29 вересня 2022 року
м. Київ
справа №817/803/16
адміністративне провадження № К/9901/19470/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Васильєвої І.А., суддів: Чумаченко Т.А., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Комунального підприємства "РІВНЕЕЛЕКТРОАВТОТРАНС" Рівненської міської ради на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 15.08.2016 (суддя Шарапа В. М.) та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 16.11.2016 (головуючий суддя Євпак В. В., судді: Капустинський М. М., Мацький Є. М.) у справі за позовом Комунального підприємства "РІВНЕЕЛЕКТРОАВТОТРАНС" Рівненської міської ради до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Комунальне підприємство "РІВНЕЕЛЕКТРОАВТОТРАНС" Рівненської міської ради (далі - КП "РІВНЕЕЛЕКТРОАВТОТРАНС" РМР, підприємство, позивач) звернулося до суду з позовом про визнання протиправними та скасування прийнятих Головним управлінням ДФС у Рівненській області (далі - ГУ ДФС, відповідач) податкових повідомлень-рішень від 21.03.2016 №0000672201, №0000682201, якими підприємству збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на 711' 003,00 грн (в тому числі: 568' 802,00 грн - за основним платежем, 142' 201,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями) та зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2013 рік на 3' 095'690,00 грн та за 2014 рік на 2' 211' 584,00 грн.
На обґрунтування позову позивач зазначав, що висновок ГУ ДФС в акті планової виїзної документальної перевірки від 04.03.2016 №44/17-00-22/03362844 про порушенням ним вимог пункту 138.4 статті 138 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток та завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування за цим податком, безпідставний, а прийняті за результатами перевірки податкові повідомлення-рішення - протиправні. Підприємство, як суб'єкт господарської діяльності, яке займається регулярними перевезеннями пасажирів, в тому числі пільгової категорії, міським електричним транспортом, правомірно віднесло до складу собівартості витрати, понесені для надання послуг з перевезення пасажирів, у періоді їх виникнення незалежно від отримання компенсаційних виплат з міського бюджету за перевезення пільгової категорії громадян. До того ж, сума доходу (5' 371' 595,00 грн) та формування резерву сумнівних боргів на цю ж суму з огляду на те, що підприємство не отримало з бюджету компенсацію витрат, понесених для надання послуг із перевезення пільгової категорії громадян, яку (суму 5' 371' 595,00 грн) податкова інспекція виключили з витрат собівартості реалізованих послуг, була відображена лише в бухгалтерському обліку, в податковому обліку ця сума підприємством не відображалася.
Рівненський окружний адміністративний суд постановою від 15.08.2016, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 16.11.2016, в задоволенні позовних вимог відмовив.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції погодився з позицією податкового органу, що витрати, що формують собівартість послуг, відображаються одночасно з доходом, отриманим від реалізації цих послуг. Підтримуючи позицію відповідача, що підприємство не мало права на віднесення витрат до собівартості послуг, суд виходив з того, що підприємство зменшило доходи за 2013 рік на суму бюджетної заборгованості компенсаційних виплат за надані послуги із перевезення пасажирів на пільгових умовах у міському електротранспорті (5' 371' 595,00 грн) та на цю суму сформувало резерв сумнівних боргів. Водночас, у порушення принципу відповідності доходів і витрат підприємство не провело коригування витрат операційної діяльності, до складу яких увійшла ця сума.
Підприємство оскаржило зазначені судові рішення до Вищого адміністративного суду України.
