06 жовтня 2022 року
м. Київ
справа № 320/8475/21
адміністративне провадження № К/990/16127/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоус О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Відповідача: Олійник Л.О.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Київського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2021 року (суддя Лапій С.М.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 1 червня 2022 року (головуючий суддя Єгорова Н.М., судді: Федотов І.В., Чаку Є.В.)
у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «МХП»
до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків,
третя особа - Товариство з обмеженою відповідальністю «Катеринопільський елеватор»
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Приватне акціонерне товариство «МХП» (надалі також - Позивач, ПрАТ «МХП») звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (надалі також - Відповідач, скаржник) від 2 липня 2021 року №12734000706 та від 7 квітня 2021 року №24/34-00-07-06.
В обґрунтування позовних вимог Позивач зауважував на тому, що контролюючим органом здійснено невірну кваліфікацію господарських взаємовідносин Позивача з ТОВ «Катеринопільський елеватор» згідно з договором поставки від 24 липня 2019 року №16882-Г, самостійно змінено предмет цього договору та не враховано, що надання поворотної фінансової допомоги не підпадає під визначення об'єкту оподаткування податком на додану вартість. Зазначає, що контролюючим органом залишено поза увагою те, що у межах виконання цього договору поставки у зв'язку з отриманням попередньої оплати ПрАТ «МХП» складено та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - ЄРПН) відповідні податкові накладні, які відображено сторонами при декларуванні податку на додану вартість (надалі також - ПДВ) у відповідних податкових періодах, як і не враховано вимоги статті 192 Податкового кодексу України (надалі - ПК України) щодо встановлення обов'язку для платників податків при здійсненні повернення сум попередньої оплати коригування суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних та зареєстрованому в ЄРПН.
Позивач зазначав, що постачальник має право зменшити суму податкових зобов'язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної, тому необхідною умовою для здійснення відповідного коригування раніше відображених податкових зобов'язань/податкового кредиту з податку на додану вартість є саме відповідні розрахунки коригувань, які і були складені ПрАТ «МХП». Натомість Відповідач, роблячи неправомірні висновки, фактично обмежив Позивача та його контрагента у праві здійснення відповідного коригування податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та покупця.
Також Позивач наполягав на безпідставності висновків контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій з ТОВ «Адвансед Проджектс Енд Технолоджиз» та ТОВ «Інтерекосклад», оскільки фактичне їх виконання підтверджується належними первинними документами, а недотримання податкових зобов'язань третіми особами не свідчить про порушення податкового законодавства Позивачем.
2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 1 червня 2022 року, позов задоволено.
Ухвалюючи рішення суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, дійшов висновку про те, що здійснивши коригування раніше відображених податкових зобов'язань в межах господарських взаємовідносин з ТОВ «Катеринопільський елеватор» при виконанні договору поставки від 24 липня 2019 року №16882-Г ПрАТ «МХП» діяло у спосіб, визначений пунктом 192.1 статті 192 ПК України. Натомість, податковим органом при проведенні перевірки самостійно визначено (змінено) предмет цього договору та правове регулювання договірних відносин між ПрАТ «МХП» та ТОВ «Катеринопільський елеватор» та не враховано, що надання поворотної фінансової допомоги не підпадає під визначення об'єкту оподаткування податком на додану вартість. Суди першої та апеляційної інстанцій виходили також з того, що контролюючий орган має право виключно перевіряти фактично складені документи та відображення їх у бухгалтерському та податковому обліку, проте не наділений правом надання оцінки доцільності відображення таких документів та/або змісту таких господарських взаємовідносин.
