21 вересня 2022 рокуЛьвівСправа № 500/8099/21 пров. № А/857/9401/22
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді Шавеля Р.М.,
суддів Матковської З.М. та Хобор Р.Б.,
з участю секретаря судового засідання - Дутки І.Р.,
а також сторін (їх представників):
від позивача - Оприско М.В.;
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській обл. на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 05.05.2022р. в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Шляховик-Т» до Головного управління ДПС у Тернопільській обл. та Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, спонукання до вчинення певних дій (суддя суду І інстанції: Баб'юк П.М., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 05.05.2022р., м.Тернопіль; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: не зазначена),-
17.11.2021р. (згідно з відомостями реєстраційної позначки суду першої інстанції) позивач Товариство з обмеженою відповідальністю /ТзОВ/ «Шляховик-Т» звернувся до суду із адміністративним позовом, в якому просив:
визнати протиправними та скасувати рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, Головного управління /ГУ/ ДПС в Тернопільській обл. № 3214285/42844920 від 07.10.2021р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 19 від 02.09.2021р., № 3207849/42844920 від 06.10.2021р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 20 від 09.09.2021р.;
зобов'язати відповідача ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних /ЄРПН/, днем їх фактичного подання на реєстрацію подані ТЗОВ «Шляховик-Т» податкові накладні № 19 від 02.09.2021р., № 20 від 09.09.2021р.;
стягнути з відповідачів судові витрати по сплаті судового збору (Т.1, а.с.1-14).
Розгляд цієї справи, що віднесена процесуальним законом до справ незначної складності, призначений судом першої інстанції за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін (Т.1, а.с.116-117).
Згідно ухвали суду від 06.01.2022р. вирішено розгляд справи здійснювати за правилами спрощеного позовного провадження із повідомленням (викликом) сторін (Т.1, а.с.136-137).
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 05.05.2022р. заявлений позов задоволено; визнано протиправними та скасовані рішення комісії ГУ ДПС у Тернопільській обл. № 3214285/42844920 від 07.10.2021р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 19 від 02.09.2021р., № 3207849/42844920 від 06.10.2021р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 20 від 09.09.2021р.; зобов'язано ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні № 19 від 02.09.2021р. та № 20 від 09.09.2021р., подані на реєстрацію ТзОВ «Шляховик-Т»; стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Тернопільській обл. та ДПС України на користь позивача судовий збір в сумі 2270 грн. з кожного відповідача (Т.1, а.с.206-219).
Не погодившись з винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач ГУ ДПС у Тернопільській обл., який покликаючись на неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що в своїй сукупності призвело до помилкового вирішення спору, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні заявленого позову відмовити (Т.1, а.с.223-226).
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН прийнято рішення про відповідність ТзОВ «Шляховик-Т» критеріям ризиковості платника податку. Підставою зазначено п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, а саме наявна податкова інформація, яка стала відома в процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань та функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
При цьому, саме обов'язок доведення вказаних обставин (платник податку не є ризикоорієнтованим, та/або не здійснює свою діяльність з метою мінімізації сплати податків) покладається на позивача.
Законодавством не встановлено обов'язку контролюючого органу та відповідної процедури конкретизації переліку документів, необхідних для реєстрації податкової накладної.
З викладеного слідує, що платнику надано альтернативу обрання самостійних рішень (надання пояснень та/або документів для реєстрації податкової накладної), не обмежуючи його тим самим у поданні виключного переліку документів, а даючи можливість надання наявних документів. Проте, така норма не може допускати формального підходу до надання пояснень та/або документів.
Згідно ухвали апеляційного суду від 12.09.2022р. повернуто апеляційну скаргу ДПС України на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 05.05.2022р. по причині неусунення у встановлений судом строк її недоліків (Т.2, а.с.23).
Позивачем ТзОВ «Шляховик-Т» скеровано до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу ГУ ДПС у Тернопільській обл., в якому вважає її необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми діючого законодавства та ухвалив законне і справедливе судове рішення (Т.2, а.с.30-33).
Інший учасник справи ДПС України не подав до суду апеляційної інстанції відзив на апеляційну скаргу в письмовій формі протягом строку, визначеного в ухвалі про відкриття апеляційного провадження, що не перешкоджає апеляційному розгляду справи.