У касаційній скарзі позивач просив скасувати ухвалені у справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції, посилаючись на порушення судами норм процесуального права та неправильне застосування норм матеріального права, зокрема статті 138 Податкового кодексу України (ПК України), статей 69, 70, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), оскільки: суди не досліджували порядок формування витрат підприємства з надання послуг та складники їх виробничої собівартості (нерозподільні, постійні розподілені загальновиробничі витрати, інші витрати), період їх відображення, безпідставно визнаючи суму витрат (5' 371' 595,00 грн), що дорівнює сумі цільового бюджетного фінансування на покриття збитків підприємства, що не надійшли у звітному періоді, витратами операційної діяльності (собівартість реалізованих послуг) за 2013 рік. Позивач також наголошує, що перевезення окремих категорій громадян підприємство здійснювало за пільговим тарифом (0,00 грн) відповідно до чинного законодавства України, яке передбачало такі пільги для конкретних категорій громадян. Отже, підприємство здійснювало діяльність з перевезення пасажирів, в тому числі пільгової категорії, за звичайними цінами і відображало витрати одночасно з фактичним доходом, отриманим від реалізації цих послуг. Своєю чергою збитки, отримані внаслідок пільгового перевезення окремих категорій громадян за власний рахунок підприємства, відшкодовуються підприємству за рахунок місцевого бюджетів і не впливають на його право формувати витрати операційної діяльності.
Відповідач правом на подання заперечень на касаційну скаргу не скористався.
15.12.2017 розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03.10.2017 №2147-VIII ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів'', яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС) викладено в новій редакції.
Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII ''Перехідні положення'' КАС в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Касаційний перегляд справи здійснюється в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДФС провело планову виїзну документальну перевірку КП "РІВНЕЕЛЕКТРОАВТОТРАНС" РМР з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2014 року, за наслідками якої склало акт від 04.03.2016 №44/17-00-22/03362844 (т.І, а.с. 10-23; далі - акт перевірки).
Згідно з висновком акта перевірки (з урахуванням уточнень, зроблених у відповіді на заперечення на акт перевірки) підприємство порушило, зокрема норму пункту 138.4 статті 138 ПК України, завищивши від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2013-2014 роки на 3' 095' 690,00 грн та 2' 211' 584,00 грн відповідно і, як наслідок, - занизило податок на прибуток за цей же період всього на суму 568' 802,00 грн (т.І, а.с. 121-125).
Підставою для таких висновків стало те, що у грудні 2013 року, зменшивши у бухгалтерському обліку доходи від виконання робіт з надання транспортних послуг на 5' 371' 595,00 грн, що були сформовані на підставі щомісячних актів виконаних робіт, підприємство не провело коригування собівартості наданих послуг на цю ж суму (т.І, а.с. 124).
Тобто, на думку податкового органу, позивач не мав права на формування собівартості послуг по перевезенню пільгових категорій громадян, реалізованих протягом звітного періоду, без формування доходу від їх реалізації.
На підставі акта перевірки ГУ ДФС прийняла податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір у цій справі (т. І, а.с. 7-9).
Судами також встановлено, що відповідно до умов договорів із Управлінням транспорту і зв'язку виконавчого комітету Рівненської міської ради (замовник) від 15.02.2013 про організацію надання транспортних послуг з перевезень міським електричним транспортом та на перевезення пільгових категорій громадян (т.І, а.с. 24-37, 98-100) КП "РІВНЕЕЛЕКТРОАВТОТРАНС" РМР, основним видом діяльності якого є перевезення пасажирів міським та приміським наземним транспортом, у 2013 році здійснило перевезення пасажирів у міському електричному транспорті, в тому числі пільгової категорії населення громадян.
Між сторонами було підписано акти виконаних робіт з надання транспортних послуг на маршрутах міста (від 18.03.2013 №1, від 10.04.2013 №2, від 14.05.2013 №3, від 14.06.2013 №4, від 18.07.2013 №5, від 19.08.2013 №6, від 17.09.2013 №7, від 16.10.2013 №8, від 18.11.2013 №9, від 17.12.2013 №10, від 16.01.2014 №11) на загальну суму 5' 371' 595,00 грн (т. І, а.с. 38-48), але передбачені умовами договорів кошти на покриття витрат на перевезення із бюджету не надійшли, що підтверджено актом звірки взаєморозрахунків заборгованість Управління транспорту і зв'язку виконавчого комітету Рівненської міської ради перед КП "РІВНЕЕЛЕКТРОАВТОТРАНС" РМР, згідно з яким станом на 31.12.2013 заборгованість за виконану роботу з надання транспортних послуг з перевезень пасажирів та їх багажу міським електричним транспортом (тролейбусами) складає 5' 371' 595,00 грн. (т.І, а.с. 49).
