Іменем України
19 вересня 2022 року
Київ
справа №640/18627/18
адміністративне провадження №К/990/12190/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А., Яковенка М.М.,
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.
учасники судового процесу:
позивач - ОСОБА_1
представники відповідача: Сливка А. В., Гармаш В. В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу № 640/18627/18 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 вересня 2021 року (суддя - Катющенко В. П.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 лютого 2022 року (головуючий суддя - Ганечко О. М., судді: Кузьменко В. В., Василенко Я. М.),
У листопаді 2018 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Київській області (далі - ГУ ДФС), правонаступником якого є Головне управління ДПС у Київській області (далі - ГУ ДПС, відповідач), у якому просив суд визнати протиправними та скасувати:
- рішення ГУ ДФС про застосування фінансових санкцій від 21 серпня 2018 року № 0015041304, № 0015211304
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 21 серпня 2018 року № Ф-0015051304;
- податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС від 21 серпня 2018 року № 0015081304, № 0015031304, № 0015091304, № 0015071304, № 0015141304, № 0015201304.
На обґрунтування своїх вимог, позивач посилався на те, що висновки акта перевірки, на підставі яких прийняті оскаржувані рішення, не відповідають дійсним обставинам справи та суперечать положенням чинного законодавства. У акті перевірки контролюючий орган стверджує, що позивачем не було подано декларації про майновий стан та доходи за 2016 та 2017 роки, проте, вказані декларації були подані останнім своєчасно, що підтверджується відповідними відмітками контролюючого органу про прийняття вказаних декларацій. Також, у акті перевірки відповідач стверджує про заниження позивачем валового доходу за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2017 року, однак, вказані доводи не аргументовані відповідачем та не зазначено, з яких документів останній дійшов такого висновку. Позивач стверджує, що відповідач не дослідив матеріальні витрати та не взяв до уваги розрахункових, платіжних та інших первинних документів, обов'язковість ведення яких передбачена правилами бухгалтерського обліку та нарахування податку та не вказав про них в акті перевірки. У зв'язку з недоведеністю та необґрунтованістю твердження відповідача щодо заниження валового доходу, необґрунтованим є також і твердження про заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість. Також, позивач вважає, що не відповідає дійсності висновок відповідача про завищення позивачем податкового кредиту перевіреного періоду.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 30 вересня 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 лютого 2022 року, позов задовольнив повністю.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
У період з 05 червня 2018 року по 18 червня 2018 року посадовими особами ГУ ДФС проведено планову документальну виїзну перевірку з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та з питань нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - ЄСВ) ФОП ОСОБА_1 , за період діяльності з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2017 року, за результатами якої складено акт від 23 червня 2018 року № 527/10-36-13-04/ НОМЕР_1 (далі - Акт перевірки).
В Акті перевірки зроблено висновки про порушення позивачем вимог:
- пункту 44.1 статті 44, підпункту «а» пункту 176.1 статті 176, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України) в частині не надання ФОП ОСОБА_1 . Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженої наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року № 481;
- підпункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49, пункту 177.5 статті 177 ПК України в частині несвоєчасного подання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік та не подання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік;
- пункту 167.1 статті 167, пункту 177.2, пункту 177.4 статті 177 ПК України в частині заниження суми чистого доходу за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2017 року на загальну суму 4880291,70 грн, в тому числі: за 2016 рік на 4597587,68 грн та за 2017 рік на 282407,02 грн, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на суму 878452,50 грн, в тому числі: за 2016 рік на 827265,78 грн та за 2017 рік на 50886,72 грн;
- підпункту «б» пункту 176.1 статті 176 ПК України в частині не подання податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум, утриманого з них податку (форма № 1ДФ) за 4 квартал 2017 року;
- пункту 2 частини першої статті 7, статті 8, частини другої статті 9 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон № 2464-VI) в частині заниження чистого доходу з якого відраховується ЄСВ за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2017 року, що призвело до заниження ЄСВ з сум доходу від здійснення підприємницької діяльності, на який нараховується єдиний внесок, в сумі 106136,08 грн;
- пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України в частині заниження чистого оподаткованого доходу від здійснення підприємницької діяльності платником податків - фізичною особою ОСОБА_1 за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2017 року на суму 4880291,70 грн, що призвело до заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності на суму 73204,38 грн;
- пункту 4 частини другої статті 6 Закону № 2464-VI в частині не подання звіту про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску (додаток 5 до Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове соціальне страхування) за 2016-2017 роки;
- пункту 187.1 статті 187, пункту 198.1, пункту 198.6 статті 198 ПК України в частині заниження податкових зобов'язань та завищення податкового кредиту з податку на додану вартість за 2016-2017 роки, що призвело до заниження податку на додану вартість на суму 1541942,86 грн, в тому числі у 2016 році на 1131077,83 грн, у 2017 році - 410865,03 грн;
- підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 217.1 статті 217 ПК України в частині заниження суми податкового зобов'язання з акцизного податку на суму 310823,00 грн, в тому числі: 2016 рік - 275855,00 грн та 2017 рік - 34968,00 грн;
- пункту 12 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР) в частині неналежного оприбуткування товару, а саме: реалізація товару по безготівковій та готівковій формі розрахунків за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2017 року, який відсутній у обліку оприбуткування придбаного товару на загальну суму 2974030,56 грн.
