14 вересня 2022 року м. ПолтаваСправа № 440/717/22
Полтавський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді - Гіглави О.В.,
за участю:
секретаря судового засідання - Рябухи Ю.В.,
представника позивача - Скабука Ю.М.,
представника відповідача - Масюк П.С.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку загального позовного провадження справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Товариство з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017" звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого Головним управлінням ДПС у Полтавській області форми "С" від 24.06.2021 №00040610705 в частині нарахування штрафної санкції (штрафу) в розмірі 9436957,08 грн.
Позовні вимоги товариство мотивує протиправністю податкового повідомлення-рішення від 24.06.2021 №00040610705 в частині нарахування штрафної санкції (штрафу) в розмірі 9436957,08 грн, зважаючи на безпідставність висновків контролюючого органу про порушення платником податків пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі - Закон). Зазначає, що суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті). Тобто, в силу пункту 12 статті 3 Закону суб'єкт господарювання під час фактичної перевірки має підтвердити облік тих товарів, які знаходяться в місці продажу на момент перевірки. У спірному випадку, незважаючи на наявність та правильність оформлення первинних документів, наявність оборотно-сальдових відомостей, що відображають дані бухгалтерського обліку, перевіряючі безпідставно зробили висновок про порушення товариством пункту 12 статті 3 Закону. Товариство здійснювало розрахункові операції з реалізації облікованого пального з видачею розрахункового документа із забезпеченням роботи реєстратора розрахункових операцій в фіскальному режимі та передачею даних до бази ДПС України. Відповідно до пункту 10.2.10 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (наказ від 20 травня 2008 року N 281/171/578/155) дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою N 17-НП (додаток 14). Пунктом 10.4.1 Інструкції передбачено, що на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів, кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС N 17-НП. У спірному випадку, незважаючи на належний облік нафтопродуктів, в тому числі і в змінних звітах форми №17-НП, перевіряючі зробили висновок про нібито їх "необлік". При цьому, такий висновок про необлік товарних запасів було зроблено без фактичних замірів кількості нафтопродуктів.
Ухвалою суду від 19.01.2022 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі 440/717/22 за позовом ТОВ "Надежда Ритейл 2017" до ГУ ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення. Справу вирішено розглядати за правилами загального позовного провадження; призначено підготовче засідання.
11.02.2022 від відповідача до суду надійшов відзив на позовну заяву, в якому останнє проти задоволення позовних вимог ТОВ "Надежда Ритейл 2017" заперечує (том 2 а.с. 1-2). Вказує на правомірність прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, оскільки працівниками відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Сумській області на підставі наказу від 25.05.2021 №881-кп "Про проведення фактичної перевірки", направлень від 25.05.2021 № 1196/18-28-07-06, №1198/18- 28-07-06 та на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України проведено фактичну перевірку за місцем фактичного провадження діяльності, розташування господарських об'єктів (АЗС №50 з магазином за адресою: Сумська область, м. Суми, вул. Героїв Крут (вул. Черепіна), буд. 21), що належить ТОВ "Надежда Ритейл 2017", код за ЄДРПОУ 41022256. У ході перевірки було встановлено порушення, зокрема, пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме, в частині реалізації пального, що необліковане у встановленому порядку. Так, відповідно до наданих до перевірки документів встановлено надходження на АЗС №50 з магазином за адресою: Сумська область, м. Суми, вул. Героїв Крут (Черепіна), буд. 21, пального, що не обліковане у встановленому порядку, а саме: - паливо дизельне та бензин автомобільний у загальній кількості 128245 літрів (вартість не облікованого пального - 3298204,05 грн); - газ скраплений у кількості 104554,77 літрів (вартість не облікованого пального 1420274,49 грн). Під час проведення перевірки перевіряючим не надавались документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