З боку Управління транспорту і зв'язку виконавчого комітету Рівненської міської ради зазначений акт підписано із зауваженнями, а саме, що у зв'язку з відсутністю бюджетних призначень станом на 31.12.2013 заборгованість у сумі 5' 371' 595,00 грн за даними бухгалтерського обліку управління не обліковується. Для достовірності формування фінансової звітності КП "РІВНЕЕЛЕКТРОАВТОТРАНС" РМР запропоновано зняти таку суму заборгованості з доходів та провести необхідні бухгалтерські записи.
Згідно з даними карток бухгалтерських рахунків 3773, 7031, 9441, 38 позивачем було зменшено доходи 2013 року на суму заборгованості (5' 371' 595,00 грн) та зазначену суму віднесено до резерву сумнівних боргів (т. І, а.с. 50-52).
Соціальні пільги на пасажирські перевезення для ряду категорій громадян на момент виникнення спірних правовідносин були встановлені, зокрема Міжурядовою Угодою про взаємне визнання прав на пільговий проїзд для інвалідів та учасників Великої Вітчизняної війни, а також осіб, прирівняних до них від 12.03.1993, законами України ''Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні'', 'Про державну соціальну допомогу інвалідам з дитинства та дітям-інвалідам'', ''Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту'', 'Про соціальний і правовий захист військовослужбовців та членів їх сімей'', ''Про статус і соціальний захист громадян, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи'', ''Про охорону дитинства'', ''Про статус ветеранів військової служби, ветеранів органів внутрішніх справ і деяких інших осіб та їх соціальний захист''.
Статтею 28 Закону України "Про місцеве самоврядування в Україні" від 21.05.1997 №280/97-ВР визначено, що до відання виконавчих органів сільських, селищних, міських рад належать встановлення в порядку і межах, визначених законодавством, тарифів на побутові, комунальні (крім тарифів на теплову енергію, централізоване водопостачання та водовідведення, перероблення та захоронення побутових відходів, які встановлюються національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері комунальних послуг), транспортні та інші послуги.
Місцеві ради самостійно розпоряджаються коштами місцевих бюджетів. Тобто вони можуть надавати підприємствам, що здійснюють перевезення пасажирів, різного виду дотації (цільове фінансування).
Крім того, Законом України "Про автомобільний транспорт" від 05.04.2001 №2344-III визначено, що органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування зобов'язані надати перевізникам, які здійснюють пільгові перевезення пасажирів та перевезення пасажирів за регульованими тарифами, компенсацію відповідно до закону (стаття 29 зазначеного Закону).
Види та обсяги пільгових перевезень установлюються замовленням, у якому визначається порядок компенсації автомобільним перевізникам, які здійснюють перевезення пасажирів на маршрутах загального користування, збитків від цих перевезень (стаття 37).
Норми вказаних законів є нормами прямої дії і закріплюють реалізацію державних гарантій певним категоріям громадян та безумовний обов'язок перевізника надавати пільги визначеним категоріям громадян, а держави в особі її органів - відшкодувати такі пільги.
Компенсації з бюджету, спрямовані на покриття планових збитків автотранспортних підприємств від перевезення пільгових категорій пасажирів, носять характер цільових надходжень у формі: дотації - кошти, які регулярно надаються юридичним особам для покриття планових збитків діяльності; субвенції - кошти, які надаються на умовах повного фінансування цільових заходів, програм та проектів; субсидії - кошти, які надаються на умовах часткового фінансування цільових заходів, програм та проектів.
Порядок формування доходів і витрат та їх визнання при обчисленні об'єкта оподаткування податку на прибуток підприємств регламентує розділ III ''Податок на прибуток підприємств'' ПК України.