На підставі виявлених порушень 21 серпня 2018 року ГУ ДФС прийняло такі рішення:
податкове повідомлення-рішення № 0015081304, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 340,00 грн, за платежем: «податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» (далі - ПДФО) (том 1 а.с. 57);
податкове повідомлення-рішення № 0015031304, яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з ПДФО на загальну суму 1317678,75 грн, у тому числі: за податковим зобов'язанням - 878452,50 грн; штрафні (фінансові) санкції - 439226,25 грн (т. 1 а.с. 59);
податкове повідомлення-рішення № 0015091304, яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 466234,50 грн, у тому числі: за податковим зобов'язанням - 310823,00 грн; штрафні (фінансові) санкції - 155411,50 грн (т. 1 а.с. 60);
податкове повідомлення-рішення № 0015141304, яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на загальну суму 2312914,31 грн, у тому числі: за податковим зобов'язанням - 1541942,86 грн; штрафні (фінансові) санкції - 770971,45 грн (т. 1 а.с. 64);
податкове повідомлення-рішення № 0015071304, яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з військового збору на загальну суму 109806,57 грн, у тому числі: за податковим зобов'язанням - 73204,38 грн; штрафні (фінансові) санкції - 36602,19 грн (т. 1 а.с. 63);
податкове повідомлення-рішення № 0015201304, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 5948061,12 грн (т. 1 а.с. 65);
вимогу № Ф-0015051304 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску в сумі 106136,08 грн (т. 1 а.с. 61);
рішення про застосування штрафних санкцій за не подання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом № 2464-VI, № 0015211304, яким до позивача застосовано штрафні санкції в сумі 340,00 грн (т. 1 а.с. 58);
рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0015041304, яким до позивача застосовано штрафні санкції в сумі 20107,71 грн (т. 1 а.с. 62).
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що висновки податкового органу, викладені за наслідком проведення перевірки позивача, є необґрунтованими та непідтвердженими документально, суперечать фактичним обставинам справи та дослідженими під час розгляду справи матеріалами та доказами, які не можуть бути не враховані у контексті спірних правовідносин.
Не погодившись з висновками судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що висновки судів ґрунтуються на неправильному застосуванні норм матеріального права, зокрема, на переконання ГУ ДПС, контролюючий орган під час проведення перевірки може використовувати інформацію (дані) самостійно надану платником податків щодо обсягів залишків товарів, а в подальшому визначати обсяги реалізації таких товарів відповідно до наданої інформації, наявних первинних документів, інформаційних систем податкового органу. Цими ж документами можуть підтверджуватися наявні (включені) витрати у разі відсутності Книги обліку доходів і витрат.
Як на порушення норм процесуального права, ГУ ДПС посилається на те, що суди попередніх інстанцій не дослідили зібрані у справі докази, а саме: скріншоти з бази ITC «Податковий блок», які підтверджують факти несвоєчасного подання декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік і неподання декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік; скріншот з бази ITC «Податковий блок», який підтверджує не подання звітності з ЄСВ; податкові накладні, які наявні в матеріалах справи, зокрема, дати їх реєстрації, суми ПДВ, квитанції про реєстрацію податкових накладних; зміст Акта перевірки. ГУ ДПС зауважує, що не заперечує факт реєстрації наданих позивачем податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладених (далі - ЄРПН), проте, стверджує, що наявні розбіжності у сумах, зазначених позивачем у розрахунках податкового кредиту, поданих у складі податкових декларацій з ПДВ, та за податковими накладними, зареєстрованими в ЄРПН. Крім того, суди встановили обставини, що мають істотне значення для правильного вирішення справи, на підставі недопустимих доказів. Недопустимими доказами ГУ ДПС вважає Книгу обліку розрахункових операцій від 14 липня 2017 року і Книгу обліку доходів та витрат № 1-2/225112329/324, а їх недопустимість пов'язує із фактом ненадання цих документів до перевірки. Вважає, що на підставі недопустимих доказів у судовому порядку встановлено обсяги доходів та витрат позивача.