У відповіді на відзив, що надійшла до суду 20.06.2022, товариство наполягає на тому, що на підставі статті 20 Закону штрафна санкція застосовується при обов'язковому встановленні факту реалізації, але питання реалізації перевіркою взагалі не досліджувалося. Надходження товарно-матеріальних цінностей (дизельне пальне, бензин та скраплений газ) супроводжується належним чином оформленими первинними документами, а саме, ТТН, видатковими накладними, актами приймання-передачі. Надходження товарно-матеріальних цінностей (дизельне пальне, бензин та скраплений газ) супроводжено в належній формі та в належні строки оформленням акцизних накладних. Все пальне, що надійшло на АЗС оприбутковано та внесено до РРО, що підтверджується відповідними Х-звітами. ТОВ "Надежда Ритейл 2017" не здійснює реалізацію пального, що не оприбутковано та не внесено до РРО. Товариство здійснює реалізацію пального з видачею належним чином оформленого фіскального розрахункового документа (чека), через РРО, що зареєстрований та переведено у фіскальний режим. Належний облік пального, що надходить на АЗС, підтверджується в тому числі змінними звітами (даними змінних журналів) та первинними документами - абзац 1 стор. 8 акту перевірки - при цьому самі перевіряючі пишуть в акті перевірки: "дані щодо облікованого пального відповідають даним змінних журналів та первинних документів, що безпосередньо були надані в ході перевірки". Має місце відповідність кількості та строку оприбуткування облікованого пального в РРО даним первинних документів, а також належне обладнання АЗС рівнемірами-лічильниками та витратомірами-лічильниками (ПРК), які підключені у встановленому порядку до даних системи 1С та РРО. Щоденне звітування про обсяги (залишки) пального, в тому числі про всі надходження пального на акцизний склад - АЗС №50, за адресою м. Суми, вул. Героїв Крут, 21, здійснюється своєчасно та в повному обсязі (є в базі даних ДПС України), а реалізація пального здійснюється із сплатою всіх податків та зборів та супроводжено акцизними накладними (зареєстровані ДПС України). Тобто, облік пального, що надходить на АЗС, здійснюється з дотриманням всіх вимог щодо оформлення первинних документів, внесення до РРО, відпуску через РРО з видачею фіскальних чеків, забезпечення належного бухгалтерського обліку та сплатою податків (том 2 а.с. 54-61).
В підготовчому засіданні 06.09.2022 протокольною ухвалою суду закрито підготовче провадження у справі за позовом ТОВ "Надежда Ритейл 2017" до ГУ ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення; призначено справу до судового розгляду по суті у відкритому судовому засіданні.
Представник позивача в судовому засіданні 14.09.2022 позовні вимоги підтримав, просив суд їх задовольнити.
Представник відповідача в судовому засіданні 14.09.2022 заперечувала проти задоволення позовних вимог з огляду на їх безпідставність.
Заслухавши доводи представників позивача та відповідача, дослідивши матеріали справи, суд встановив наступне.
ТОВ "Надежда Ритейл 2017" (ідентифікаційний код 41022256, місцезнаходження: Україна, 36009, Полтавська область, м. Полтава, вул. Зіньківська, буд. 19-Б) зареєстроване та внесене до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань в якості юридичної особи 03.11.2021, номер запису про державну реєстрацію юридичної особи 1009571070006007254 (том 1 а.с. 11-12).
Основним видом економічної діяльності товариства згідно із КВЕД є: 47.30 Роздрібна торгівля пальним (том 1 а.с. 12).
Посадовими особами контролюючого органу на підставі наказу ГУ ДПС у Сумській області від 25.05.2021 №881-кп (том 2 а.с. 7) та направлень на перевірку від 25.05.2021 №1196/18-28-07-06 та №1198/18-28-07-06 (том 2 а.с. 8 та 8 зі звороту) проведено фактичну перевірку за місцем фактичного провадження (здійснення) діяльності, розташування господарських об'єктів (зокрема АЗС №50 з магазином за адресою: Сумська область, м. Суми, вул. Героїв Крут (вул. Черепіна), буд. 21), через які здійснює (провадить) діяльність ТОВ "Надежда Ритейл 2017" (ідентифікаційний код 41022256, місцезнаходження: Україна, 36009, Полтавська область, м. Полтава, вул. Зіньківська, буд. 19-Б) відповідно до статей 20 та 80 ПК України на підставі наявної інформації, що міститься в інформаційний базах ДПС стосовно розбіжностей між системою зберігання і збору даних реєстраторів розрахункових операцій та даними системи електронного адміністрування реалізації пального щодо обсягів обліку пального та з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 04.06.2021, реєстраційний №2863/18/19/РРО/41022256 (том 2 а.с. 9-14).
За висновками акту фактичної перевірки встановлено, зокрема, порушення пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" в частині реалізації пального, що не обліковане у встановленому порядку. Так, відповідно до наданих до перевірки документів, встановлено надходження на АЗС №50 з магазином за адресою: Сумська область, м. Суми, вул. Героїв Крут (Черепіна), буд. 21, пального, що не обліковане у встановленому порядку у відповідних журналах обліку надходжень пального, а саме: - паливо дизельне та бензин автомобільний у загальній кількості 128245 літрів (вартість не облікованого у журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП пального - 3298204,05 грн); - газ скраплений у кількості 104554,77 літрів (вартість не облікованого у журналі оперативного обліку СВГ за формою N 2-ГС скрапленого газу 1420274,49 грн) (том 2 а.с. 13-14).