Порядок розрахунку об'єкта оподаткування з податку на прибуток викладено в статті 134 ПК України (у чинній редакції на момент спірних правовідносин), згідно з підпунктом 134.1.1 якої об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Порядок визнання доходів у разі отримання коштів цільового фінансування розкрито у підпункту 137.2 ПК України, згідно з підпунктом 137.2.2 якого цільове фінансування для компенсації витрат (збитків), яких зазнало підприємство, та фінансування для надання підтримки підприємству без установлення умов витрачання таких коштів на виконання в майбутньому певних заходів визнається доходом з моменту його фактичного отримання.
Отже, у разі отримання платником податку коштів з бюджету у вигляді відшкодування збитків (витрати на перевезення пільгової категорії громадян), зазначені кошти визнаються доходом у періоді отримання такого відшкодування.
Відповідно до пункту 138.4 статті 138 ПК України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг формується за правилами пункту 138.8 статті 138 ПК України (виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг).
Зазначені норми статті 138 ПК України не містять обмежень щодо формування собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг залежно від розміру доходу від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Своєю чергою згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності викладені у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 15 ''Дохід'', затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153 (далі - П(С)БО №15 ''Дохід''), а засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства - П(С)БО №16''Витрати''.
Згідно з пунктом 7 П(С)БО 16 ''Витрати'' витрати визнають витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Витрати, які не можливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Правила визнання доходу від реалізації послуг передбачені у пунктах 10- 14 П(С)БО 15 ''Дохід'' виходячи зі ступеня їх завершеності.
Операційна діяльність автотранспортних підприємств полягає у здійсненні процесів постачання, виробництва і збуту.
Процес постачання на автотранспортному підприємстві полягає в купівлі палива, матеріалів, запасних частин та інших матеріальних цінностей, необхідних для нормальної експлуатаційної діяльності.
Процес виробництва на автомобільному транспорті полягає в здійсненні транспортного процесу (перевезення), в результаті якого готова продукція як така не утворюється. Продукцією автотранспортного підприємства виступає сам процес переміщення вантажів і пасажирів, на стадії якого засоби праці, предмети праці і сама праця вступають у взаємозв'язок.
Процес виробництва поступово переходить у стадію збуту, на якій здійснюються розрахунки із замовниками (у даному випадку пасажирами) за надані їм послуги по перевезенню і формується фінансовий результат до оподаткування.
Відповідно до Закону України ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні'' в бухгалтерському обліку мають застосовуватися методи оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов'язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства, а записи у регістрах бухгалтерського обліку мають здійснюватися за прийнятими до обліку первинними документами (статті 4, 9).
У зв'язку з тим, що у 2013 році позивачем за власний рахунок було здійснено перевезення пасажирів, в тому числі пільгової категорії, на загальну суму 5' 371' 595,00 грн, що дорівнює сумі витрат на перевезення, яка підлягає компенсації із бюджету, а дохід від цих операцій дорівнював нулю, підприємство правомірно віднесло до складу собівартості послуг витрати, понесені для надання цих послуг. Питання правомірності відображення доходу за датою складення актів виконаних робіт із подальшим коригуванням доходу у бік зменшення та формування резерву сумнівних боргів відповідно є питанням дотримання правил бухгалтерського обліку, за порушення якого відповідальність передбачена КпАП.
Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, здійснює перевірку правильності застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права - на підставі встановлених фактичних обставин справи (частина перша статті 341 КАС України).
Разом з тим, частина третя статті 341 КАС України передбачає, що суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права, з огляду на що, керуючись частиною першою статті 351 КАС України та з метою належного способу захисту прав сторони, колегія суддів дійшла до висновку про скасування судових рішень повністю і ухвалення нового рішення про задоволення позову.
Керуючись статтями 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
Касаційну скаргу Комунального підприємства "РІВНЕЕЛЕКТРОАВТОТРАНС" Рівненської міської ради задовольнити частково.
Постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 15.08.2016 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 16.11.2016 скасувати.
Позов Комунального підприємства "РІВНЕЕЛЕКТРОАВТОТРАНС" Рівненської міської ради задовольнити: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21.03.2016 №0000672201, №0000682201.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною й оскарженню не підлягає.
...........................
...........................
...........................
І.А. Васильєва
Т.А. Чумаченко
В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду