29 вересня 2022 року
м. Київ
справа № 580/2063/19
адміністративне провадження № К/9901/42587/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Чумаченко Т.А., Васильєвої І.А.,
секретар судового засідання - Титенко М.П.,
за участю:
представника позивача - Кирмана О.Д.,
представника відповідача - Білоуса В.С.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області, як відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 22.04.2021 (суддя Паламар П.Г.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.09.2021 (головуючий суддя Вівдиченко Т.Р., судді: Сорочко Є.О., Чаку Є.В.) у справі №580/2063/19 за позовом Приватного підприємства «Схід-Інвестбуд-Сервіс» до Головного управління ДПС у Черкаській області, як відокремленого підрозділу ДПС України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Приватне підприємство «Схід-Інвестбуд-Сервіс» (далі - позивач, Підприємство) звернулося до суду із позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області, як відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29.12.2018 №0014791401, №0014801401, №0014811401.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що службовими особами контролюючого органу порушена процедура проведення перевірки, оскільки фактично проведено не виїзну перевірку, а запити про надання до перевірки документів не вручено керівнику підприємству, а вручено невідомій особі. Зазначення в акті перевірки місця її проведення: АДРЕСА_1 та АДРЕСА_2 не відповідає дійсності, оскільки жоден працівник податкового органу не знаходився в приміщенні за зазначеними адресами; господарські операції підтверджуються первинними документами, а також даними Єдиного реєстру податкових накладних. Податковим органом не проведено зустрічні звірки контрагентів позивача, чим штучно створені умови для донарахування податкових зобов'язань, а висновки перевірки, на підставі яких було прийнято спірні податкові повідомлення-рішення, є безпідставними та такими, що не відповідають законодавству. Позивач вважає, що ним правомірно віднесено всі суми до складу витрат та до складу податкового кредиту по операціям з контрагентами, які підтверджені належним чином оформленими первинними документами, податковими накладними, що зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних. Посилається на те, що операції по придбанню товару у контрагентів позивача реально мали місце і є товарними, а також пов'язані з його господарською діяльністю.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 22.04.2021 адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 29.12.2018 №0014791401 в частині штрафу в сумі 1302,59 грн, №0014801401 та №0014811401. В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Суд першої інстанцій дійшов висновку, що надані позивачем суду першої інстанції первинні документи у сукупності з висновком судово-економічної експертизи підтверджують показники бухгалтерського та податкового обліку, що є підставою для скасування спірних податкових повідомлень-рішень.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.09.2021 апеляційну скаргу податкового органу задоволено частково. Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 22.04.2021 в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 29.12.2018 №0014791401 в частині штрафу в сумі 1302,59 грн скасовано та прийнято в цій частині нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовлено, в іншій частині рішення залишено без змін.
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку про порушення процедури проведення перевірки, зокрема не отримання позивачем акту перевірки, що позбавило його права надання заперечень та додаткових документів, і призвело до прийняття незаконних податкових повідомлень-рішень.
Суди попередніх інстанцій встановили, що головним управлінням ДФС у Черкаській області проведено документальну планову виїзну перевірку ПП "Схід-Інвестбуд-Сервіс" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 р. по 30.06.2018 р., за результатами якої складено Акт перевірки від 12 грудня 2018 року №458/23-00-14-0107/34924125, на підставі якого прийнято податкові повідомлення-рішення від 29.12.2018 року № 0014791401 про донарахування штрафу у сумі 5085,70 грн., №0014801401 про донарахування податку на прибуток у сумі 19151226,00 грн. та штрафних (фінансових) санкцій у сумі 3816680,00 грн., № 0014811401 про донарахування податку на додану вартість у сумі 9262895,00 грн. та штрафних (фінансових) санкцій у сумі 2 315 724,00 грн.
За результатами адміністративного оскарження, рішенням ДФС України від 15 березня 2019 року №12185/6/99-99-11-04-01-25, податкові повідомлення-рішення залишені без змін.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що 15 серпня 2018 року поштою уповноваженій особі підприємства ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс» вручено поштове відправлення з копією наказу ГУ ДФС у Черкаській області про проведення документальної планової виїзної перевірки від 14.08.2018 р. №1464 та повідомлення про проведення планової виїзної перевірки від 14.08.2018 р. №267/23-00-14-0105.
