний касовий чек на товари за формою ФКЧ-1) не містять обов'язкові реквізити, визначені Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 (з наступними змінами), а саме: ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11); ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12); сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 13); вид операції (рядок 14); реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 15); напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 16); підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис «Касир» (рядок 17); підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи «Касир» та «Держатель ЕПЗ» (рядок 18).
Як зазначено в акті, загальний обсяг розрахунків, проведених через РРО в безготівковій формі з використанням платіжних терміналів (Еквайр - ПАТ «Райффайзен Банк Аваль») з роздрукуванням та видачею покупцям розрахункових документів невстановленої форми та змісту за період з 01.08.2020 року по 01.04.2021 року становить 4092662,98 грн.
Аналогічні висновки щодо тих самих порушень за той самий період містить також акт, складений за результатами фактичної перевірки №2 щодо господарської одиниці - магазину безмитної торгівлі за адресою: АДРЕСА_1 .
Позивача притягнуто до відповідальності за пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР від 06.07.1995 року, яким передбачені фінансові санкції за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.
З вказаними висновками контролюючого органу суд не погоджується з огляду на наступне.
По-перше, контролюючим органом не враховано, що при проведенні розрахункових операцій позивачем покупцям видавались розрахункові документи встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, а при проведенні розрахункових операцій з використанням електронного платіжного засобу - додатково видавались квитанції платіжних терміналів, і вказані ДВА документи у своїй сукупності містять всі реквізити, передбачені для платіжної операції та підтверджують/її виконання в розумінні пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР від 06.07.1995 року.
Відповідно до вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР від 06.07.1995 року суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані: 1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. 2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Відповідно до статті 2 Закону №265/95-ВР від 06.07.1995 року розрахунковий документ - це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункову квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Статтею 8 Закону передбачено, зокрема, що форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов'язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
На виконання приписів цієї норми було прийняте Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затверджене наказом МФУ від 21.01.2016 № 13 (з наступними змінами), пунктом 2 Розділу II якого передбачено обов'язкові реквізити для фіскального чека.
У період, за який проведена фактична перевірка №1 і №2, позивачем видавались покупцям розрахункові документи (фіскальні чеки), які відповідають вимогам до форми і змісту розрахункового документа, що передбачені пунктом 2 Розділу II, та містили такі реквізити: найменування суб'єкта господарювання (рядок 1); назва господарської одиниці (рядок 2); адреса господарської одиниці (рядок 3); індивідуальний податковий номер платника ПДВ (рядок 4); кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6); код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (рядок 7); назва товару, вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10); позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 19); загальна вартість придбаних товарів у межах чека, перед якою друкується слово «СУМА» або «УСЬОГО» (рядок 20); окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (рядок 21); до сплати (рядок 24); фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 25).
У пункті 3 Розділу І Положення від 21.01.2016 № 13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов'язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Водночас, під час здійснення розрахункових операцій, ініційованих із використанням електронних платіжних засобів платіжних систем та користувачів електронних платіжних засобів, спеціальним нормативно-правових актом, що встановлює вимоги до форми і змісту документів, що підтверджують виконання таких операцій, є Положення про порядок емісії електронних платіжних засобів і здійснення операцій з їх використанням, затверджене Постановою Правління НБУ від 05.11.2014 № 705.
Відповідно до п.2, 8 Розділу VII Положення від 05.11.2014 № 705 форми документів за операціями з використанням електронних платіжних засобів установлюються правилами платіжних систем і повинні містити обов'язкові реквізити, визначені цим Положенням.
Документи за операціями з використанням електронних платіжних засобів повинні містити такі обов'язкові реквізити: 1) найменування платіжної системи; 2) ідентифікатор еквайра та торговця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати; 3) ідентифікатор платіжного пристрою; 4) дату та час здійснення операції; 5) суму та валюту операції; 6) суму комісійної винагороди; 7) реквізити електронного платіжного засобу, які дозволені правилами безпеки платіжної системи; 8) вид операції; 9) код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі.
У період, за який проведена фактична перевірка №1 і №2, позивачем видавались покупцям квитанції платіжних терміналів, які відповідають вимогам до форми і змісту, що передбачені пунктом 8 Розділу VII Положення від 05.11.2014 № 705. Жодних порушень Положення від 05.11.2014 № 705 при проведенні платіжних операцій під час перевірки контролюючим органом не встановлено.