При обґрунтуванні доводів касаційної скарги ГУ ДПС посилалося на відсутність висновку Верховного Суду з питання застосування норм матеріального права у подібних правовідносинах, а також порушення судами норм процесуального права, які є підставою для скасування судових рішень відповідно до пунктів 1 і 4 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Верховний Суд ухвалою від 14 червня 2022 року відкрив касаційне провадження у цій справі на підставі пунктів 3 і 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Відзив на касаційну скаргу від ФОП ОСОБА_1 не надходив.
У судовому засіданні представники ГУ ДПС підтримали доводи і вимоги касаційної скарги з підстав, викладених у ній. Зазначали, що під час перевірки була досліджена уся первинна документація позивача, а також інші надані до перевірки документи. Наполягали на наявності у контролюючого органу права використовувати під час проведення перевірки інформацію, самостійно надану платником податків, щодо наявних станом на певне число залишків товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ).
Позивач проти доводів і вимог касаційної скарги заперечував, зазначав, що ним не було допущено порушення вимог податкового та іншого законодавства, а висновки контролюючого органу є безпідставними.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, заслухавши пояснення учасників судового процесу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Ключовим питанням у цій справі є правомірність використання під час проведення перевірки позивача наданої останнім інформації щодо залишків ТМЦ. Як наслідок, правомірність висновків контролюючого органу, здійснених за наслідками дослідження і співставлення такої інформації. Крім того, перед судом поставлено питання перевірки дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права, оскільки за позицією ГУ ДПС деякі висновки судів попередніх інстанцій не відповідають фактичним обставинам та наявним у матеріалах справи доказам, а також при встановленні обставин суди попередніх інстанцій використали докази, які є недопустимими.
З огляду на предмет спору у цій справі, основним порушенням, яке мало вплив на визначення ФОП ОСОБА_1 грошових зобов'язань з ПДФО, акцизного податку, ПДВ, ЄСВ, військового збору, контролюючий орган визнав заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу від здійснення підприємницької діяльності.
Відповідний висновок контролюючий орган зробив в тому числі за результатом дослідження інформації, наданої платником, щодо залишків ТМЦ станом на 01 січня 2016 року, станом на 01 січня 2017 року, станом на 31 грудня 2017 року, обсягів придбаних товарів та обсягів їх реалізації протягом 2016 року та протягом 2017 року. За позицією ГУ ДПС, позивач фактично реалізував товар, проте, у податковій звітності не відобразив суму отриманого доходу.
Визнаючи такі висновки контролюючого органу безпідставними, суд першої інстанції виходив з того, що Акт перевірки не містить конкретного змісту порушення з посиланням на недоліки чи відсутність у позивача первинних документів, що слугували підставами для донарахування податкових зобов'язань з ПДФО. Водночас надані позивачем довідки про залишки ТМЦ не є актами інвентаризації та за відсутності Книги обліку доходів та витрат, відповідач не міг пересвідчитись у достовірності відомостей довідки без аналізу видаткових та податкових накладних. Крім того, відповідач не провів аналіз звітності, поданої позивачем на виконання пункту 7 статті 3 Закон № 265/95-ВР та не відобразив цих показників в Акті перевірки. Суд апеляційної інстанції, підтримуючи ці висновки суду першої інстанції, зазначив, що констатація заниження позивачем суми оподаткованого доходу має ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які свідчать про не повне відображення доходів у податковому обліку. Однак, у цій справі, контролюючим органом не було доведено існування таких обставин. Суди зазначили, що не вбачають правових підстав для надання правової оцінки поданим позивачем до матеріалів справи Книгам обліку доходів та витрат, РРО та первинним документам, на підставі яких формувались витрати та дохід, позаяк у суду відсутні повноваження контролюючого органу.
Колегія суддів вважає висновки судів попередніх інстанцій в цій частині передчасними, з огляду на таке.
Згідно з вимогами статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки. У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Отже, наведеними нормами передбачено обов'язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів та надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення правоохоронними органами.