Направлення на перевірку від 03.09.2018 року №1369/23-00-14-0106, №1370/23-00-14-0106, №1376/23-00-16-004, від 04.09.2018 року №1407/23-00-14-0508, від 15.08.2018 року №1385/23-00-13-0409, пред'явлені 04.09.2018 року директору ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс» ОСОБА_1 під розпис.
Також, в Акті перевірки вказано, що в ході проведення перевірки директором ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс» ОСОБА_1 повідомлено про неможливість надати до перевірки первинні документи фінансово-господарської діяльності підприємства за 2015-2018 роки, у зв'язку з тим, що 23.08.2018 р. при транспортуванні архівних документів фінансово-господарської діяльності підприємства сталося пограбування найманого автомобіля за адресою: Черкаській р-н., с. Червона Слобода, неподалік магазину «Абсолют». ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс» звернулося із заявою до Черкаського районного відділення поліції Черкаського відділу поліції ГУ НП в Черкаській області про факт пограбування.
Крім того, ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс» листом від 27.08.2018 року №047/08-18 (вх. від 27.08.2018 року №15677/10) повідомило Головне управління ДФС у Черкаській області про втрату документів.
Наказом Головного управління ДФС у Черкаській області від 05 вересня 2018 року №1646 «Про перенесення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс», перенесено з 05.09.2018 року термін проведення документальної планової виїзної перевірки ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс» до дати відновлення та надання документів, але не пізніше 25.11.2018 року (Т. 18 а.с. 14).
Також суд апеляційної інстанції встановив, що відповідно даним інформаційної бази Головного управління ДФС у Черкаській області, станом на 15.11.2018 р. ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс» здійснено реєстраційні дії у Єдиному Державному Реєстрі, стан дії - 110 «Внесення рішення засновників (учасників) юридичної особи або уповноваженого ними органу щодо припинення юридичної особи в результаті ліквідації», номер прийняття рішення про припинення 10261100020007452. Керівник (голова ліквідаційної комісії) - Пашагін Юрій Вячеславович . (Т. 1 а.с. 96).
Після закінчення терміну на відновлення первинних документів, за наслідками виходу на перевірку встановлено, що голова ліквідаційної комісії ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс» - Пашагін Ю.В. відсутній, також встановлено відсутність на підприємстві документів бухгалтерського і податкового обліку пов'язаних з нарахуванням та сплатою податків і зборів, про що складено Акт від 26.11.2018 р. №2033/23-00-14-0108/34924125.
Суди встановили, що висновки контролюючого органу про порушення ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс» податкового законодавства щодо нарахування та сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість зроблені відповідно до приписів п.п.44.6,44.7 ст. 44 ПК України в зв'язку з відсутністю первинних документів, пов'язаних з веденням фінансово-господарської діяльності підприємства, а також відсутністю регістрів синтетичного та аналітичного бухгалтерського обліку (журнали-ордери, аналізи рахунків, оборотно-сальдові відомості по рахунках, картки рахунків та інше), пов'язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів.
Як вже зазначалось, підставою для задоволення позовних вимог був встановлений судом апеляційної інстанції факт невручення ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс» Акту перевірки від 12 грудня 2018 року №458/23-00-14-0107/34924125, що позбавило позивача можливості протягом 5 робочих днів надати заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, що стало підставою для висновку про порушення контролюючим органом порядку прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, і як наслідок визнання їх протиправними та скасування.
До такого висновку суд дійшов з огляду на те, що в матеріалах справи є рекомендоване повідомлення про вручення поштового відправлення, з якого вбачається, що поштове відправлення «К514 23-00-14-01 (акт)» було надіслано Керівнику (голові) ліквідаційної комісії Пашагіну Ю.В. ПП Схід-Інвестбуд-Сервіс» на адресу Громова 34/1, кв. 34 та вручено 17 грудня 2018 року, отримувач «Пашагін», але в графі «розписка в одержанні» підпис відсутній (Т. 18 а.с. 27). Крім того, з опису рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення - «К514 23-00-14-01 (акт)» неможливо встановити, що у даному відправленні містився саме Акт перевірки від 12 грудня 2018 року №458/23-00-14-0107/34924125, оскільки, номер «К514 23-00-14-01 (акт)» відрізняється від номеру Акта перевірки.
Окрім того, на підтвердження доводів про неотримання позивачем Акту перевірки представником ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс» - Кирманом О.Д. в суді апеляційної інстанції надано завірену копію наказу ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс» від 13 грудня 2018 року №72 «Про відрядження Ліквідатора підприємства Пашигіна Ю.В.», з якого вбачається, що Ліквідатор підприємства Пашагін Ю.В. був у відрядженні для вирішення робочих питань з контрагентами строком з 14 грудня 2018 року по 27 грудня 2018 року включно.
Задовольняючи позовні вимоги, суди дійшли висновку, що системний аналіз ст.ст. 44, 78 ПК України, свідчить про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки. При цьому, якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, до прийняття рішення за результатами такої перевірки, це зумовлює обов'язок податкового органу щодо призначення та проведення позапланової перевірки.
З таких підстав, судами попередніх інстанцій прийнято та взято до уваги докази - первинні документи подані ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс» разом з позовною заявою, на підставі яких встановлено, що ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс» в період, що перевірявся здійснювало на користь JAF Polska Sp.z.o.o. (Польща), Firm «Wilnhelm Damrosch GmbH» (Германія), Klopferholz GmbH & Co. KG (Германія), Peplinski I Banaszewski sp. z.o.o. (Польща), Firma Handlowa Kampa Mariusz Czaplejewski (Польща), J.u.A. Frischeis GmbH (Австрія), JAF Bulgaria Eood (Болгарія), Sowood Sp.z.o.o. (Польща), UAB «Intrameda» (Литва) поставку пиломатеріалів в режимі експорт, а також, ТОВ «Глянс» (Україна).
Підприємство також мало взаємовідносини з контрагентами: ФОП ОСОБА_3 з приводу придбання внутрішніх і міжнародних перевезень; ФОП ОСОБА_4 з приводу придбання послуг розпилювання деревини та поставки пиломатеріалів; ПП ОСОБА_5 з приводу придбання пиломатеріалів; ФОП ОСОБА_6 з приводу придбання пиломатеріалів; ТОВ «Західна пакувальна група» з приводу придбання стретч-плівки; ДП «Богуславське лісове господарство» з приводу придбання пиловника; ФОП ОСОБА_7 з приводу придбання брокерських послуг; ТОВ «Полікор» з приводу придбання ламп; ТОВ «Підприємство «Агропромпостач» з приводу придбання транспортних послуг; ПАТ «УГМК» (Черкаська регіональна філія) з приводу придбання металовиробів; ФОП ОСОБА_8 з приводу придбання товарів (анкери, замок, електроди, інше); ПП ОСОБА_9 з приводу придбання запчастин; ФОП ОСОБА_10 з приводу придбання запчастин; ФОП ОСОБА_11 з приводу придбання обладнання; ТЗОВ «Лемар Транс» з приводу придбання транспортних послуг; ДП «Черкаське будівельно-монтажне управління» з приводу придбання пиломатеріалів; ТОВ «Агробудсервіс» з приводу придбання послуг по сушінню дошок та оренди території; ФОП ОСОБА_12 з приводу придбання транспортних послуг; ПП ОСОБА_13 з приводу придбання масла; ФОП ОСОБА_14 з приводу придбання обладнання; ПАТ «Електромотор» з приводу придбання послуг по ремонту обладнання; ФОП ОСОБА_15 з приводу придбання петролатуму; ПП «КПК Сервіс» з приводу придбання робіт по обслуговуванню оргтехніки; ТОВ «Центр Транслогістик» з приводу придбання пиловника; ФОП ОСОБА_16 з приводу придбання послуг по перевезенню лісопродукції; ПАТ «Меблева фабрика» з приводу придбання послуг оренди; ДП «Корсунь-Шевченківське лісове господарство» з приводу придбання пиловника; ТЗОВ «Глянс» з приводу придбання послуг сушіння деревини; ДП «Кам'янське лісове господарство» з приводу придбання пиловника; ДП «Канівське лісове господарство» з приводу придбання пиловника; ДП «Звенигородське лісове господарство» з приводу придбання пиловника»; ТзОВ «Єврологістика Травел Плюс» з приводу придбання транспортних послуг; Товарна біржа АПК ЦО України з приводу аукціону; ТОВ «ПМ Арсенал» з приводу придбання автопослуг; ДП «Смілянське лісове господарство» з приводу придбання пиловника; ФОП ОСОБА_17 з приводу придбання запчастин; ФОП ОСОБА_18 з приводу придбання пиломатеріалів; Товарна біржа «Кіровоградська аграрна біржа» з приводу аукціону; ПП «ЮГ- 2000» з приводу придбання оливи; ФОП ОСОБА_19 з приводу придбання запчастин; ФОП ОСОБА_20 з приводу придбання обладнання; ФОП ОСОБА_21 з приводу придбання пиломатеріалів; ПП «Одеський погрузчик» з приводу придбання запчастин; ФОП ОСОБА_22 з приводу придбання деревини; ТОВ «Перон СТ» з приводу придбання пального; ПП ОСОБА_23 з приводу придбання транспортних послуг; ТОВ «Пілот Форвардинг» з приводу придбання транспортних послуг; ФОП ОСОБА_24 з приводу придбання лісу; ТОВ «Технооптторг-Трейд» з приводу придбання запчастин; ФОП ОСОБА_25 з приводу придбання транспортних послуг; ТОВ «Авіас» з приводу придбання пального; ДП «Чорноліське лісове господарство» з приводу придбання пиловника; ДП «Лубенське лісове господарство» з приводу придбання пиловника; ФОП ОСОБА_26 з приводу придбання пиломатеріалів; ОСОБА_27 з приводу придбання бруса; ТОВ «Транссоло» з при воду придбання послуг перевезення; ДП «Світловодське лісове господарство» з приводу придбання пиловника; ФОП ОСОБА_28 з приводу придбання дошок; ФОП ОСОБА_29 з приводу придбання пиломатеріалів; ФОП ОСОБА_30 з приводу придбання дошки; ДП «Олександрівський лісгосп» з приводу придбання пиловника; ФОП ОСОБА_31 з приводу придбання пиломатеріалів; ПП «Бурік» з приводу придбання транспортних послуг; ПП «Промімпекс ГТВ Центр» з приводу придбання запчастин; ФОП ОСОБА_32 з приводу придбання пиломатеріалів; ТОВ «Деко Люкс» з приводу сушки деревини; ПП «Орланд-Ліс» з приводу придбання дошок; ФОП ОСОБА_33 з приводу придбання пиломатеріалів; ФОП ОСОБА_34 з приводу оренди автомобіля та придбання пиломатеріалів; ТОВ «Овертранс» з приводу придбання транспортних послуг; ДП «Чигиринське лісове господарство» з приводу придбання пиловника; ДП «Макарівське лісове господарство» з приводу придбання пиловника; ФОП ОСОБА_35 з приводу придбання транспортних послуг; ДП «Черкаське лісове господарство» з приводу придбання пиловника; TOB «ВТК «Біоресурси Поділля» з приводу придбання дошки; ФОП ОСОБА_36 з приводу придбання дошки; ПП «Віком» з приводу придбання транспортних послуг; ТОВ «Левандівка авто» з приводу придбання транспортних послуг; ТОВ «Рометте» з приводу придбання транспортних послуг»; ПП ОСОБА_37 з приводу придбання пиломатеріалів; ПП «Експо-Паркет» з приводу придбання послуг по сушінню пиломатеріалів; ТОВ «Арко-Терм» з приводу придбання сантехніки; TOB «ІТЕК» з приводу придбання транспортних послуг; ПП ОСОБА_38 з приводу придбання пиломатеріалів; ФОП ОСОБА_39 з приводу придбання послуг по ремонту транспорту; TOB «ІТРАНС» з приводу придбання транспортних послуг; ПП СГП ім. Петровського з приводу придбання пиломатеріалів; ТОВ «Карготрак» з приводу придбання транспортних послуг; ПП «Обожамчик» з приводу придбання транспортних послуг; ФОП ОСОБА_40 з приводу придбання транспортних послуг; ФОП ОСОБА_41 з приводу придбання пиломатеріалів; ФОП ОСОБА_42 з приводу придбання пиломатеріалів; ФОП ОСОБА_43 з приводу придбання транспортних послуг; ТОВ «Центр інструментів» з приводу придбання інструментів та запчастин; ФОП ОСОБА_44 з приводу придбання транспортних послуг; ФОП ОСОБА_45 з приводу придбання пиломатеріалів; ФОП