Заслухавши суддю-доповідача, заперечення представника позивача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у них доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.
Як встановлено під час судового розгляду, позивач ТзОВ «Шляховик-Т» (код ЄДРПОУ 42844920) є юридичною особою, яка зареєстрована 26.02.2019р., відноситься до платників податку на додану вартість /ПДВ/. Основним видом діяльності товариства згідно з класифікатором видів економічної діяльності, є код КВЕД 42.11 - Будівництво доріг і автострад.
Позивач ТзОВ «Шляховик-Т» виконує роботи з капітального та поточного ремонту дорожнього покриття, здійснює експлуатаційне утримання автомобільних доріг, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань (Т.1, а.с.16).
17.08.2020р. позивач уклав із Державним підприємством /ДП/ «Дороги Прикарпаття» договір № 119, відповідно до умов п.1.1. якого зобов'язався у порядку та на умовах, визначених договором, своїми силами і засобами на власний ризик та/або з залученням субпідрядних організацій виконати роботи з капітального ремонту дорожнього покриття а/д 0091101 Креховичі-Дзвиняч на ділянках км 10+650-11+500, км 20+000-21-300, км 42+844 км 46+482 (окремими ділянками) згідно технічного завдання, викладеного в тендерній документації, в обумовлений цим договором термін.
Загальна сума укладеного договору відповідно до п.3.1 договору склала 38593855 грн. 20 коп. (Т.1, а.с.34-44).
На виконання прийнятих на себе зобов'язань позивач ТзОВ «Шляховик-Т» уклав договір субпідряду № 30/07/21 від 30.07.2021р. з субпідрядником - ТзОВ «XXI Століття Плюс»
Згідно з п.1.1 цього договору субпідрядник зобов'язався у порядку та на умовах визначених договором субпідряду, своїми силами і засобами на власний ризик виконати роботи з капітального ремонту дорожнього покриття а/д 0091101 Креховичі - Дзвиняч на ділянках км 20+000-21-300, км 42+844 км 46+482 (окремими ділянками) згідно з технічним завданням та проектно-кошторисною документацією. Загальна вартість договору субпідряду становила 14656359 грн. 60 коп. (Т.1, а.с.55-66).
Умовами п.4.9 вказаного договору субпідряду передбачено, що субпідрядник (ТзОВ «XXI Століття Плюс») відраховує 5 % вартості субпідрядних робіт генпідряднику (ТзОВ «Шляховик-Т») за послуги, які пов'язані із організацією і корегуванням, прийманням виконаних робіт на об'єкті та інше. Вартість таких послуг оформляється актом довільної форми, в якому вказується назва об'єкту, поточний місяць, вартість виконаних субпідрядником робіт без ПДВ, вартість послуг генпідряду (5%), ПДВ та разом з ПДВ. Акт про надані послуги складається і підписується субпідрядником разом з актами приймання виконаних підрядних робіт.
На підставі виконаних субпідрядником ТзОВ «XXI Століття Плюс» робіт, згідно з підписаними довідками про вартість виконаних будівельних робіт та актами приймання виконаних будівельних робіт, замовником робіт ДП «Дороги Прикарпаття» було здійснено оплату підряднику ТзОВ «Шляховик-Т» коштів в розмірі 2692459 грн. 20 коп. (платіжне доручення № 126 від 09.09.2021р.) та 9047940 грн. (платіжне доручення № 123 від 02.09.2022р.); вказані кошти в подальшому підрядник перерахував субпідряднику відповідно до умов договору (Т.1, а.с.67, 83, 105).
Також підрядник та субпідрядник оформили акти про надання послуг № 135 від 02.09.2021р. та № 143 від 09.09.2021р. відповідно до п.4.9. договору субпідряду (на 5 % вартості субпідрядних робіт генпідряднику (ТзОВ «Шляховик-Т»), за послуги, які пов'язані із організацією і корегуванням, прийманням виконаних робіт на об'єкті (Т.1, а.с.85, 107).
Позивачем складено та подано на реєстрацію податкову накладну № 19 від 02.09.2021р. на суму 75399 грн. 50 коп. та податкову накладну № 20 від 09.09.2021р. на суму 22437 грн. 16 коп. (Т.1, а.с.18, 26).