У постановах від 29 травня 2020 року у справі №826/27811/15, від 6 серпня 2019 року у справі №160/8441/18 Верховний Суд сформулював такий висновок. Надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов'язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Як встановлено пунктом 176.1 статті 176 ПК України, платники податку (ПДФО) зобов'язані: а) вести облік доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, у разі якщо такий платник податку зобов'язаний відповідно до цього розділу подавати декларацію або має право на таке подання з метою повернення надміру сплачених податків, у тому числі при застосуванні права на податкову знижку. Форми такого обліку та порядок його ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику; б) отримувати та зберігати протягом строку давності, встановленого цим Кодексом, документи первинного обліку, в тому числі на підставі яких визначаються витрати при розрахунку інвестиційного прибутку та формується податкова знижка платника податку; в) подавати податкову декларацію за встановленою формою у визначені строки у випадках, коли згідно з нормами цього розділу таке подання є обов'язковим. На вимогу контролюючого органу та в межах його повноважень, визначених законодавством, платники податку зобов'язані пред'являти документи і відомості, пов'язані з виникненням доходу або права на отримання податкової знижки, обчисленням і сплатою податку, та підтверджувати необхідними документами достовірність відомостей, зазначених у податковій декларації з цього податку; г) подавати особам, які згідно з цим Кодексом визначені відповідальними за утримання (нарахування) та сплату податку до бюджету, документи на підтвердження права платника податку, який отримує такі доходи, на застосування соціальних податкових пільг; ґ) у порядку, визначеному законом, допускати посадових (службових) осіб контролюючого органу на територію або до приміщень, що використовуються платником податку для отримання доходів від провадження господарської діяльності; д) здійснювати заходи, передбачені цим Кодексом, у разі зміни підстав для отримання податкової соціальної пільги; е) своєчасно сплачувати узгоджену суму податкових зобов'язань, а також суму штрафних (фінансових) санкцій, нарахованих контролюючим органом, та пені, за винятком суми, що оскаржується в адміністративному або судовому порядку.
Відповідно до пункту 177.10 статті 177 ПК України фізичні особи-підприємці зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Для реєстрації Книги обліку доходів і витрат фізичні особи - підприємці подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги у разі обрання способу ведення Книги у паперовому вигляді. Фізичні особи - підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону № 265/95-ВР.
Пунктом 1 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року №481 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 1 жовтня 2013 року за №1686/24218 (далі - Порядок № 481), передбачено, що відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 178.6 статті 178 розділу ІV ПК України фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат, у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.
Відповідно до підпунктів 6, 9 пункту 6 означеного Порядку №481 у графі 6 Книги обліку доходів і витрат відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов'язані з отриманням доходу за підсумками дня, а у графі 9 - сума чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської діяльності (графи 6, 7, 8).
Отже, ведення Книги обліку доходів і витрат є обов'язком фізичної особи-підприємця, яка в обов'язковому порядку має надаватися контролюючому органу під час проведення перевірки платника податків, оскільки саме у такій книзі за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати, пов'язані з отриманням доходу. При цьому, відображення у такій книзі відомостей про залишки товарів або про сукупний розмір усіх понесених витрат, пов'язаних, зокрема із придбанням товарів у відповідний день, законодавство станом на час виникнення спірних правовідносин не передбачало.
Згідно з пунктами 6 і 12 частини першої статті 3 Закону № 265/95-ВР (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані: забезпечувати зберігання використаних книг обліку розрахункових операцій та розрахункових книжок протягом трьох років після їх закінчення; вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Незважаючи на те, що порядок обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації для фізичних осіб-підприємців станом на 2016, 2017 роки не був встановлений відповідним нормативно-правовим актом, колегія суддів вважає, що це не звільняло фізичних осіб-підприємців, які здійснюють розрахунки із використанням реєстратора розрахункових операцій (далі - РРО), від обов'язку з ведення такого обліку, позаяк Закон № 265/95-ВР встановлює відповідальність суб'єктів господарювання, які здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку (стаття 20 Закону).
Про те, що фізичні особи-підприємці, які перебувають на загальній системі оподаткування, при продажі товарів у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані вести облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації у порядку, визначеному чинним законодавством, зазначав Верховний Суд у постановах від 12 березня 2020 року у справі № 808/2540/16, від 22 жовтня 2020 року у справі №540/1486/19.
У цій справі ФОП ОСОБА_1 перебуває на загальній системі оподаткування та є платником податку на додану вартість. У своїй діяльності здійснює розрахункові операції із використанням РРО. Відтак, позивач має обов'язок з ведення як Книги обліку доходів і витрат, Книги обліку розрахункових операцій, так і обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації.
З огляду на позицію сторін у цій справі такий обов'язок сторонами не оспорюється. Більш того, за позицією позивача у справі, такий обов'язок ним виконувався. Водночас Книгу обліку доходів і витрат до перевірки позивач не надав, що також підтверджується Актом перевірки, у пункті 2.1.1 якого зазначено, що причиною цього була її втрата.
Про відсутність під час проведення перевірки Книги обліку доходів і витрат зазначили і суди попередніх інстанцій, які вважали, що відсутність такої книги не дозволяла контролюючому органу пересвідчитися у правильності відомостей довідок про залишки ТМЦ, а тому контролюючий орган зобов'язаний був дослідити усю первинну документацію позивача, пов'язану із придбанням та реалізацією товарів, а сама по собі інформація про залишки ТМЦ не є актом інвентаризації.