ОСОБА_46 з приводу придбання транспортних послуг; ТОВ «Король доріг» з приводу придбання транспортних послуг; ПП ОСОБА_47 з приводу придбання пиломатеріалів; ПП ОСОБА_48 з приводу придбання пиломатеріалів; ДП «Переяслав-Хмельницьке лісове господарство» з приводу придбання пиловника; ТОВ «Спільне Українсько-Латвійське підприємство «Технокомплект» з приводу придбання транспортних послуг; ТОВ «Смілаенергопромтранс» з приводу придбання пиломатеріалів; ТОВ «Фесіт Блек Сі» з приводу придбання транспортних послуг; ФОП ОСОБА_49 з приводу придбання транспортних послуг; ФОП ОСОБА_50 з приводу придбання пиломатеріалів; ТОВ «Еко-Буд БЦ» з приводу придбання будматеріалів; ТОВ «Мост-Україна» з приводу придбання обладнання; ТОВ «Вілістан» з приводу придбання пиломатеріалів; ТОВ «Жуки» з приводу придбання транспортних послуг; ТОВ «Відара» з приводу придбання будівельних робіт; ФОП ОСОБА_51 з приводу придбання пиломатеріалів; ТОВ «Стандарт будівельний» з приводу придбання матеріалів; ТОВ ПКФ «Альянс» з приводу придбання пиломатеріалів; ФОП ОСОБА_52 з приводу придбання пиломатеріалів; ПАТ «Черкаси-Авто» з приводу придбання автомобіля; ФОП ОСОБА_53 з приводу придбання пиломатеріалів; ТОВ «Металобаза Бочаров» з приводу придбання металу; ПП «Енергосвіт» з приводу придбання пиломатеріалів; ФОП ОСОБА_54 з приводу придбання транспортних послуг; ТОВ «Жашків-Райагробуд» з приводу придбання транспортних послуг; ФОП ОСОБА_55 з приводу придбання пиломатеріалів; ФОП ОСОБА_56 з приводу придбання пиломатеріалів; ФОП ОСОБА_57 з приводу придбання пиломатеріалів; ТОВ «Марцел» з приводу придбання цементу; ФОП ОСОБА_58 з приводу придбання пиломатеріалів; ТОВ «Радіопобутсервіс» з приводу придбання транспортних послуг; ПП ОСОБА_59 з приводу придбання пиломатеріалів; ТОВ «Меблі «Ліве» з приводу придбання послуг по сушці матеріалів та іншими, у відповідності до оборотно-сальдової відомості по рахунку 631.
Суди дійшли висновку, що наявною первинною документацією підтверджуються господарські операції з наявними контрагентами та така документація узгоджується з наявними: договорами, видатковими накладними, ТТН, актами здачі-прийняття робіт, рахунками-фактурами і т.д. При цьому, понесені позивачем витрати на придбання послуг та ТМЦ, пов'язані з господарською діяльністю Товариства, що узгоджується з накладними про придбання (реалізацію) товарів / послуг контрагентам.
Крім того, суди врахували як доказ висновок експерта Київського науково-дослідного інституту судових експертиз від 13 січня 2021 року №2255/19-23, №269, №1281/20-23 за результатом проведеної судової економічної експертизи у адміністративній справі №580/2063/19 (далі - Висновок експерта), відповідно до якого документально не підтверджується заниження ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс» об'єкта оподаткування податком на прибуток (фінансового результату) за період 01.01.2015 по 30.06.2018 та донарахування до сплати податку на прибуток, зазначене в Акті ГУ ДФС у Черкаській області від 12.12.2018 року №458/23-00-1409197/34924125 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 30.06.2018», а також завищення ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс» податкового кредиту на 19383257 грн., зазначене в Акті ГУ ДФС у Черкаській області від 12.12.2018 року №458/23-00-1409197/34924125 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 30.06.2018» (Т. 21 а.с. 5-68).
Не погодившись із рішеннями суду першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій в частині, в якій задоволено позовні вимоги і направити справу на новий судовий розгляд.