Зокрема, на підставі акту наданих послуг № 135 від 02.09.2021р. позивачем складено податкову накладну № 19 від 02.09.2021р. на суму 75399 грн. 50 коп. та направлено на реєстрацію до ЄРПН, що підтверджується квитанцією від 29.09.2021р. (Т.1, а.с.19).
Як зазначено у квитанції: за результатом обробки документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п.201.16 cт.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 02.09.2021 № 19 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивачем 05.10.2021р. направлено повідомлення № 2 про подання пояснень та копій документів для підтвердження реальності здійснення операцій по зупиненій податковій накладній № 19, а також надано пояснення та копії документів, що підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній, та отримано квитанцію № 2 (Т.1, а.с.20-21).
Позивачем у повідомленні надані пояснення наступного змісту: ТОВ «Шляховик-Т» виконує роботи з капітального та поточного ремонту дорожнього покриття, здійснює експлуатаційне утримання автомобільних доріг. Код КВЕД (основний) 42.11 будівництво доріг та автострад. У власності підприємства є автотранспортні засоби, спецтехніка, будівельні дорожні матеріали. В штаті є відповідні спеціалісти, фахівці, водії. Подані форми 20-ОПП в період придбання техніки. Також для виконання робіт укладаються договори субпідряду.
До вказаного пояснення позивачем надані документи що підтверджують реальність господарської операції, зокрема: договір № 119 від 17.08.2020р.; договір № 30/07/21 від 31.07.2021р.; акт № 1 від 02.09.2021р. до договору № 119 від 17.08.2020р.; акт № 1 від 02.09.2021р. до договору № 30/07/21 від 31.07.2021р.; акт надання послуг № 135 від 02.09.2021р., платіжні доручення № 86 від 08.09.2021р. на суму 452397 грн.; № 123 від 02.09.2021р. на суму 9047940 грн.; № 2689 від 08.09.2021р. на суму 9047940 грн.
За результатами розгляду повідомлення 07.10.2021р. комісією з питань зупинення реєстрації ПН/РК прийнято рішення № 3214285/42844920, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 19 від 02.09.2021р. у зв'язку з ненаданням платником податку копій документів: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки), накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Також у графі «Додаткова інформація» вказано, що не надано підтверджуючих документів щодо ТМЦ, які надавалися субпідряднику для виконання робіт згідно умов договору (Т.1, а.с.22).
07.10.2021р. позивачем подано скаргу на рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, яка зареєстрована за № 9308961972, що підтверджується квитанцією № 2, з вимогою скасувати рішення комісії регіонального рівня та реєстрації податкової накладної. В обґрунтування скарги позивач зазначив, що ТзОВ «Шляховик-Т» виконує роботи з капітального та поточного ремонту дорожнього покриття, здійснює експлуатаційне утримання автомобільних доріг. Код КВЕД (основний) 42.11 Будівництво доріг та автострад. У власності підприємства є автотранспортні засоби, спецтехніка, будівельні дорожні матеріали. В штаті є відповідні спеціалісти, фахівці, водії. Роботи виконувалися по договору субпідряду, тому матеріали не закуплялися. До скарги додано підтверджуючі документи (Т.1, а.с.23-24).
За результатами розгляду скарги комісією з питань зупинення реєстрації ПН/РК 26.10.2021р. прийнято рішення № 49117/42844920/2, яким залишено скаргу без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН - без змін в зв'язку із неподанням платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; не надання платником податку копії первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси (Т.1, а.с.25).
На підставі акту наданих послуг № 143 від 09.09.2021р. позивачем складена податкова накладна № 20 від 09.09.2021р. на суму 22437 грн. 16 коп. та 29.09.2021р. направлено на реєстрацію до ЄРПН, що підтверджується квитанцією від 29.09.2022р. (Т.1, а.с.26-27).
Як зазначено у квитанції, за результатом обробки документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п.201.16 cт.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 09.09.2021р. № 20 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Позивачем 04.10.2021р. направлено повідомлення № 1 про подання пояснень та копій документів для підтвердження реальності здійснення операцій по зупиненій податковій накладній № 20, а також надано пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, та отримано квитанцію № 2 (Т.1, а.с.28-29).