Роблячи висновки про помилковість доводів податкового органу щодо нереальності господарських операцій Позивача з контрагентами ТОВ «Адвансед Проджектс Енд Технолоджиз» та ТОВ «Інтерекосклад» суди обох інстанцій виходили з того, що нормами ПК України не надано права контролюючому органу при проведенні перевірок визнавати нікчемними правочини між суб'єктом господарювання та його контрагентами в позасудовому порядку. Водночас, будь-які судові рішення про визнання правочинів Позивача з його контрагентами недійсними або застосування до них наслідків нікчемності відсутні.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального права, просив судові рішення скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Позивач процесуальним правом подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
На підставі направлень від 12 лютого 2021 року №47, №48 до наказу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 12 лютого 2021 №12 контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку Приватного акціонерного товариства «МХП» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2020 року від'ємного значення податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 15 березня 2021 року №61/34-00-07-06/25412361, яким встановлено порушення платником податків:
- статей 185, 192, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пункту 201.10 статті 201 ПК України внаслідок завищення суми податку на додану вартість, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, на 178411490 грн;
- статей 185, 192, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пункту 201.10 статті 201 ПК України внаслідок завищення від'ємного значення по податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на суму 203283339 грн.
На підставі акту перевірки від 15 березня 2021 року №61/34-00-07-06/25412361, з урахуванням рішення про результати розгляду скарги від 25 червня 2021 року №14384/6/99-00-06-01-02-06, податковим органом прийнято податкові повідомлення рішення:
- від 07 квітня 2021 року №24/34-00-07-06, яким зменшено розмір від'ємного значення з податку на додану вартість за грудень 2020 року на суму 203283339 грн;
- від 02 липня 2021 року №12734000706, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за грудень 2020 року на суму 196252639 грн, у тому числі 178411490 грн - сума завищеного бюджетного відшкодування та 17841149 грн - штрафні (фінансові) санкції.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі Відповідач стверджує, що судами першої та апеляційної інстанцій ухвалено оскаржувані у справі рішення без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 1 червня 2021 року по справі №826/5214/17, від 12 березня 2021 року по справі №810/5871/15, від 5 березня 2020 року по справі №826/9368/15, від 5 серпня 2020 року по справі №826/7917/17, від 6 лютого 2018 року по справі №810/7195/14, від 17 січня 2018 року №К/9901/2529/18, від 18 січня 2018 року №К/9901/1478/18, від 24 січня 2018 року №К/9901/554/18, від 20 січня 2016 року по справі №826/11531/14, від 2 жовтня 2019 року по справі №820/20933/14, від 5 листопада 2019 року по справі №817/3736/14, від 15 жовтня 2020 року по справі №826/7614/15, від 5 березня 2020 року по справі №826/9368/15, від 5 серпня 2020 року по справі №826/7917/17, від 21 жовтня 2020 року по справі №540/1261/19, від 17 березня 2020 року по справі №812/9439/13-а, від 21 січня 2020 року по справі №2а-0870/1161/11, від 3 вересня 2020 року по справі №804/2107/16.
Скаржник наполягає, що Позивачем неправомірно складено на підставі норми пункту 192.1 статті 192 ПК України коригування до податкових накладних 14 грудня 2020 року та 24 грудня 2020 року за наслідком повернення згідно з додатковою угодою від 8 грудня 2020 року між ПрАТ «МХП» (постачальник) та ТОВ «Катеринопільський елеватор» (покупець) грошових коштів, сплачених на користь Позивача на виконання зобов'язань щодо постачання кукурудзи по Договору поставки від 24 липня 2019 року №16882-Г. Позивач не навів причин припинення зобов'язань по цьому Договору, однак користувався грошовими коштами, які були отримані за Договором поставки від 24 липня 2019 року №16882-Г, не сплачуючи при цьому жодних процентів та штрафних санкцій. Тому Відповідач вважає, що надання Позивачу цих грошових коштів підпадає під визначення поворотної фінансової допомоги та не вважається поверненням постачальником суми попередньої оплати товарів згідно з пунктом 192.1 статті 192 ПК України, що мало наслідком заниження податкових зобов'язань по податку на додану вартість на суму 258299797 грн та призвело до завищення показників рядка 19 на 258299797 грн та рядка 21 на 258299797 грн декларації з податку на додану вартість за грудень 2020 року.