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права і неправильне застосування норм матеріального права. Вказує на не дослідження судами зібраних у справі доказів та застосування норми права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 25.04.2019 у справі №808/3769/16, від 27.07.2018 у справі №810/2775/17 та від 29.05.2020 у справі №826/27811/15. Посилається на ненадання під час перевірки та після її проведення первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів та відповідно до положень підпункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України), вважається, що такі документи були відсутні у платника податків на час складання такої звітності.
Ухвалою Верховного Суду від 06.12.2021 відкрито касаційне провадження на підставі пунктів 1 та 4 частини четвертої ст. 328 КАС України.
У відзиві на касаційну скаргу позивач, посилаючись на законність та обґрунтованість судових рішень, просить у задоволенні касаційної скарги відмовити та залишити без змін судові рішення першої та апеляційної інстанцій.
Верховний Суд зазначає, що предметом касаційного оскарження є податкові повідомлення-рішення від 29.12.2018 №0014801401 про донарахування податку на прибуток у сумі 19151226 грн та штрафних (фінансових) санкцій у сумі 3816680 грн, №0014811401 про донарахування податку на додану вартість у сумі 9262895 грн та штрафних (фінансових) санкцій у сумі 2315724 грн. Податкове повідомлення-рішення від 29.12.2018 №0014791401 не є предметом касаційного оскарження, оскільки в цій частині відмовлено позивачу у задоволені позову та не оскаржено ним.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги з таких мотивів.
Щодо порядку призначення та проведення перевірки.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК України.
Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (п.п.44.1). Для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п.п.44.2). Платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності (п.п.44.3). У разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов'язаний у п'ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації. Платник податків зобов'язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу. У разі неможливості проведення перевірки платника податків у випадках, передбачених цим підпунктом, терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків (п.п.44.5). У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення (п.п.44.6). У разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи) (абзац перший п.п.44.7) Протягом п'яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності. У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки або у разі надання таких документів відповідно до абзацу другого цього пункту, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків (абзац другий і четвертий п.п.44.7) .
Тобто, висновується, що у разі, якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. Після закінчення перевірки платник податків може надати контролюючому органу лише заперечення та/або додаткові документи. Всі наявні первинні документи повинні надаватись лише під час проведення перевірки.
Така правова позиція неодноразово висловлена Верховним Судом у постановах від 5.02.2019 (справа № 808/2335/16, від 28.10.2021 (справа № 802/880/18-а, від 15.01.2019 (справа № 822/28/15).
Порядок проведення документальних планових перевірок встановлено статтею 77 ПК України.
Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки (п.п.77.4) Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (п.п.77.6). Строки проведення документальної планової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу (п.п.77.7). Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу (п.п.77.8). Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу (п.п.77.9).
Судами попередніх інстанцій помилково застосовано приписи статті 78 ПК України, які не підлягають застосовуванню в даних правовідносинах, оскільки регулюють порядок проведення документальних позапланових перевірок, тоді як в даному випадку проведено планову перевірку.
Як вже зазначалось висновок про задоволення позовних вимог ґрунтувався лише на відсутності належних доказів отримання позивачем акту перевірки, що позбавило його можливості надати заперечення та/або додаткові первинні документи, які могли б вплинути на рішення контролюючого органу при прийнятті податкових повідомлень-рішень.
Колегія суддів дійшла висновку про порушення судом апеляційної інстанції в цій частині вимог частини першої ст. 77 КАС України, відповідно до якої кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Допущені судами порушення полягають в тому, що такі доводи позивача не були підставою позовних вимог, та в позовній заяві не зазначено факту не отримання акту перевірки, як обставина протиправності податкових повідомлень-рішень. Такі доводи також відсутні у скарзі позивача в порядку адміністративного оскарження спірних податкових повідомлень-рішень.
В даному випадку це важливо, оскільки відповідно до завдань адміністративного судочинства України, суд вирішує справи на підставі заявлених позовних вимог в яких позивач самостійно визначає об'єкт судового захисту і факт порушення його права з зазначенням обставин, якими обґрунтовуються такі вимоги і доказів, що підтверджують вказані обставини.