Щодо питання правомірності використання контролюючим органом наданих позивачем до перевірки довідок про залишки ТМЦ слід зазначити таке.
Відповідно до статті 83 ПК України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.
Реалізуючи мету, з якою касаційне провадження було відкрито у цій справі щодо ключового питання, колегія суддів формулює такий висновок. Платник податків під час проведення перевірки зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Усі документи, які надаються платником податків контролюючому органу під час проведення перевірки як такі, що стосуються її предмета, в обов'язковому порядку мають бути враховані і перевірені (оцінені) контролюючим органом. У правильності і відповідності даних, відображених у наданих контролюючому органу документах, у першу чергу зацікавленим є саме платник податків, який не може не усвідомлювати, що наданий ним документ буде використаний під час проведення перевірки. У випадку, якщо відповідний документ надається контролюючому органу саме на підтвердження обсягу наявних залишків ТМЦ станом на певне число, у подальшому платник податків не може посилатися на сумнівність наданих ним відомостей або ж вважати їх такими, що не є належними доказами. Контролюючий орган під час проведення перевірки має право витребувати у платника податків додаткову інформацію на підтвердження правильності відображених відомостей у довідках про залишки ТМЦ, у разі виникнення у нього обґрунтованих сумнівів у достовірності таких.
Застосовуючи цей висновок до спірних правовідносин, колегія суддів виходить з такого.
Як вбачається з матеріалів справи, контролюючий орган до відзиву на позовну заяву додав матеріали, які були використані під час проведення перевірки, зокрема, запити до позивача про надання документів та пояснень, пояснення позивача та надані ним до перевірки довідки про залишки ТМЦ станом на 01 січня 2016 року, на 01 січня 2017 року (т. 1 а. с. 128-137). Слід зазначити, що пояснення написані власноручно позивачем і його довіреною особою, скріплені власними підписами цих осіб, а на довідках про залишки ТМЦ містяться як підпис позивача, так і його печатка.
Позивач до позовної заяви надав довідки про залишки ТМЦ станом на 01 січня 2016 року, на 01 січня 2017 року, у яких вартість залишків значно відрізняється від тих, які зазначені у довідках, наданих до перевірки.
Суди попередніх інстанцій на це звернули увагу, однак, причини, з яких відомості істотно відрізняються не встановлювали, у судових рішеннях такі обставини не відображені.
Водночас у цій справі ані контролюючий орган, ані позивач не ставили питання про недостовірність наданих до перевірки відомостей про залишки товарів, а тому посилання судів на неприйнятність таких довідок не містить достатніх обґрунтувань. Судові рішення не містять посилання на норми права, які встановлюють обов'язок фізичних осіб-підприємців проводити інвентаризацію залишків ТМЦ станом на кінець або початок року і що саме виключно такий акт інвентаризації є належним доказом. Крім того, помилковим є висновок судів попередніх інстанцій, що за відсутності Книги обліку доходів і витрат відповідач був позбавлений можливості перевірити достовірність таких довідок, оскільки, як вже було зазначено, законодавство станом на час виникнення спірних правовідносин не передбачало відображення відомостей щодо залишків ТМЦ у такій книзі.
Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що констатація заниження позивачем суми оподаткованого доходу має ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які свідчать про не повне відображення доходів у податковому обліку.
Однак, посилання судів на те, що контролюючий орган під час перевірки позивача не здійснював аналіз і дослідження первинних документів, а його висновки ґрунтуються не на сукупності доказів, суперечать як змісту Акта перевірки, так і позиції контролюючого органу під час розгляду справи.
Зокрема, згідно з Актом перевірки (пункт 1.11) під час перевірки було використано суцільним порядком такі документи: податкова декларація про майновий стан та доходи за 2016 рік та додаток 2 до податкової декларації; податкові декларації з ПДВ, розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту, розрахунки коригування сум ПДВ; відомості з бази ДРФО; ліцензії на право здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами; акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), рахунки-фактури, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, податкові накладні, фіскальні чеки; податкові декларації акцизного податку; звіти про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого ЄСВ; трудові договори, накази на прийняття на роботу, відомості про нарахування та виплати заробітної плати; податкові розрахунки сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку, 1ДФ; довідки про залишки ТМЦ станом на 01 січня 2016 року, 01 січня 2017 року та на 01 січня 2018 року; звіти про суми нарахованого єдиного внеску за 2016 рік та 2017 рік; банківські виписки з первинними документами; договори оренди нежитлових приміщень; договори на постачання комунальних послуг. Також під час проведення перевірки використана інформація комп'ютерних автоматизованих інформаційних систем ГУ ДФС: відомості про доходи з інформаційного фонду ДРФО, ЄРПН та АС «Податковий блок».