При цьому скаржник стверджує, що апеляційним судом не було враховано те, що підписання угоди про розірвання договору поставки від 24 липня 2019 року №16882-Г датується 8 грудня 2020 року і з цієї дати здійснюється повернення коштів до ТОВ «Катеринопільський елеватор», проте ПрАТ «МХП» повернуто передплату не тільки відповідно до платіжних доручень за грудень 2020 року, а також й виписаних за листопад 2020 року (на суму 400000000 грн), які не передбачені додатковою угодою від 8 грудня 2020 року.
Посилаючись на положення статті 693 Цивільного кодексу України Відповідач наполягає, що на суму попередньої оплати мали б нараховуватися проценти відповідно до статті 536 цього Кодексу, але відповідні нарахування здійснені сторонами договору не були. На думку Відповідача наведене свідчить про те, що дії підприємств були направлені не на виконання умов договору щодо постачання товару, а на приховання іншого правочину, який сторони насправді мали на меті, та надання фінансової допомоги. Тому, відповідно до підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України сума сплаченої контрагентом ТОВ «Катеринопільський елеватор» передоплати за таких обставин підпадає під визначення поворотної фінансової допомоги, яка не відноситься до об'єкта оподаткування відповідно до статті 185 ПК України.
Скаржник додає, що беззмістовний характер укладеного договору постачання підтверджує й наявність єдиного бенефіціарного власника сторін угоди та неодноразове укладання подібних договорів щодо постачання сільгосппродукції без фактичного постачання товару з наступним поверненням сум передоплати за товар. Тому зауважує, що необґрунтована податкова вигода й характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов для формування податкового кредиту та бюджетного відшкодування.
Щодо відображення у бухгалтерському та податковому обліку Позивача наслідків господарських операцій з контрагентами ТОВ «Адвансед Проджектс Енд Технолоджиз» та ТОВ «Інтерекосклад» Відповідач стверджує про їх нереальний характер за відсутністю підтверджуючих фактичне виконання відповідних робіт первинних документів.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, колегія суддів зазначає таке.
За змістом пункту 187.1 статті 187 ПК України (тут і надалі - у редакції на час виникнення спірних правовідносин) датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.7 статті 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Сукупність наведених норм дає підстави для висновку, що у платника податку на додану вартість виникає обов'язок визначити податкові зобов'язання за настання першої із визначених пунктом 187.1 статті 187 ПК України подій, зокрема, у разі зарахування коштів на банківський рахунок. За таких передумов зобов'язання відображаються у податковій накладній, яка складається на дату надходження коштів на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
За змістом встановлених судами першої та апеляційної інстанцій обставин у ході перевірки було встановлено, з-поміж іншого, виникнення від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту внаслідок коригування Позивачем податкових зобов'язань у бік зменшення за операціями з ТОВ «Катеринопільський елеватор» у сумі 258387077 грн. За висновками акта перевірки, на порушення статей 185, 192 ПК України ПрАТ «МХП» занижено податкові зобов'язання з податку на додану вартість на суму 258299797 грн, що призвело до завищення показників рядка 19 на 258299797 грн та рядка 21 на 258299797 грн декларації з податку на додану вартість за грудень 2020 року.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, між Позивачем (Постачальник) та ТОВ «Катеринопільський елеватор» (Покупець) укладено договір поставки від 24 липня 2019 року №16882-Г, відповідно до пункту 1 якого у встановлений цим Договором термін Постачальник бере на себе зобов'язання передати у власність Покупця сільськогосподарську продукцію (кукурудзу), надалі - «Товар», а Покупець бере на себе зобов'язання прийняти і оплатити Товар. Загальна кількість Товару, яка підлягає постачанню за цим Договором, визначається як кількість фактично поставленого Товару згідно з даними, вказаними у видаткових накладних або специфікаціях. Покупець зобов'язується здійснювати платежі по Договору в розмірі 100% від вартості партії Товару не пізніше 7 календарних днів до дати поставки Товару, якщо інший термін оплати не вказано в Специфікації (пункт 4.3. Договору поставки).