Позивачем у повідомленні надані пояснення наступного змісту: ТзОВ «Шляховик-Т» виконує роботи з капітального та поточного ремонту дорожнього покриття, здійснює експлуатаційне утримання автомобільних доріг. Код КВЕД (основний) 42.11 будівництво доріг та автострад. У власності підприємства є автотранспортні засоби, спецтехніка, будівельні дорожні матеріали. В штаті є відповідні спеціалісти, фахівці, водії. Подані форми 20-ОПП в період придбання техніки. Також для виконання робіт укладаються договори субпідряду.
До вказаного пояснення позивачем надані документи що підтверджують реальність господарської операції, зокрема: договір № 119 від 17.08.2020р.; акт від 09.09.2021р. до договору № 119 від 17.08.2020р.; платіжне доручення № 126 від 09.09.2021р. на суму 2692459 грн. 20 коп.; договір № 30/07/21 від 30.07.2021р.; акт від 09.09.2021р. до договору № 30/07/21 від 30.07.2021р.; платіжне доручення № 2734 від 14.09.2021р. на суму 2692459 грн. 20 коп.; акт надання послуг № 143 від 09.09.2021р., платіжне доручення № 99 від 14.09.2021р. на суму 134622 грн. 96 коп.
За результатами розгляду повідомлення комісією з питань зупинення реєстрації ПН/РК 06.10.2021р. прийнято рішення № 3207849/42844920, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 20 від 09.09.2021р. у зв'язку з неподанням платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки), накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Також, у графі «Додаткова інформація» вказано, що не надано підтверджуючих документів щодо ТМЦ, які надавалися субпідряднику для виконання робіт згідно умов договору (Т.1, а.с.30).
06.10.2021р. позивач скерував скаргу на рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, яка зареєстрована за № 9308943645, що підтверджується квитанцією № 2, з вимогою скасувати рішення комісії регіонального рівня та реєстрації податкової накладної. В обґрунтування позивачем зазначено, що ТзОВ «Шляховик-Т» виконує роботи з капітального та поточного ремонту дорожнього покриття, здійснює експлуатаційне утримання автомобільних доріг. Код КВЕД (основний) 42.11 Будівництво доріг та автострад. У власності підприємства є автотранспортні засоби, спецтехніка, будівельні дорожні матеріали. В штаті є відповідні спеціалісти, фахівці, водії. Роботи виконувалися по договору субпідряду, тому матеріали не закуплялися.
Також до скарги додано відповідні підтверджуючі документи (Т.1, а.с.31-32).
За результатами розгляду скарги комісією з питань зупинення реєстрації ПН/РК 26.10.2021р. прийнято рішення № 49118/42844920/2, яким залишено скаргу без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН - без змін в зв'язку із ненаданням платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; не надання платником податку копії первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси.
Приймаючи рішення по справі та задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що підставою для зупинення реєстрації податкових накладних слугувало те, що платник податків відповідає вимогам п.8 Критеріїв ризиковості платників податків.
На момент формування квитанції, якою зупинено реєстрацію податкової накладної, Критерії ризиковості платника податку визначені додатком 1 до Порядку № 1165.
У додатку № 1 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, зокрема п.8 «У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування».
В порушення норм п.п.10-11 Порядку № 1165 в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено належної мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до п.8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість. Доказів направлення позивачу відповідного рішення про включення його до переліку ризикових не надано.
Критерій, зазначений у п.8 додатку 1 до Порядку № 1165 свідчить про те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
У частині визначення критерію ризиковості відповідач посилається лише на номер пункту та не конкретизує, про який саме ризик платника податку йдеться.
Окрім цього, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної відсутня інформація, які саме документи слід було надати позивачем до контролюючого органу для реєстрації такої спірної податкової накладної, що фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Оскаржувані рішення Комісії ГУ ДПС у Тернопільській обл. про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН містять лише загальні підстави для відмови в реєстрації податкових накладних, однак не розкривають конкретних причин та підстав прийняття таких рішень.
Матеріалами справи підтверджено і не спростовано відповідачами те, що представлені позивачем документи підтверджували реальність здійснення господарських операцій згідно поданих податкових накладних. Документи складені з дотриманням вимог законодавства і були достатніми для реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, судом не встановлено.
З метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся, суд дійшов висновку про необхідність зобов'язання ДПС України зареєструвати податкові накладні в ЄРПН.