Обсяги придбання позивачем товарів, а також обсяги їх реалізації, визначені контролюючим органом на підставі саме первинних документів та декларацій з акцизного податку, що також залишено поза увагою судів попередніх інстанцій.
У судовому засіданні представники ГУ ДПС наполягали на тому, що висновки Акта перевірки ґрунтуються саме на сукупності доказів, а не виключно на інформації щодо залишків ТМЦ, наданої платником податків.
Враховуючи викладене, колегія суддів не може визнати обґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій про непідтвердженість висновків контролюючого органу щодо заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу від здійснення підприємницької діяльності, оскільки такі висновки, фактично, судами попередніх інстанцій у повному обсязі не перевірені.
Позивач доводив, що усі задекларовані ним витрати відповідають даним звітних декларацій, однак, за змістом статті 44 ПК України показники податкової звітності мають підтверджуватися документами. Чи надавалися відповідні документи до перевірки та їх обсяг суди попередніх інстанцій не з'ясовували.
При цьому, в матеріалах справи також відсутні первинні документи на підтвердження усіх показників декларацій про майновий стан і доходи позивача за 2016, 2017 рік, що також свідчить про те, що відповідні висновки контролюючого органу судами попередніх інстанцій не перевірялися.
Верховний Суд неодноразово висловлював позицію про те, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Однак, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків формував податкову звітність, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
При цьому, у разі виникнення необхідності у спеціальних знаннях, суди не були позбавлені можливості скористатися правом, наданим статтею 102 КАС України, призначити експертизу у справі із формулюванням необхідних питань, з яких експерт має надати суду висновок.
Перевіряючи доводи контролюючого органу про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, колегія суддів виходить з такого.
Посилання скаржника на те, що суди попередніх інстанцій встановили обсяги доходів та витрат позивача на підставі недопустимих доказів: Книги обліку розрахункових операцій на РРО від 14 липня 2017 року, Книги обліку доходів та витрат № 1-2/225112329/324 є безпідставними, оскільки під час касаційного перегляду встановлено, що суди цих питань не вирішували, висновків контролюючого органу не перевіряли. Відповідно, колегія суддів не надає правову оцінку доводам контролюючого органу із посиланням на норми ПК України, які на переконання ГУ ДПС, свідчать про те, що надані до матеріалів справи вищенаведені докази є недопустимими.
Водночас такі доводи можуть бути предметом розгляду під час нового розгляду справи.
Доводи ГУ ДПС про те, що висновки судів попередніх інстанцій про протиправність податкового повідомлення-рішення, яким збільшено грошові зобов'язання з ПДВ в межах порушення, пов'язаного із формуванням податкового кредиту, не відповідають фактичним обставинам справи знаходять своє підтвердження.
Так, підставою для висновків контролюючого органу про заниження позивачем зобов'язань з податку на додану вартість обумовлені двома виявленими порушеннями: перше пов'язане із заниженням податкових зобов'язань у зв'язку із встановленим контролюючим органом фактом реалізації позивачем більшого обсягу ТМЦ, ніж задекларовано у податковій звітності, а друге - з віднесенням до складу податкового кредиту сум (84100,86 грн), не підтверджених зареєстрованими податковими накладними.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Суди попередніх інстанцій зазначили, що позивачем на підтвердження правомірності дій щодо формування податкового кредиту надано суду податкові накладні, виписані контрагентами ПрАТ «КИЇВХЛІБ», ТОВ «КИЇВСЬКА КОНДИТЕРСЬКА КОМПАНІЯ», ТОВ «ДІТРЕЙД ЛТД», ТОВ «БІЛОЗЕРСЬКИЙ», ТОВ «САВСЕРВІС-МОВА», ТОВ «ПРОДМАРКЕТ ЛТД», ТОВ «ПРІВАТ-БІЗНЕС», ТОВ «ОЛЕКСАНДРІЯ-БЛІГ», ТОВ «ЮА», ТОВ «ЗЛАГОДА-ОПТ», ТОВ «САТУРН ДИСТРИБЬЮШН», ТОВ «Л.К.О.», Ірпінським ВУКГ, ТОВ «ДК «СЛАВУТИЧ», ФОП ОСОБА_2 , ТОВ «АЛЬФА СЕРВІС ПІВДЕНЬ», ТОВ «БАЯДЕРА ЛОГІСТИК», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ЕТАЛОН» (том 7 а.с. 104-212, том 8 а.с. 1-147). Оскільки вказані податкові накладні зареєстровані в ЄРПН, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що такі є підставою для включення сум ПДВ, зазначених у вказаних податкових накладних, до складу податкового кредиту у перевіреному періоді.