Відповідно до умов договору поставки Сторонами погоджено та підписано Специфікації від 24 липня 2019 року та від 26 серпня 2019 року, згідно з якими Покупець зобов'язується здійснювати платежі у розмірі 100% передоплати від вартості Товару, не пізніше 7 календарних днів з дати Специфікації. Товар поставляється Постачальником протягом 14 календарних днів з моменту отримання відповідної вимоги від Покупця.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, на виконання Договору від 24 липня 2019 року №16882-Г ТОВ «Катеринопільський елеватор» перераховано на корить ПрАТ «МХП» грошові кошти в рахунок оплати за узгоджену партію Товару а саме: 90000000 грн (платіжне доручення від 29 липня 2019 року №6141800001); 60000000 грн (платіжне доручення від 29 липня 2019 року №6135000001); 150000000 грн (платіжне доручення від 29 липня 2019 року №6134700001); 150000000 грн (платіжне доручення від 29 липня 2019 року №6134700002); 60000000 грн (платіжне доручення від 29 липня 2019 року №61347000003); 30000000 грн (платіжне доручення від 29 липня 2019 року №6140000002); 90000000 грн (платіжне доручення від 31 липня 2019 року №6231600002); 150000000 грн (платіжне доручення від 31 липня 2019 року №6231600001); 120000000 грн (платіжне доручення від 27 серпня 2019 року №7019700001); 24000000 грн (платіжне доручення від 27 серпня 2019 року №7021400001); 20000000 грн (платіжне доручення від 27 серпня 2019 року №70197000002); 68185539,80 грн (платіжне доручення від 28 серпня 2019 №7041300002); 30000000 грн (платіжне доручення від 26 серпня 2020 року №1737650002); 70000000 грн (платіжне доручення від 26 липня 2020 року №1737650001); 52180000 грн (платіжне доручення від 26 серпня 2020 року №1737390003); 100000000 грн (платіжне доручення від 26 серпня 2020 року №1737390001); 76907390,02 грн (платіжне доручення від 26 серпня 2020 року №1737090001); 18525852,96 грн (платіжне доручення від 26 серпня 2020 року №1736900001).
У зв'язку із надходженням коштів на розрахунковий рахунок Позивачем складено та зареєстровано податкові накладні: від 27 серпня 2019 року №2802623 на суму 90000000 грн, у тому числі ПДВ 15000000 грн; від 29 липня 2019 року №1613515 на суму 60000000 грн, у тому числі ПДВ 10000000 грн; від 29 липня 2019 року №9000207 на суму 150000000 грн, у тому числі ПДВ 25000000 грн; від 29 липня 2019 року №9000208 на суму 150000000 грн, у тому числі ПДВ 25000000 грн; від 29 липня 2019 року №9000209 на суму 60000000 грн, у тому числі ПДВ 10000000 грн; від 29 липня 2019 року №9000210 на суму 30000000 грн, у тому числі ПДВ 5000000 грн; від 27 серпня 2019 року №4602434 на суму 120000000 грн, у тому числі ПДВ 20000000 грн; від 27 серпня 2019 року №1614001 на суму 24000000 грн, у тому числі ПДВ 4000000 грн; від 27 серпня 2019 року №9000109 на суму 120000000 грн, у тому числі ПДВ 20000000 грн; від 28 серпня 2019 року №9000110 на суму 68185539,80 грн, у тому числі ПДВ 11364256,63 грн; від 31 липня 2019 року №9000212 на суму 150000000 грн, у тому числі ПДВ 25000000 грн; від 31 липня 2019 року №9000213 на суму 90000000 грн, у тому числі ПДВ 15000000 грн; від 26 серпня 2020 року №1609062 на суму 347613242,98 грн, у тому числі ПДВ 57935540,50 грн.
Відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
- постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
- отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Згідно з підпунктом 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;
б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг.
Постачальник має право зменшити суму податкових зобов'язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.