Наведені висновки суду першої інстанції колегія суддів вважає такими, що відповідають фактичним обставинам справи і нормам чинного законодавства, з наступних причин.
Згідно з п.201.10 ст.201 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 ст.201 ПК України (у редакції, чинній з 31.12.2017р.) встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених КМ України.
Редакція п.201.16 ст.201 ПК України змінена на підставі Закону України № 2245-VIII від 07.12.2017р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році».
Пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень вказаного Закону доручено КМ України до 01.03.2018р. визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
На час виникнення спірних відносин порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюється постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р. «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Відповідно до п.п.4, 5 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р., у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з п.п.6 і 7 цього Порядку у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
В разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Із наведеного слідує, що підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є відповідність:
1) платника податку - критеріям ризиковості платника податку;
2) податкової накладної/розрахунку коригування - критеріям ризиковості здійснення операції.
Згідно з п.10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р., у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Згідно з п.3 цього Порядку податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно до п.6 зазначеного Порядку у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення. У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення. За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття.
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п.7 вказаного Порядку).
Додатком 4 до наведеного Порядку затверджено форму рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Як достовірно з'ясовано під час судового розгляду, Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС в Тернопільській обл. віднесено позивача ТзОВ «Шляховик-Т» до переліку ризикових платників податку на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платника податку (правова підстава).
При цьому, самого рішення щодо включення позивача до переліку ризикових платників податку відповідачами не представлено.
Пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість (додаток № 1 до згаданого Порядку) визначено, що платник податку відноситься до ризикових, якщо у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно з додатком 4 до вказаного Порядку в рішенні про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку обов'язково зазначається підстава його прийняття, зокрема, відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме податкова інформація.
Проведення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Прийняття контролюючим органом рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку змінює правовий режим моніторингу реєстрації податкових накладних в ЄРПН, призводить до зупинення реєстрації будь-якої складеної цією особою податкової накладної в ЄРПН
Як установлено судом під час розгляду справи, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних слугувало те, що платник податків відповідає вимогам п.8 Критеріїв ризиковості платників податків.
Водночас, в порушення норм п.п.10-11 Порядку № 1165 в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено належної мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до п.8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість. Доказів направлення позивачу відповідного рішення про включення його до переліку ризикових не надано.
У частині зазначення критерію ризиковості відповідач посилається лише на номер пункту та не конкретизує, про який саме ризик платника податку йдеться.
Окрім цього у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних відсутня інформація, які саме документи слід було надати позивачем до контролюючого органу для реєстрації спірної податкової накладної, що фактично ставить платника податку в стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків.
При цьому, здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Така правова позиція викладена Верховним Судом, зокрема у постановах від 23.10.2018р. в справі № 822/1817/18, від 21.05.2019р. в справі № 0940/1240/18.
Відповідно до п.5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019р., перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Наведена норма визначає перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який не є вичерпним та не передбачає необхідності надання платником податку усіх документів згідно такого переліку.
Тобто, наданню підлягають лише ті документи, які безпосередньо стосуються предмета розгляду господарської операції, згідно якої оформлено податкову накладну.
Разом з тим, в оскаржуваних рішеннях відповідачем не було визначено вичерпного переліку документів, надання якого дало б позивачеві можливість реєстрації податкових накладних.
Відмова у прийнятті до реєстрації податкових накладних з підстав недостатності документів для прийняття рішення можлива виключно за умови наявності вичерпного переліку таких документів.
Таким чином, невиконання відповідачами законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна позиція узгоджується з висновками, наведеними у постанові Верховного Суду від 23.10.2018р. у справі № 822/1817/18.
Із урахуванням наведеного, рішення Комісії повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної; в розглядуваному випадку у рішеннях відповідача підставою для відмови у реєстрації податкових накладних зазначено наступне:
рішення № 3214285/42844920 - ненадання договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки), накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків; у графі «Додаткова інформація» вказано, що не надано підтверджуючих документів щодо ТМЦ, які надавалися субпідряднику для виконання робіт згідно умов договору;
рішення № 3207849/42844920 - ненадання первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки), накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків; у графі «Додаткова інформація» вказано, що не надано підтверджуючих документів щодо ТМЦ, які надавалися субпідряднику для виконання робіт згідно умов договору.