24.06.2022 на підставі зазначених висновків акту фактичної перевірки від 04.06.2021, реєстраційний №2863/18/19/РРО/41022256 контролюючим органом прийняте податкове повідомлення-рішення №00040610705 про застосування до "Надежда Ритейл 2017" штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 9442057,08 грн (том 1 а.с. 13-14).
В результаті оскарження позивачем податкового повідомлення-рішення від 24.06.2022 №00040610705 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 9436957,08 грн у адміністративному порядку рішенням ДПС України від 18.11.2021 №26119/6/99-00-06-03-02-06 скаргу товариства залишено без задоволення, а ППР - без змін (том 1 а.с. 29-36).
Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням в частині застосування до "Надежда Ритейл 2017" штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 9436957,08 грн за порушення пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", позивач оскаржив його до суду.
Надаючи правову оцінку правовідносинам, що склалися, суд виходить з наступного.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства /пункт 1.1 статті 1 ПК України у редакції, чинній на момент виникнення та реалізації спірних відносин/.
Як визначено підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За змістом пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
А відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 цієї статті, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.
Так, у силу підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Законом України від 17.03.2020 №533-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" (зі змінами, внесеними законами від 30.03.2020 №540-IX, від 13.05.2020 №591-IX, від 14.07.2020 №786-IX) підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктом 52-2 такого змісту: "Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: (...) фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.".
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені Законом України від 06.07.1995 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (надалі - Закон №265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції.
У силу пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР (у редакції, чинній на момент виникнення та реалізації спірних відносин) суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті). Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Згідно зі статтею 20 Закону №265/95-ВР до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Згідно з частиною 2 статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
У цій справі предметом спору є правомірність податкового повідомлення-рішення контролюючого органу в частині застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за порушення вимог Закону №265/95-ВР, що, за твердженням відповідача, полягало у не забезпеченні ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації.
Виходячи з приписів частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, суд перевіряє відповідність такого рішення критеріям правомірності рішення суб'єкта владних повноважень, а саме, чи прийнято це рішення: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Суд враховує, що за змістом пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб'єкти господарювання зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
До суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Згідно з частиною 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Слід зауважити, що Верховний Суд у пунктах 38, 39, 40 постанови від 25.05.2022 у справі №1.380.2019.004011 зазначив, що при проведенні обрахунку штрафної санкції слід відштовхуватися від фактичного обсягу необлікованого товару. Разом з тим єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставленння даних обліку звітів АЗС за формою N 16-НП та N 17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Аналогічна правова позиція викладена і, зокрема, в постанові Верховного Суду від 12 березня 2020 року у справі N 823/1917/16.
Отже, за позицією Верховного Суду єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів/газу скрапленого є співставлення даних обліку звітів АЗС та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів (в тому числі газу скрапленого), які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів (газу скрапленого).
Спірні правовідносини урегульовуються як Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв'язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20.05.2008 N 281/171/578/155 (далі - Інструкція №281), так і Інструкцією про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики України від 03.06.2002 №332 (далі - Інструкція №332).
Так, Інструкція №281 встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів. Ця Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів (пункт 1 Інструкції №281).
Відповідно до пункту 10.2.10 Інструкції №281 на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою N 17-НП (додаток 14).
Пунктами 10.4.1, 10.4.3 Інструкції №281 визначено, що на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС N 17-НП.
Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою N 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
Згідно з пунктом 16.1 Інструкції №281 матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою N 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.
Поряд з цим, відповідно до пункту 10.1 Інструкції №332 матеріально відповідальні особи ведуть кількісний облік СВГ у товарній книзі кількісного руху СВГ за формою N 15-ГС (додаток 15), в якій записуються надходження і відпуск газу за день, а також виводять залишки на кінець дня.
Крім цього, для посилення контролю за кількісним збереженням СВГ під час приймання, відпуску та його зберігання, матеріально відповідальні особи ведуть журнал оперативного обліку СВГ за формою N 2-ГС.