Отже, постачальник зобов'язаний скласти розрахунок коригування до податкової накладної при поверненні суми попередньої оплати товарів/послуг.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 8 грудня 2020 року ПрАТ «МХП» (Постачальник) та ТОВ «Катеринопільський елеватор» (Покупець) уклали додаткову угоду, відповідно до якої Сторони домовились розірвати Договір поставки від 24 липня 2019 року №16882-Г з моменту виконання Постачальником зобов'язань щодо повернення коштів Покупцю, сплачених у якості попередньої оплати за Договором у розмірі 1549798782,76 грн протягом грудня 2020 року.
Судами також з'ясовано, що на виконання умов цієї Угоди Позивачем було здійснено повернення сум передоплати, що підтверджується платіжними дорученнями: від 24 грудня 2020 року №2043870003 у сумі 200000000 грн; від 24 грудня 2020 року №2043870002 у сумі 200000000 грн; від 24 грудня 2020 року №2043870004 у сумі 200000000 грн; від 24 грудня 2020 року №2043870006 у сумі 165710307,84 грн; від 24 грудня 2020 року №2043870001 у сумі 200000000 грн; від 24 грудня 2020 року №2043870005 у сумі 200000000 грн; від 14 грудня 2020 року №2016530002 у сумі 5780000 грн; від 14 грудня 2020 року №2016330001 у сумі 122484384,28 грн; від 14 грудня 2020 року №2016480002 у сумі 100000000 грн; від 14 грудня 2020 року №2016480001 у сумі 155824090,66 грн; від 19 листопада 2020 року №1941670002 у сумі 100000000 грн; від 19 листопада 2020 року №1941670004 у сумі 100000000 грн; від 19 листопада 2020 року №1941670005 у сумі 100000000 грн; від 19 листопада 2020 року №1941670006 у сумі 100000000 грн; від 19 листопада 2020 року №1941670008 у сумі 100000000 грн.
У зв'язку з поверненням раніше оплачених сум попередньої оплати за кукурудзу на кормові потреби, з метою зменшення податкових зобов'язань Постачальника та податкового кредиту Покупця складено та зареєстровано в ЄРПН розрахунки коригувань до податкових накладних, а саме: від 24 грудня 2020 року №9000033 до ПН від 27 серпня 2019 року №2802623; від 14 грудня 2020 року №8601264 до ПН від 29 липня 2019 року №1613515; від 14 грудня 2020 року №8601265 до ПН від 29 липня 2019 року №9000207; від 14 грудня 2020 року №8601263 до ПН від 29 липня 2019 року №9000208; від 24 грудня 2020 року №9000026 до ПН від 29 липня 2019 року №9000209; від 14 грудня 2020 року №8601266 до ПН від 29 липня 2019 року №9000209; від 24 грудня 2020 року №9000037 до ПН від 26 серпня 2020 року №1609062; від 24 грудня 2020 року №9000036 до ПН від 28 серпня 2019 року №9000110; від 24 грудня 2020 року №9000035 до ПН від 27 серпня 2019 року №9000109; від 24 грудня 2020 року №9000034 до ПН від 27 серпня 2019 року №4602434; від 24 грудня 2020 року №9000032 до ПН від 27серпня 2019 року №1614001; від 24 грудня 2020 року №9000031 до ПН від 31 липня 2019 року №9000213; від 24 грудня 2020 року №9000030 до ПН від 31 липня 2019 року №9000212; від 24 грудня 2020 року №9000029 до ПН від 29 липня 2019 року №9000211; від 24 грудня 2020 року №9000028 до ПН від 29 липня 2019 року №9000210; від 24 грудня 2020 року №2405352 до ПН від 24 грудня 2020 року №8601736.
Проаналізувавши зміст оскаржуваних судових рішень в частині наведених вище спірних правовідносин Суд погоджується, що суди попередніх інстанцій правильно виходили з того, що необхідною умовою для здійснення відповідного коригування податкових зобов'язань/податкового кредиту з податку на додану вартість є зміна суми компенсації вартості товарів/послуг, зокрема, повернення постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг.
Наведена поведінка Позивача базується на положеннях ПК України та в повній мірі відповідає таким, оскільки при поверненні постачальником коштів, які були сплачені покупцем як попередня оплата товару, виникає обов'язок щодо коригування зобов'язань з податку на додану вартість на підставі відповідних розрахунків коригувань в силу норм пункту 192.1 статті 192 ПК України.