Водночас, позивачем до повідомлень додавалися письмові пояснення і первинні документи, які надавали можливість дослідити господарські операції, за наслідками проведення яких були сформовані позивачем податкові накладні. При цьому, витребовувані підтверджуючі документи щодо ТМЦ, які надавалися субпідряднику для виконання робіт, не розкривають змісту цих операцій; в розглядуваному випадку позивач (генпідрядник) отримав кошти від субпідрядника (ТзОВ «ХХІ Століття Плюс») за послуги, які пов'язані з організацію і корегуванням, прийманням виконаних робіт на об'єкті (п.4.9 договору субпідряду № 30/07/21 від 30.07.2021р.).
У той же час, головною рисою індивідуальних актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб'єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв'язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акту нормам чинного законодавства.
Натомість, оскаржувані рішення контролюючого органу не відповідають наведеним вимогам щодо чіткості та зрозумілості, породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на неможливість реалізації свого права або обов'язку платником податків щодо виконання юридичного волевиявлення суб'єкта владних повноважень.
Незважаючи на надіслані позивачем повідомлення та додані до них первинні документи, Комісія ГУ ДПС у Тернопільській обл. прийняла оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних без зазначення мотивів неврахування поданих позивачем документів.
Відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, за умови, що інші документи підтверджують проведення господарської операції.
Тобто, відповідач ГУ ДПС у Тернопільській обл. формально зазначив причини для відмови у реєстрації податкових накладних в ЄРПН, що є недопустимим.
Щодо твердження відповідача про наявність сумнівів стосовно реальності розглядуваної господарської операції колегія суддів враховує наступне.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Відповідачами не надано належних та допустимих доказів, які б ставили під сумнів реальність здійснених позивачем розглядуваних господарських операцій, свідчили б про невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків, а також підстав для відмови у реєстрації податкових накладних № 19 від 02.09.2021р. та № 20 від 09.09.2021р.
Окрім того, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.
Тому за результатами розгляду цієї справи судом не сформовано висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, натомість, останнім здійснено оцінку наявності чи відсутності підстав для реєстрації податкової накладної.
Таким чином, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації таких.
При цьому, подані ТзОВ «Шляховик-Т» для реєстрації податкових накладних документи відповідно до вимог ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» підтверджують факт здійснення господарських операцій та є достатніми для прийняття Комісією ГУ ДПС у Тернопільській обл. рішень про реєстрацію вказаних податкових накладних.
Матеріалами справи не спростовано того, що представлені позивачем документи підтверджували реальність здійснення господарської операції по поданих податкових накладних. Документи складені з дотриманням вимог законодавства і були достатніми для реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Додатково колегія суддів враховує, що згідно фактичних обставин справи відповідачі в обґрунтування своєї позиції покликалися на ненадання позивачем переліку первинних документів, який наведений у вищевказаних актах.
Однак є цілком зрозумілим, що за різними господарськими операціями можуть складатися і різні первинні документи, а тому необхідність складання тих чи інших первинних документів та можливість їх подання податковому органу залежить перш за все від сутності господарських операцій.
Тому стверджуючи про ненадання певних первинних документів, які зазначені у Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, необхідно встановити, які саме первинні документи повинні складатися на підтвердження конкретних господарських операцій.
Однак відповідачі при прийнятті спірних рішень такого аналізу не здійснили.
Між тим, позивачем під час судового розгляду представлено всі необхідні первинні документи на підтвердження здійснення розглядуваних господарських операцій.
Відтак, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, а також враховуючи те, що відповідні документи були надані контролюючому органу, суд першої інстанції прийшов до вірного висновку про те, що в останнього не було достатніх підстав для відмови у проведенні реєстрації спірних податкових накладних.
При цьому, приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.
Також зупинення реєстрації господарських операцій не повинно підміняти документальну перевірку платника податків, тому висновки комісії контролюючого органу за результатами вивчення поданих платником для реєстрації податкових накладних документів повинні обмежуватися лише попередньою оцінкою наявних первинних документів стосовно господарської операції; повний контроль господарської операції здійснюється контролюючим органом під час проведення документальної перевірки виконавця (постачальника) та замовника (покупця) у порядку, встановленому законом.