Як слідує з матеріалів справи, на підтвердження належного обліку пального (бензину і дизпалива) та СВГ, реалізованого суб'єктом господарювання ще у 2020 році та на початку 2021 року, представником позивача до суду були надані оборотно-сальдові відомості, товарно-транспортні накладні, видаткові накладні, Z-звіти, змінні звіти за формою 17-НП, акти приймання-передачі (том 1 а.с. 39-156).
Посилання контролюючого органу на необхідність ведення позивачем належним чином поряд зі змінними звітами за формою 17-НП також журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N 13-НП судом оцінюються критично, з огляду на зазначені вище положення Інструкції №281, за змістом яких матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів саме у змінному звіті за формою N 17-НП.
Отже, надання суб'єктом господарювання перевіряючим журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N 13-НП, в якому відсутні записи про надходження палива на АЗС вартістю 3298204,05 грн, не можна трактувати як відсутність ведення товарного обліку нафтопродуктів за наявності обліку цих нафтопродуктів у інших документах первинного бухгалтерського обліку й у даних обліку звітів АЗС та даних РРО.
Також, суд зауважує, що матеріали справи не містять жодних належних та допустимих доказів на підтвердження відображених в акті фактичної перевірки від 04.06.2021, реєстраційний №2863/18/19/РРО/41022256 висновків щодо проведення перевіряючими перерахунку, вимірювання, інвентаризації тощо або виявлення в ході перевірки різниці між кількістю пального та скрапленого вуглеводневого газу, який надійшов, та кількістю реалізованого пального та скрапленого вуглеводневого газу станом на момент перевірки, даних щодо методів, засобів вимірювання та інших вимог щодо здійснення таких замірів.
Посадові особи контролюючого органу при здійсненні фактичної перевірки не провели жодних вимірювань, обрахунків фактичних залишків пального та скрапленого газу, що є необхідною умовою для перевірки наявності неоприбуткованих запасів, як і не виявили жодних відхилень наявного пального та скрапленого газу від даних обліку позивача.
Важливою обставиною у цій справі суд вважає те, що положення пункту 12 частини 3 Закону №265/95-ВР передбачають обов'язок суб'єктів господарювання надавати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження лише тих товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
У спірному ж випадку учасниками справи не заперечується, що реалізація пального та СВГ, які надійшли на АЗС №50, та які, на думку контролюючого органу, не були належним чином обліковані суб'єктом господарювання, відбулася ще у 2020 році та на початку 2021 року, тобто до проведення фактичної перевірки (04.06.2021).
Таким чином, оскільки пальне вартістю 3298204,05 грн та СВГ вартістю 1420274,49 грн, обсяги якого зазначені в акті фактичної перевірки, на момент перевірки вже не знаходилися у місці продажу (господарському об'єкті), суд доходить висновку, що у позивача взагалі був відсутній обов'язок надавати контролюючому органу під час проведення фактичної перевірки 04.06.2021 документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження цих обсягів товарів.
Крім цього, виходячи з аналізу положень статей 75, 80 ПК України суд дійшов висновку, що змістом (особливістю) фактичної перевірки є перевірка дотримання суб'єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), це кореспондується із правом контролюючого органу прийти на перевірку без попередження у будь-яку годину доби, згідно робочого графіка суб'єкта господарювання.
Однак, перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.
Представником відповідача в ході судового розгляду справи не заперечувалася та обставина, що безпосередньо на дату проведення фактичної перевірки (04.06.2021) посадовими особами контролюючого органу не було встановлено наявності необлікованого пального та СВГ у місці продажу (господарському об'єкті), а також здійснення суб'єктом господарювання фактичної реалізації такого необлікованого товару в день проведення фактичної перевірки.
Резюмуючи викладене, суд доходить висновку, що у цій справі відповідач не довів, що ТОВ "Надежда Ритейл 2017" вчинено порушення вимог пункту 12 частини 3 Закону №265/95-ВР.
З урахуванням наведеного, суд дійшов висновку, що податковим повідомленням-рішенням ГУ ДПС у Полтавській області від 24.06.2021 №00040610705 до ТОВ "Надежда Ритейл 2017" безпідставно застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 9436957,08 грн за відсутності у діях позивача складу правопорушення, передбаченого пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.
А тому, зазначене податкове повідомлення-рішення в частині застосування до "Надежда Ритейл 2017" штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 9436957,08 грн належить визнати протиправним та скасувати.
Зважаючи на встановлені у ході розгляду фактичні обставини справи та беручи до уваги норми чинного законодавства, якими урегульовані спірні відносини, суд дійшов висновку про задоволення позовних вимог ТОВ "Надежда Ритейл 2017".