При цьому доводи щодо невизнання між учасниками договірних зобов'язань відповідальності внаслідок не поставки товарів не спростовують виникнення правових підстав для складення відповідно до статті 192 ПК України відповідних розрахунків коригувань та не зумовлює обставин, які б свідчили про штучність формування відповідних показників податкового обліку.
Оскільки у межах судового розгляду Відповідачем на виконання вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України) не доведено, що така поведінка Позивача була спрямована на незаконне отримання податкової вигоди будь-яким із учасників відповідної операції, або, що спірна операція позбавлена господарської мети та обумовлена лише зменшенням податкового навантаження у зв'язку із фіктивністю такої, а також того, що спірні операції перебувають поза межами правового поля, висновки судів попередніх інстанцій про правомірність формування Позивачем даних податкового обліку за операціями із ТОВ «Катеринопільський елеватор» є законними та обґрунтованими.
Необхідно зазначити й те, що доводи, наведені у касаційній скарзі, щодо відсутності об'єктивних причин розірвання договору та того, що відповідні операції щодо перерахування коштів були здійснені між пов'язаними особами, невідповідності сум повернутої передоплати (включаючи платіжні доручення за листопад 2020 року на суму 400000000 грн), не фігурують у акті перевірки як підстави для винесення спірних у справі актів індивідуальної дії, тобто фактично Відповідач, посилаючись на такі обставини, перекладає контрольні функції на суд.
Обґрунтовано судами обох інстанцій враховано також й те, що Відповідачем проводилась документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Катеринопільський елеватор» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 квітня 2017 року по 31 грудня 2020 року, за результатами якої складено акт від 23 квітня 2021 року №226/34-00-07-06/32580463.
У період, охоплений цією перевіркою, увійшов, зокрема, період господарських взаємовідносин між ТОВ «Катеринопільський елеватор» та ПрАТ «МХП» щодо виконання договору поставки від 24 липня 2019 року №16882-Г, за результатами якої не встановлено порушень з боку ТОВ «Катеринопільський елеватор» щодо відображення у складі податкового кредиту сум податку на додану вартість, включених на підставі податкових накладних, складених ПрАТ «МХП» у зв'язку з отриманням попередньої оплати від ТОВ «Катеринопільський елеватор», як і не було встановлено порушень щодо відображення у податковому обліку розрахунків коригувань у грудні 2020 року за наслідками складення спірних розрахунків коригувань до податкових накладних.
Щодо інших виявлених, на думку Відповідача, порушень податкового законодавства при здійсненні операцій із контрагентами ТОВ «Адвансед Проджектс Енд Технолоджиз» та ТОВ «Інтерекосклад», колегія суддів виходить з такого.
За змістом спірних правовідносин, перевіркою було встановлено завищення податкового кредиту у податковій декларації з податку на додану вартість за грудень 2020 року на 681525 грн внаслідок відображення у податковому обліку нереальних операцій з: ТОВ «Адвансед Проджектс Енд Технолоджиз» щодо влаштування внутрішніх інженерних мереж ЕТР та СКС приміщень об'єкту в м. Київ на суму ПДВ 151071,49 грн та з ТОВ «Інтерекосклад» щодо відповідального зберігання майна на суму ПДВ 530453,65 грн.
Згідно з пунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів та послуг.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з, зокрема, придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
За наведеного правового регулювання правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, між ПрАТ «МХП» та ТОВ «Адвансед Проджектс Енд Технолоджиз» укладено Договір підряду в капітальному будівництві від 22 жовтня 2019 року №22102019, Додаток №2 до договору підряду від 22 жовтня 2019 року №22102019, відповідно до яких сторонами узгоджено предмет договору, а саме монтаж Інженерних мереж (ETP, СКС), місце виконання робіт, строки та інші істотні умови. Відповідно до акту приймання виконаних будівельних робіт за жовтень 2020 року Позивачем прийнято виконані роботи.