Крім того, в матеріалах справи є рекомендоване повідомлення з поміткою про вручення 17.12.2018 поштового відправлення контролюючим органом за адресою АДРЕСА_1 , з поміткою «акт перевірки». З розділі «Заповнюється в об'єкті поштового зв'язку з місця призначення» міститься запис прізвища « Пашагін » та підпис працівника поштового зв'язку. (том18 а.с.27). Суди дійшли висновку про відсутність підпису отримувача кореспонденції, але не зазначили мотиви такого висновку, зокрема не зазначено, чому запис «Пашагін» не є розпискою про отримання, не з'ясували порядок вручення рекомендованих поштових відправлень.
Крім того, суд апеляційної інстанції зазначив, що неможливо встановити, що у вказаному вкладені був саме акт перевірки. Але, за змістом позовних вимог вбачається, що позивач не заперечував та не посилався на не отримання акту перевірки, та не давав суду жодних письмових пояснень, що ним не отримано акт перевірки, або 17.12.2018 отримано іншу поштову кореспонденцію.
Важливо, що судом апеляційної інстанції не встановлено причинно-наслідкового зв'язку між не наданням заперечення та/або додаткових документів та правомірності податкових повідомлень-рішень, оскільки, як достовірно встановлено судами, позивачем взагалі не надавались будь-які первинні документи, та в силу приписів ст. 44 ПК України, вважається, що такі документи були відсутні.
Колегія суддів наголошує, що після закінчення перевірки та складання акту перевірки, позивач міг надати контролюючому органу лише заперечення на акт перевірки та/або додаткові документи, оскільки в силу приписів ст. 44, 78 ПК України, всі наявні первинні документи повинні були надаватись під час документальної перевірки. В будь-якому випадку, контролюючий орган має право, а не обов'язок не приймати рішення за результатами проведеної перевірки.
Судами попередніх інстанцій не наведено мотивів та підстав прийняття первинних документів, які не надавались під час документальної перевірки, що призвело до виконання не властивих суду функцій.
Разом з тим, поза увагою судів попередніх інстанцій залишились доводи позивача, зазначені в позовній заяві про порушення порядку проведення перевірки, а саме позивач доводив суду, що запити про надання до перевірки документів не вручено керівнику підприємству, а вручено невідомій особі; проведення невиїзної замість виїзної перевірки.
Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 КАС України.
З таких підстав, судам попередніх інстанцій необхідно перевірити доводи позивача в межах позовних вимог про наявність/відсутність порушень порядку проведення перевірки в межах позовних вимог.
Щодо доводів відповідача про пропуск позивачем строку звернення до суду з позовом та необхідність залишення позовної заяви без розгляду, колегія суддів зазначає наступне.
Матеріали справи свідчать, що з даним адміністративним позовом ПП "Схід-Інвестбуд-Сервіс" звернулося до Черкаського окружного адміністративного суду 01 липня 2019 року.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26.11.2020 року у справі №500/2486/19 сформулював висновок про те, що платник податків має право оскаржити рішення контролюючого органу про нарахування податкових зобов'язань протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
Разом з тим, колегія суддів зазначає, що Верховний Суд у згаданій постанові від 26 листопада 2020 року у справі №500/2486/19 визнав, що зміна підходів до правозастосування в таких правовідносинах була непередбачуваною.
У зв'язку з цим, Верховним Судом наголошено, що задля додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд, які є елементами принципу верховенства права, зміна сталої судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатися судами як поважна причина при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики.
Оскільки позивач звернувся до суду до зміни судової практики, суди попередніх інстанцій правильно здійснили розгляд даної справи по суті спору.
З таких підстав, підлягають скасуванню рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 22.04.2021 та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.09.2021 в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень №0014801401 про донарахування податку на прибуток у сумі 19151226,00 грн. та штрафних (фінансових) санкцій у сумі 3816680,00 грн., № 0014811401 про донарахування податку на додану вартість у сумі 9262895,00 грн. та штрафних (фінансових) санкцій у сумі 2 315 724,00 грн. В іншій частині касаційний перегляд судових рішень не здійснювався, відтак, рішення судів попередніх інстанцій в частині відмови в задоволені позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 29.12.2018 № 0014791401 залишається без змін.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд,
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області, як відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 22.04.2021 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.09.2021 у справі №580/2063/19 скасувати, справу №580/2063/19 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
СуддіВ.П. Юрченко Т.А. Чумаченко І.А. Васильєва