Однак, з огляду на зміст наявних в матеріалах справи податкових накладних, є підстави вважати, що суди попередніх інстанцій такі не досліджували, сукупну суму за ними не визначали і не співставляли із даними декларацій позивача з ПДВ, які також наявні в матеріалах справи. Відповідач не заперечував факт реєстрації наявних в матеріалах справи податкових накладних в ЄРПН. Навпаки, фактично, на підтвердження цих обставин надавав витяги з ЄРПН, доводячи, що сума ПДВ за зареєстрованими податковими накладними відрізняється від сум ПДВ, віднесених позивачем до складу податкового кредиту у відповідному періоді. Такі обставини зафіксовані і в Акті перевірки.
Тобто, за позицією контролюючого органу, надані до матеріалів справи докази навпаки підтверджують правомірність висновків Акта перевірки, що, однак, не перевірено судами попередніх інстанцій.
Отже, суди попередніх інстанцій допустили поверхневий підхід при перевірці висновків контролюючого органу в цій частині, оскільки наявні в матеріалах справи докази залишилися не дослідженими.
Щодо податкового повідомлення-рішення №0015201304, колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій не звернули уваги на те, що виявлене контролюючим органом порушення стосувалося, по-перше, періоду 2016 року, а по-друге, реалізації позивачем продуктів харчування, необлікованих у встановленому порядку.
Так, контролюючий орган встановив: станом на 01 січня 2016 року позивач мав залишки ТМЦ (продуктів харчування) на загальну вартість 644585,89 грн; у 2016 році позивач придбав продуктів харчування згідно з даними ЄРПН на загальну суму 2815834,04 грн; вартість залишків ТМЦ (продуктів харчування) станом на 31 грудня 2016 року становить 975685,14 грн. Отже, за позицією ГУ ДПС позивач фактично реалізував продуктів харчування у 2016 році на загальну суму 2484734,79 грн (644585,89 грн + 2815834,04 грн - 975685,14 грн). Однак, згідно з даними позивача, він реалізував продуктів харчування у 2016 році на загальну суму 5458765,35 грн. Тобто, на переконання ГУ ДПС, позивач реалізував необлікований товар на суму 2974030,56 грн (5458765,35 грн - 2484734,79 грн), що має наслідком застосування штрафних санкцій у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР.
Однак, суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивач до матеріалів справи додав Книгу обліку доходів та витрат за 2017 рік, а на момент перевірки у контролюючого органу були в розпорядженні видаткові накладні, що підтверджують придбання товарів. Тобто, відсутній взаємозв'язок таких посилань судів попередніх інстанцій з висновками контролюючого органу.
Загальне ж посилання судів попередніх інстанцій на те, що реалізація позивачем необлікованих товарів не встановлена і не підтверджується матеріалами перевірки, не може свідчити про дотримання судами попередніх інстанцій вимог статті 242 КАС України.
Отже, колегія суддів вважає, що висновок судів про протиправність податкового повідомлення-рішення №0015201304 не обумовлений встановленням в межах виявленого контролюючим органом порушення фактичних обставин, які мають істотне значення для правильного вирішення справи. Висновки контролюючого органу в цій частині залишилися не перевіреними.
У касаційній скарзі ГУ ДПС також посилається на те, що висновок судів попередніх інстанцій про протиправність застосування до позивача штрафних санкцій податковим повідомленням-рішенням №0015081304 та рішенням №0015211304 здійснений без дослідження наданих контролюючим органом скріншотів з баз даних.
Колегія суддів вважає такі доводи частково обґрунтованими, виходячи з такого.
Скасовуючи рішення №0015211304, суди попередніх інстанцій виходили з того, що з доданих до матеріалів справи скріншотів ІС «Податковий блок» вбачається подання позивачем відомостей про заробітну плату, додатку 1 ДФ, а тому у відповідача не було правових підстав для застосування штрафних санкцій на підставі пункту 7 частини одинадцятої статті 25 Закону № 2464-VI.
Однак, в Акті перевірки (останній абзац підпункту 2.5.4 пункту 2.5 Акта перевірки та абзац восьмий розділу «Висновки»), у наявному в матеріалах справи розрахунку (т. 7 а. с. 68), а так само у касаційній скарзі ГУ ДПС акцентує увагу на тому, що штрафні санкції застосовані за неподання звіту про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску (додаток 5 до Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове соціальне страхування) за 2016-2017 рр., чим порушено вимоги пункту 4 частини другої статті 6 Закону № 2464-VI.
Отже, суди попередніх інстанцій фактично не з'ясували порушення, з яким контролюючий орган пов'язував підстави для застосування штрафних санкцій на підставі пункту 7 частини одинадцятої статті 25 Закону № 2464-VI, самостійно визначившись, що це стосувалося відомостей про заробітну плату, додатку 1ДФ, які позивачем подавалися (крім розрахунку за 4 квартал 2017 року, про що зазначено в Акті перевірки).
Відповідно, висновок судів про протиправність податкового повідомлення-рішення №0015211304 не обумовлений встановленням в межах виявленого контролюючим органом порушення фактичних обставин, які мають істотне значення для правильного вирішення справи. Висновки контролюючого органу в цій частині також залишилися не перевіреними.
Разом з тим, посилання ГУ ДПС у касаційній скарзі на правомірність застосування штрафних санкцій за несвоєчасне подання декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік, а також за неподання такої декларації за 2017 рік із посиланням на скріншоти з бази даних не обґрунтовані. Відповідач не зазначив, яким чином такі відомості спростовують встановлені судами попередніх інстанцій дати подання такої звітності. Водночас такі дати суди попередніх інстанцій встановили на підставі наявних в матеріалах справи податкових декларацій про майновий стан і доходи, про прийняття і реєстрацію якої за 2016 рік є відповідна квитанція №2 (т. 7 а. с. 99-101), а на декларації за 2017 рік міститься відмітка контролюючого органу (т. 1 а. с. 54-56). Аргументів та доказів про їх фальсифікацію відповідач не надає.
У судовому засіданні представники ГУ ДПС також не змогли пояснити причини, з яких дати, які містяться в базі даних, відрізняють від дат, встановлених судами на підставі наявних в матеріалах справи доказів.
У зв'язку з цим, колегія суддів вважає, що підстави для скасування судових рішень в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення №0015081304 відсутні.
Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
За правилами статті 244 КАС України під час ухвалення рішення суд вирішує: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання рішення; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову.
Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
Верховний Суд, аналізуючи зазначені норми КАС України, неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі.
При цьому обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов'язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Колегією суддів встановлено, що судами попередніх інстанцій допущено поверхневий підхід до вирішення спору, який виник між сторонами у цій справі, а тому Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об'єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.
Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Під час касаційного перегляду знайшли своє підтвердження доводи контролюючого органу, які стали підставою для відкриття касаційного провадження - встановлено допущення порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права. Передчасними є висновки судів попередніх інстанції про відсутність підстав вважати, що позивачем було занижено чистий оподатковуваний дохід від здійснення підприємницької діяльності у 2016-2017 роках.
Висновки контролюючого органу, які стали підставою для збільшення позивачеві грошових зобов'язань з ПДФО, також стали підставою для збільшення йому грошових зобов'язань з ПДВ, акцизного податку, ЄСВ і військового збору, тому судові рішення підлягають скасуванню в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень №0015031304, №0015091304, № 0015071304, № 0015141304, рішення №001504104 та вимоги №Ф-0015051304. Також підставою для скасування судових рішень в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення № 0015141304 є те, що суди попередніх інстанцій не встановили і не перевірили порушення, з яким контролюючий орган пов'язував завищення податкового кредиту і, як наслідок, заниження зобов'язань з ПДВ в сумі 84100,86 грн.
Не встановлення судами попередніх інстанцій обставин, з якими контролюючий орган пов'язував допущення платником податків порушень вимог податкового та іншого законодавства, є підставою для скасування судових рішень в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправними і скасування податкового повідомлення-рішення № 0015201304, рішення №0015211304.
Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню в частині вищенаведених задоволених позовних вимог, а справа - направленню на новий розгляд в цій частині до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.
Разом з тим, під час касаційного перегляду не знайшли свого підтвердження доводи ГУ ДПС про помилковість висновків судів попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення №0015081304, а тому судові рішення в цій частині слід залишити без змін.
Відповідно до статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.
Оскільки справа направляється на новий розгляд в частині позовних вимог, відповідно до частини шостої статті 139 КАС України суд касаційної інстанції не змінює розподіл судових витрат між сторонами. Питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде остаточно вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках передбачених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення. Тому судові рішення в частині здійсненого розподілу судових витрат також підлягають скасуванню.
Керуючись статтями 341, 344, 350, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 вересня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 лютого 2022 року у справі № 640/18627/18 скасувати в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправними і скасування рішень про застосування фінансових санкцій від 21 серпня 2018 року № 0015041304, № 0015211304, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 21 серпня 2018 року № Ф-0015051304, податкових повідомлень-рішень від 21 серпня 2018 року № 0015031304, № 0015091304, № 0015071304, № 0015141304, № 0015201304, та в частині розподілу судових витрат.
Справу № 640/18627/18 в цій частині позовних вимог направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 вересня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 лютого 2022 року у справі № 640/18627/18 в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення №0015081304 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Повне судове рішення складено 22 вересня 2022 року.
СуддіМ.М. Гімон Є.А. Усенко М.М. Яковенко