Зазначені роботи ПрАТ «МХП» відображено в бухгалтерському обліку Дт 15 «Капітальні інвестиції» Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» на суму 1588690,76 грн. Відображено податок на додану вартість Дт 64 «Податковий кредит» Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» на суму 317738,15 грн. Проведено сплату Дт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» Кт 311 «Поточні рахунки в національній валюті» на суму 1755357,43 грн.
Щодо операцій Позивача з ТОВ «Інтерекосклад», суди попередніх інстанцій виходили з того, що між ПрАТ «МХП» та ТОВ «Інтерекосклад» укладено договір зберігання майна та надання послуг/виконання робіт від 14 квітня 2020 року №12\4 та специфікацію від 14 квітня 2020 року №2 до договору від 14 квітня 2020 року № 12\4, специфікацію від 24 квітня 2020 року № 2/1 до договору від 14 квітня 2020 року №12\4, специфікацію від 05 червня 2020 року №2/2 до договору від 14 квітня 2020 року №12\4, специфікацію від 17 серпня 2020 року №2/3 до договору від 14 квітня 2020 року №12\4. Надання послуг підтверджується актами надання послуг від 31 грудня 2020 року №67, №68, №69, №70, №71, №75, №76.
У бухгалтерському обліку ПрАТ «МХП» взаємовідносини з ТОВ «Інтерекосклад» відображені Дт 93 «Комерційні витрати» Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» на суму 5830934,17 грн, Дт 64 «Податковий кредит» Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» на суму 1166186,83 грн. Проведено сплату Дт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» Кт 311 «Поточні рахунки в національній валюті» на суму 3378181,44 грн. Відображено отримання послуг Дт 93 «Комерційні витрати» Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» на суму 2528151,62 грн. Відображено податок на додану вартість Дт 64 «Податковий кредит» Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» на суму 505630,32 грн. Проведено сплату Дт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» Кт 311 «Поточні рахунки в національній валюті» на суму 4976288,83 грн.
У касаційній скарзі скаржник посилається на те, що згідно з актом перевірки встановлено неподання ПрАТ «МХП» всіх передбачених додатком №2 до договору підряду з ТОВ «Адвансед Проджектс Енд Технолоджиз» документів, а саме: виконавчої документації; актів прихованих робіт; робочих креслень; протоколів вимірювань, протоколів ущільнення ґрунту (у разі виконання земляних робіт); протоколів якості з'єднувальних конструкцій; а також документів, визначених у додатку №5 до договору підряду, а саме: дозволу на виконання робіт підвищеної небезпеки ТОВ «Адвансед Проджектс Енд Технолоджиз» та копій наказів із зазначенням посадових осіб підприємства; документів стосовно посвідчення працівників, які направлені на виконання робіт, переліку машин, електро- і пневмоінструменту, технологічного оснащення, засобів захисту із зазначенням належності до підприємства, затверджених нарядів-допусків. Також скаржник зазначає про ненадання листування з ТОВ «Адвансед Проджектс Енд Технолоджиз» щодо оформлення перепусток на територію, витягу із журналу входу-виходу на територію підприємства, відомостей щодо завезеного обладнання та устаткування, що належить контрагенту, що свідчить про нереальність, як вважає Відповідач, виконання відповідних робіт.
Також, у касаційній скарзі в частині операцій Позивача з контрагентом ТОВ «Інтерекосклад» скаржник наголошує на тому, що відповідальне зберігання за грудень 2020 року відповідно до актів надання послуг здійснено на площі 7273 кв. м, а до податкового кредиту віднесено податкові накладні по відповідальному зберіганню на площі 6498 кв.м, водночас відповідно до Інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та реєстру Прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об'єктів нерухомого майна щодо ТОВ «Інтерекосклад» встановлено відсутність права власності, інших речових прав, іпотек, обтяжень.