Суд звертає увагу на той факт, що проведеною перевіркою №1 і №2 встановлено відсутність у розрахункових документах не всіх, а лише окремих реквізитів з тих, що вказані у пункті 2 Розділу II Положення від 21.01.2016 № 13, а саме - реквізитів у рядках 11-18.
Водночас, реквізити у квитанціях платіжних терміналів, що передбачені у Положенням від 05.11.2014 № 705, відповідають вимогам рядків 11-18 як це передбачено у пункті 2 Розділу II Положення від 21.01.2016 №13.
При цьому реквізит рядку 18 розрахункового документа не є обов'язковим, оскільки він зазначається лише у випадку, якщо це передбачено правилами платіжної системи. Зокрема, торговець не має права вимагати від користувача підписання квитанції платіжного термінала або інших первинних документів, що підтверджують здійснення платіжної операції, якщо користувач увів ПІН у процесі здійснення операції та інше не встановлено правилами платіжної системи (п.11 Розділу V Положення від 05.11.2014 № 705).
За таких обставин, під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) позивачем роздруковувалися і видавалися покупцям розрахункові документи (фіскальні чеки) та квитанції платіжного термінала, які у своїй сукупності містили всі необхідні реквізити, передбачені як Положенням від 05.11.2014 № 705, так і Положенням від 21.01.2016 № 13.
По-друге, поза увагою контролюючого органу залишилась та обставина, що відповідно до п.4 Розділу II Положення від 21.01.2016 № 13 рядки 11-18 фіскального чека заповнюються у разі застосування під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з'єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій.
Отже, рядки 11-18 фіскального чека є обов'язковими реквізитами не в усіх випадках, а лише у разі використання платіжного терміналу, з'єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій, тобто у разі забезпечення інтеграції програмного забезпечення платіжного терміналу до реєстратора розрахункових операцій.
Водночас, обов'язкова програмна інтеграція і з'єднання кожного платіжного терміналу І реєстратором розрахункових операцій чинним законодавством не передбачена, а так само не передбачено, що кількість платіжних терміналів, що використовуються суб'єктом господарювання, повинна відповідати кількості реєстраторів розрахункових операцій.
Зазначене підтверджується, зокрема, нормами Постанови КМУ «Про здійснення розрахунків за продані товари (надані послуги) з використанням спеціальних платіжних засобів» від 29 вересня 2010 р. № 878. відповідно до іт.1 якої кількість платіжних терміналів повинна становити менше ніж 50 відсотків кількості реєстраторів розрахункових операцій, а у разі наявності одного реєстратора розрахункових операцій суб'єкт господарювання зобов'язаний забезпечити приймання спеціальних платіжних засобів.
За таких обставин, висновки контролюючого органу про невідповідність розрахункових документів вимогам закону через відсутність у них в якості обов'язкових реквізитів рядків 11-18 є безпідставними, а в діях позивача відсутні будь-які правопорушення щодо неналежного підтвердження виконання розрахункових операцій.
По-третє, за жодних обставин ані Законом №265/95-ВР від 06.07.1995 року, ані Положенням від 05.11.2014 № 705, так і Положенням від 21.01.2016 № 13 недолік реквізиту розрахункового документа не прирівняний до відсутності розрахункового документа як такого.
Аналогічна позиція викладена у постанові Вищого адміністративного суду України в постанові від « 30» березня 2016 p. К/9991/17757/12.
Крім того, вважаємо, що у спірних правовідносинах при оцінці дій платника податків за будь-яких обставин слід враховувати викладений в статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» принцип бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо превалювання сутності над формою, відповідно до якого операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.
Як неодноразово зазначав ВС у своїх постановах, встановлюючи обов'язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об'єктів оподаткування. При цьому сама по собі наявність або відсутність окремих документів, так само, як помилки у їх оформленні, не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо фактичний рух активів або зміни в активах відбувся.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми), як один із принципів бухгалтерського обліку, закріплений в статті 4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", та відповідає сутності податкового обліку, який відповідно до частини другої статті 3 цього Закону ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
За змістом Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» правопорушенням є здійснення розрахункових операцій за відсутності розрахункового документа як такого, а не здійснення таких операцій на підставі розрахункових документів, що містять окремі недоліки, які не впливають ні на зміст розрахункової операції, ні на зміст платіжної операції.
Статтею 17 Закону не передбачено відповідальності за порушення правил оформлення розрахункових документів, а отже, застосування до позивача штрафних санкцій є незаконним.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 18.11.2021 №000118260706 та податкового повідомлення-рішення від 18.11.2021 №000118220706, судом також встановлено.