Аналіз спірних податкових накладних свідчить про їх відповідність тим вимогам, які до них висуваються у п.201.1 ст.201 ПК України та у наказі Міністерства фінансів України № 1307 від 31.12.2015р. «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної», і відповідачі не вказують на наявність будь-яких недоліків форми та змісту зазначених накладних.
Отже, за наведених обставин рішення Комісії ГУ ДПС у Тернопільській обл. № 3214285/42844920 від 07.10.2021р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 19 від 02.09.2021р., № 3207849/42844920 від 06.10.2021р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 20 від 09.09.2021р. є протиправними та підлягають до скасування.
Застосовуючи такий спосіб відновлення прав позивача, колегія суддів звертає увагу на те, що механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН визначає Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1246 від 29.12.2010р.
Зокрема, пунктом 19 цього Порядку визначено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Відповідно до п.20 вказаного Порядку у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Таким чином, нормами чинного законодавства України чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідної податкової накладної або визначення в судовому рішенні конкретної дати, яку слід вважати датою реєстрації або скасування реєстрації податкової накладної.
Частиною другою ст.6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Закон України «Про судоустрій і статус суддів» встановлює, що правосуддя в Україні функціонує на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.
Відповідно до ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011р. (остаточне) по справі «Чуйкіна проти України» (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява №28924/04) констатував: « 50. Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов'язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює «право на суд», в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі «Голдер проти Сполученого Королівства» (Colder v. the United Kingdom), пп. 2836. Series A № 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати «вирішення» спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах «Мултіплекс проти Хорватії» (Multiplex Croatia), заява № 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та «Кутіч проти Хорватії» (Kutic v. Croatia». заява № 48778/99, п. 25, ECHR 2002-П)».
За усталеною судовою практикою дискреційні повноваження - це можливість діяти за власним розсудом, в межах закону, можливість застосувати норми закону та вчинити конкретні дії (або дію) серед інших, кожні з яких окремо є відносно правильними (законними).
Поняття дискреційних повноважень наведене, зокрема, у Рекомендаціях Комітету Міністрів Ради Європи № R (80)2, яка прийнята Комітетом Міністрів 11.03.1980р. на 316-й нараді, відповідно до яких під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Тобто, дискреційним є право суб'єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».
Відповідачі не наділені повноваженнями за конкретних фактичних обставин діяти не за законом, а на власний розсуд.
Крім того, в рішеннях Європейського суду з прав людини склалася практика, яка підтверджує, що дискреційні повноваження не повинні використовуватися свавільно, а суд повинен контролювати рішення, прийняті на підставі реалізації дискреційних повноважень, максимально ефективно (рішення у справі «Hasan and Chaush v. Bulgaria» № 30985/96).
Отже, підсумовуючи викладене в розрізі наведених доводів апелянта, колегія суддів приходить до наступних висновків.
У розглядуваних випадках позивач був позбавлений можливості надати ґрунтовні пояснення і підтверджуючі документи на виконання вимог постанови КМ України № 1165 від 11.12.2019р., яка передбачала перелік документів для аналізу, оскільки не володів повною інформацією про підстави для зупинення реєстрації податкової накладної.
З аналізу даних норм законодавства вбачається, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків чи підстави для зупинення реєстрації.
Водночас, позивачем представлено на розгляд податкового органу достатню кількість первинних документів, що дозволяє встановити зміст проведених операцій, через що в останнього не було достатніх підстав для відмови у реєстрації податкових накладних № 19 від 02.09.2021р., № 20 від 09.09.2021р.
Колегія суддів відхиляє решту доводів апелянта, які наведені у поданій ним апеляційній скарзі, оскільки такі на правильність висновків суду не впливають, а відтак останні не можуть покладатися в основу скасування чи зміни оскарженого судового рішення.
За наведених обставин суд першої інстанції прийшов до вірного висновку про підставність та обґрунтованість заявленого позову, а тому заявлений позов підлягає до задоволення, з вищевикладених мотивів.
В порядку ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ГУ ДПС у Тернопільській обл.
З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.
Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській обл. на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 05.05.2022р. в адміністративній справі № 500/8099/21 залишити без задоволення, а вказане рішення суду - без змін.
Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Головне управління ДПС у Тернопільській обл.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку лише у випадках, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя Р. М. Шавель
судді З. М. Матковська
Р. Б. Хобор
Дата складання повного тексту судового рішення: 23.09.2022р.