Відповідно до частини першої статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України, судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов'язаних з розглядом справи.
Позивач при зверненні до суду сплатив судовий збір у розмірі 24810,00 грн, що підтверджено платіжним дорученням від 29.12.2021 №54619 (том 1 а.с. 10).
Згідно з частиною 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі.
Зважаючи на ухвалення судом рішення про задоволення позовних вимог юридичної особи, понесені позивачем судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 24810,00 грн належить розподілити шляхом їх стягнення на його користь за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Полтавській області.
Вирішуючи питання стягнення на користь позивача витрат на професійну правничу допомогу адвоката у розмірі 20000,00 грн, суд виходить з наступного.
Питання, що стосуються витрат на професійну правничу допомогу, регулюються статтею 134 Кодексу адміністративного судочинства України, у силу положень якої за результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб'єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов'язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Крім того, як визначено частиною 9 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов'язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов'язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
Отже, документально підтверджені судові витрати належить компенсувати стороні, яка не є суб'єктом владних повноважень, та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень.
При цьому, склад та розміри витрат, пов'язаних з оплатою правничої допомоги, входить до предмета доказування у справі. На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані договір про надання правничої допомоги, документи, що свідчать про оплату обґрунтованого гонорару та інших витрат, пов'язаних із наданням правничої допомоги, оформлені у встановленому законом порядку.
Такий висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 21.03.2018 у справі №815/4300/17, від 04.08.2020 у справі №810/3213/16.
На підтвердження розміру витрат на професійну правничу допомогу адвокатом Скабуком Ю.М. у цій справі надані договір про надання професійної правничої допомоги від 06.01.2022, акт виконаних робіт (надання послуг) від 01.09.2022 та перелік послуг, що зобов'язується надати адвокат, від 06.01.2022 (том 2 а.с. 115-118).
Дослідивши надані представником позивача документи, суд враховує, що до акту виконаних робіт (наданих послуг) за надання правової допомоги адвокат Скабук Ю.М. включив витрати, зокрема, за: опрацювання законодавчої бази, опрацювання та підготовку матеріалів, що стосуються судової практики, опрацювання матеріалів фактичної перевірки та первинних документів, аналіз доказової бази, підготовку, написання та формування адміністративного позову, вивчення та аналіз відзиву відповідача, супроводження справи всього на загальну суму 20000,00 грн (том 1 а.с. 118).
При цьому, суд зауважує, що відсутність на дату розгляду справи судом доказів оплати вартості наданих адвокатом послуг не є підставою для відмови у відшкодуванні витрат на професійну правничу допомогу. Такий висновок суду відповідає правовій позиції Верховного Суду, наведеній у постанові від 21.01.2021 у справі №280/2635/20.
Водночас, суд акцентує увагу на тому, що особа має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим.
Верховний Суд у постанові від 10.02.2022 у справі №440/7120/20 зазначив, що при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін.
Суд, виходячи з вищеописаних обставин справи, оцінивши надані докази у їх сукупності, враховуючи принципи обґрунтованості, співмірності та пропорційності судових витрат, дійшов висновку про необхідність зменшення витрат на професійну правничу допомогу у цій справі до 7000,00 грн.
На підставі викладеного, керуючись статтями 139, 241-245 Кодексу адміністративного судочинства України,
Позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017" (вул. Зіньківська, 19-б, м. Полтава, Полтавська область, 36009, ідентифікаційний код 41022256) до Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, Полтавська область, 36000, ідентифікаційний код ВП 44057192) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 24.06.2021 №00040610705 в частині нарахування Товариству з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017" штрафної санкції в розмірі 9436957,08 грн.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017" судові витрати по сплаті судового збору в розмірі 24810,00 грн (двадцять чотири тисячі вісімсот десять гривень нуль копійок) та на правничу допомогу в розмірі 7000,00 грн (сім тисяч гривень нуль копійок).
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Рішення може бути оскаржене до Другого апеляційного адміністративного суду в порядку, визначеному частиною 8 статті 18, частинами 7-8 статті 44 та статтею 297 Кодексу адміністративного судочинства України, а також з урахуванням особливостей подання апеляційних скарг, встановлених підпунктом 15.5 підпункту 15 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України.
Апеляційна скарга на дане рішення може бути подана протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повне рішення складено 26 вересня 2022 року.
Суддя О.В. Гіглава