Як свідчать матеріали проведеної фактичної перевірки № 1 і № 2, суб'єктом господарювання не забезпечено проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, чим порушено вимоги п. 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та застосовано до позивача фінансові санкції згідно з п. 7 ст. 17 Закону № 265/95-ВР від 06 липня 1995 року.
З вказаними висновками контролюючого органу погодитись неможливо з наступних підстав.
У відповідності до вимог п. 11 ст. 3 Закону № 265/95-ВР від 06 липня 1995 року суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані, зокрема, проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.
Відповідно до п. 7 ст. 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
З наведених приписів Закону вбачається, що відповідальність за наведене правопорушення настає у разі проведення розрахункової операції через РРО без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
Однак, як вбачається з акту фактичної перевірки №1, встановлюючи порушення позивачем п. 11 ст. З Закону № 265/95-ВР від 06 липня 1995 року контролюючий орган керувався даними системи СЗЗД РРО щодо проведення позивачем у VI кварталі 2020 року розрахункових операцій з реалізації сигарил за кодами товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД 2402100000 та 2402100090.
Як вбачається з акту фактичної перевірки №2, встановлюючи порушення позивачем п. 11 ст. З Закону № 265/95-ВР від 06 липня 1995 року контролюючий орган керувався митними деклараціями (ІМ72) №UA 205030/2020/025778 від 03.09.2020, №ГФ205030/2020/038393 від 23.12.2020 та даними системи СЗЗД РРО щодо проведення розрахункових операцій з реалізації тютюнових виробів/тютюнових стіків для системи нагрівання тютюну за кодами товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД 2402209020 та 2402209020 та 2403999010.
Відомості про здійснення контрольної закупки вказаних сигарил, тютюнових виробів/тютюнових стіків для системи нагрівання тютюну під час проведення фактичної перевірки № 1 і №2 у матеріалах відсутні.
Нормами п. 80.4 ст. 80 ПК України визначено, що перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.
Згідно з актом фактичної перевірки №1 і №2 (п.2.2.12) розрахункова операція не проводилась, оригінали/копії фіскальних чеків, які підтверджують вчинення даного порушення, до матеріалів перевірки не додані.
Факт вчинення правопорушення має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях.
У той же час, для притягнення позивача до відповідальності за п. 7 ст. 17 Закону №265/95-ВР необхідним є встановлення факту проведення операції через РРО, який ревізори не встановили, оскільки не проводили контрольну розрахункову операцію із закупки сигарил та тютюнових виробів за відповідними кодами товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
Аналогічне правозастосування у подібних правовідносинах зроблено ВС у постанові від 05 липня 2021 року у справі № 825/951/17.
За таких обставин, вчинення порушення позивачем у вигляді проведення розрахункової операції через РРО без використання режиму попереднього програмування для підакцизних товарів не доведено жодними доказами.
Як вбачається з акту фактичної перевірки №1, порушення контролюючим органом вбачається у тому, що Позивачем здійснювалась реалізація сигарил за кодами товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД 2402100000 та 2402100090, натомість згідно електронних копій розрахункових документів усі сигарели реалізовувались за кодом 2402100000.
Однак, відповідно до УКТ ЗЕД категорія товарів 2402100000 є загальною для позначення товару «сигари, сигари з відрізаними кінцями та сигарили, з вмістом тютюну», а зазначена Відповідачем категорія товарів 2402100090 (сигарили) є підкласом означуваної вище категорії 2402100000.
Таким чином, позивач не порушив вимоги п. 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» щодо необхідності проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, що свідчить про правомірне прийняття податкового повідомлення-рішення.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 18.11.2021 №000118270706 та податкового повідомлення-рішення від 18.11.2021 №000118200706, суд встановив наступне.
Як свідчать матеріали проведеної фактичної перевірки №1 і №2 (стор.1 вкладного аркуша до акту фактичної перевірки), при проведенні аналізу (вибірковим методом) даних інформації реєстраторів розрахункових операцій, яка міститься в системі обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (СОД РРО) встановлено, що позивачем не забезпечено подання в повному обсязі до органів ДПС по дротових або бездротових каналах зв'язку електронних копій розрахункових документів і фіскальних чеків, як містяться на контрольній стрічці в пам'яті РРО або в пам'яті модемів, які до них приєднані.
Зокрема, за період із 01.04.2021 року по 30.06.2021 року по РРО із фіскальним номером 3000161261 не передано 196 копій розрахункових документів, чим порушено вимоги п. 7 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та застосовано до Позивача фінансові санкції згідно з п. 9 ст.17 Закону № 265/95-ВР від 06 липня 1995 року.
Відповідно п. 7 ст. З Закону № 265/95-ВР від 06 липня 1995 року суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, які використовують реєстратори розрахункових операцій (крім електронних таксометрів, автоматів з продажу товарів (послуг) та реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для обліку та реєстрації операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі), повинні подавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв'язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам'яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам'яті модемів, які до них приєднані.
Відповідно до п. 9 ст. 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі застосування при здійсненні розрахункових операцій реєстратора розрахункових операцій, в конструкцію чи програмне забезпечення якого внесені зміни, не передбачені конструкторсько-технологічною та програмною документацією виробника.
Однак, проведеною фактичною перевіркою №1 і №2 не встановлено фактів застосування Позивачем при здійсненні розрахункових операцій реєстратора розрахункових операцій, в конструкцію чи програмне забезпечення якого внесені зміни, не передбачені конструкторсько-технологічною та програмною документацією виробника.
Згідно п. 112.5. ст. 112 ПКУ, підставою для притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення та стягнення штрафу є податкове повідомлення-рішення, що відповідає вимогам, визначеним пунктом 58.1 статті 58 цього Кодексу.
Відповідно до пп.58.1.1. п.58.1 ст.58 ПКУ податкове повідомлення-рішення містить, зокрема, суму та підставу для визначення (нарахування/зменшення) грошового зобов'язання та/або податкового зобов'язання, що повинен сплатити платник податків, та посилання на норми цього Кодексу та/або іншого закону, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, відповідно до яких здійснено їх розрахунок;
Отже, податкове повідомлення-рішення, яке не відповідає вказаним вимогам закону, не може бути підставою для притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення та стягнення штрафу.
За таких обставин, застосування до Позивача санкцій на підставі п. 9 ст. 17 Закону №265/95-ВР є цілком безпідставним, а прийняті на цій підставі податкові повідомлення- рішення підлягають скасуванню як такі, що прийняті не в порядку і не у спосіб, що передбачені законом.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 18.11.2021 №000118240706, суд зазначає наступне.
Відповідно п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР від 06 липня 1995 року суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, які використовують реєстратори розрахункових операцій (крім електронних таксометрів, автоматів з продажу товарів (послуг) та реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для обліку та реєстрації операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі) повинні вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу ("господарському об'єкті).
Відповідно до ст.20 Закону №265/95-ВР до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Зі змісту вказаних норм закону вбачається, що єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих товарів є співставлення даних обліку Позивача та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків товару.
Аналогічна позиція викладена і, зокрема, в постанові ВС від 12 березня 2020 року у справі №823/1917/16 (адміністративне провадження №К/9901/36400/18).
Втім, як зазначено в акті перевірки, працівники податкового органу, не здійснюючи жодних вимірювань фактичних залишків за місцем продажу, застосували до позивача штрафні санкції за здійснення реалізації товарів в розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, обрахованої, виходячи виключно із даних фіскального чеку РРО за 29 грудня 2020 року.
В той же час для визначення обставини реалізації необлікованого товару мала бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару у магазині, чого податковим органом зроблено не було; жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків товару не проводилось і, як наслідок, жодних відхилень наявних у магазині за місцем продажу від даних обліку позивача не виявлялось, відтак висновок про порушення Позивачем пункту 12 статті 3 Закону №265 не підтверджений жодними доказами та є безпідставним.
Розрахунок штрафної (фінансової) санкції (штрафу) до акту перевірки № 8090/03-20-07-05/14285992 (бланк №001114) від 29.09.2021 року, на підставі якого визначено розмір штрафу у розмірі 2096391,38 грн., а також розрахунок штрафної (фінансової-) санкції (штрафу) до акту № 8089/03-20-07-05/14285992 від 29.09.2021 року, на підставі якого визначено розмір штрафу у розмірі 963097,66 грн.
Так, як вбачається з матеріалів справи, у період з 15.09.2021 року по 29.09.2021 року ГУ ДПС у Волинській області було проведено одночасно дві фактичні перевірки позивача у двох господарських одиницях, а саме:
1) господарської одиниці (№1) - магазину безмитної торгівлі за адресою: Ковельський район (бувший Ратнівський), сільська рада Млинівська, автодорога Доманове (на Брест) - Ковель - Чернівці - Тереблече (на Бухарест), 0 км+993М;
2) господарської одиниці (№2) - магазину безмитної торгівлі за адресою: Ковельський район (бувший Любомльський), с. Старовойтове, вул. Прикордонників, буд.9/А.