На спростування аналогічних доводів Відповідача Позивачем у суді апеляційної інстанції щодо операцій з ТОВ «Адвансед Проджектс Енд Технолоджиз» надано пояснення, згідно з якими до перевірки було надано усі первинні документи на підтвердження фактичного виконання обумовлених сторонами робіт, проте не всі документи, які були визначені додатками №2 та №5, створювалися, оскільки контрагентом здійснювався монтаж Інженерних мереж (ETP, СКС), а саме з прокладення кабелів в будівлі; а певні документи перебували тільки в розпорядженні контрагента та були відсутні у Позивача, разом з тим під час проведення перевірки контролюючий орган з запитами щодо надання відповідних документів не звертався.
Щодо доводів скаржника по операціям з контрагентом ТОВ «Інтерекосклад», Позивачем також у судовому засіданні в суді апеляційної інстанції надано пояснення, що ТОВ «Інтерекосклад» орендує приміщення та холодильники в контрагентів, що, зокрема, було встановлено Відповідачем під час перевірки, пояснень щодо розбіжностей у площі згідно з актами надання послуг та податковими накладними Позивач не має, проте ним зазначено, що ТОВ «Інтерекосклад» у повному обсязі виконувались умови укладеного договору зберігання.
Отже, оцінку зазначених доводів скаржника і контрарґументів Позивача вже було надано апеляційним судом, яку здійснено за правилами статті 90 КАС України з дотриманням норм процесуального права.
Висновки ж судів першої та апеляційної інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Тому суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки така оцінка судами здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з'ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів.
Таким чином, за результатом дослідження доказів в матеріалах справи та аналізу встановлених у ході судового розгляду обставин судами попередніх інстанцій зроблено правильні висновки про обґрунтованість відображення у податковому обліку Позивача наслідків господарських операцій з контрагентами ТОВ «Адвансед Проджектс Енд Технолоджиз» та ТОВ «Інтерекосклад».
У касаційній скарзі Відповідач також посилається на те, що судами попередніх інстанцій ухвалено рішення без застосування висновків, викладених у постановах Верховного Суду у справах за подібними правовідносинами, де спірним є реальність господарських операцій платника податку з контрагентами (пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України).
Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та у наведених скаржником рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, а наведені Відповідачем цитати із вказаних судових рішень не доводять, що суди попередніх інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях застосували норму права без урахування висновків Верховного Суду. Натомість, висновки Суду у наведених справах пов'язані з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами дослідження та оцінки різних аспектів спірних правовідносин.
Слід додати, що висновки судів попередніх інстанцій у цій справі узгоджуються зі сталою практикою Верховного Суду, сформованою за наслідком вирішення спорів з подібним складом правовідносин.
Відповідно до правового висновку, висловленого у пункті 68 постанови Великої Палати Верховного Суду від 26 січня 2021 року у справі №522/1528/15-ц: висновки суду, у тому числі касаційної інстанції, формуються виходячи із конкретних обставин справи. Тобто, на відміну від повноважень законодавчої гілки влади, до повноважень суду не належить формулювання абстрактних правил поведінки для життєвих ситуацій, які підпадають під дію певних норм права. При цьому під судовим рішенням в подібних правовідносинах розуміються такі рішення, у яких є аналогічними предмети спору, підстави позову, зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, і відповідно, має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Суд касаційної інстанції не вправі переоцінювати докази у справі, а лише перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Отже, доводи й аргументи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи.
Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені Відповідачем в судах попередніх інстанцій, і з урахуванням яких суди вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам. Натомість, доводи касаційної скарги зводяться до вимог здійснити переоцінку встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції згідно з положеннями статті 341 КАС України.
Таким чином, судами першої та апеляційної інстанцій правильно встановлено фактичні обставини справи та надано об'єктивний і обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін, у зв'язку з чим наведені в касаційній скарзі доводи не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
Тому, Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги Відповідача.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частиною четвертою статті 328 КАС України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Отже, переглянувши судові рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні судових рішень суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).
З урахуванням наведеного, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішень судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 3, 4, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд
Касаційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 1 червня 2022 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя Н.Є. Блажівська
Судді О.В. Білоус
І.Л. Желтобрюх