Отже, відповідачем двічі застосовано до позивача фінансові санкції. Відповідно до п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР у вигляді штрафу за одне і теж правопорушення, виявлене одночасно у двох місцях провадження позивачем господарської діяльності.
Відповідно до п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР розмір санкцій, що застосовуються до платника податків, залежить від кваліфікації правопорушення як такого, що вчинено вперше або повторно, а саме: у разі встановлення в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
- 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
- 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення;
Відповідно до Закону № 128-ІХ від 20.09.2019 тимчасово, до 1 січня 2021 року, санкції, визначені пунктом 1 статті 17 цього Закону, застосовуються в таких розмірах:
- 10 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
- 50 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Однак, при здійсненні розрахунку штрафної (фінансової) санкції (штрафу) до акту перевірки № 8090/03-20-07-05/14285992 (бланк №001114) від 29.09.2021 контролюючим органом цілком безпідставно визначено вчинене порушення як таке, що є наступним (повторним) та застосовано штрафну санкцію у розмірі 50 відсотків, а не 10 відсотків.
При цьому, будь-яких обґрунтувань щодо того, з яких мотивів контролюючий орган визнав наступним (повторним) порушення, зафіксоване в акту перевірки № 8090/03-20-07- 05/14285992 (бланк №001114) від 29.09.2021 року, а не порушення, зафіксоване в акті перевірки № 8089/03-20-07-05/14285992 (бланк №001105) від 29.09.2021 року матеріали справи не містять.
Враховуючи те, що підставою для застосування санкцій до платника податків є факт вчинення правопорушення саме платником податків (а не його господарською одиницею), при цьому вчинення Позивачем порушення пункту 1, пункту 2 статті 3 Закону України виявлено контролюючим в один день та за один період, хоч і у різних місцях, очевидним є той факт, що у спірних правовідносинах відсутнім є факт вчинення Позивачем «наступного порушення», а може мати місце лише один факт порушення, вчинений позивачем вперше у різних місцях провадження господарської діяльності.
При цьому, відповідачем цілком безпідставно двічі притягнуто позивача до відповідальності за одне і теж правопорушення.
Відповідно до ст.61 Конституції України ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення.
За дії (бездіяльність), які у своїй сукупності складають єдине продовжуване чи триваюче правопорушення, можливо притягнути до відповідальності лише один раз.
Аналогічна правова позиція вже була висловлена ВС у постанові від 09 квітня 2021 року справа № 2а-19370/11/2670.
За таких обставин, оскільки розрахунок штрафної (фінансової) санкції (штрафу) до податкового повідомлення-рішення від 18.11.2021 №000118250706 та податкового повідомлення-рішення від 18.11.2021 №000118230706 зроблено всупереч вимогам закону і має місце факт подвійного притягнення позивача до відповідальності одного виду, такі податкові повідомлення-рішення є протиправними і підлягають скасуванню судом.
Враховуючи вищезазначене, оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними і підлягають скасуванню, а відповідно позов задоволенню у повній мірі.
У відповідності до ст. 139 КАС України необхідно стягнути на користь позивача понесені судові витрати у розмірі 14349,85 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Закарпатській області.
Керуючись статтями 5, 19, 77, 139, 243, 246 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
1. Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Спільне українсько-німецько-швейцарське підприємство у формі товариства з обмеженою відповідальністю "Д'юті фрі трейдінг" (89423, Закарпатська область, Ужгородський район, с. Минай, вул. Польова, б/н, код ЄДРПОУ 14285992) до Головного управління ДПС у Закарпатській області (88000, Закарпатська область, м. Ужгород, вул. Волошина, буд. код ЄДРПОУ ВП 44106694) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення- задовольнити повністю.
2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області від 18 листопада 2021 року № 000118230706.
3. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Закарпатській області (88000, Закарпатська область, м. Ужгород, вул. Волошина, буд. код ЄДРПОУ ВП 44106694) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Спільне українсько-німецько-швейцарське підприємство у формі товариства з обмеженою відповідальністю "Д'юті фрі трейдінг" (89423, Закарпатська область, Ужгородський район, с. Минай, вул. Польова, б/н, код ЄДРПОУ 14285992) судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 14349,85 грн. (чотирнадцять тисяч триста сорок дев'ять гривень вісімдесят п'ять копійок).
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду. Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або у разі розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення. Апеляційна скарга подається безпосередньо до суду апеляційної інстанції.
СуддяД.В. Іванчулинець