09 вересня 2022 рокуЛьвівСправа № 140/3139/22 пров. № А/857/9862/22
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
Головуючого судді Сеника Р.П.,
суддів Носа С.П., Онишкевича Т.В.,
розглянувши у порядку письмового провадження в залі суду в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06 червня 2022 року у справі № 140/3139/22 за адміністративним позовом Приватного підприємства "МАКС КОМ" до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання дії та бездіяльності протиправними,-
суддя в 1-й інстанції -Андрусенко О.О.,
час ухвалення рішення - 06.06.2022 року,
місце ухвалення рішення - м. Луцьк,
дата складання повного тексту рішення - не зазначено,
Приватне підприємство “МАКС КОМ” (далі - ПП “МАКС КОМ”, позивач) звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області, відповідач 1), Державної податкової служби України (далі - ДПС України, відповідач 2) про визнання протиправним та скасування рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 20.10.2021 №3258203/33711923 Головного управління ДПС у Волинській області про відмову у реєстрації податкової накладної від 03.09.2021 №1; зобов'язання Державну податкову службу України здійснити реєстрацію податкової накладної від 03.09.2021 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою подання.
Позовні вимоги мотивовані тим, що ПП “МАКС КОМ” за наслідками господарської операції з ТзОВ “Волинь-Зерно-Продукт” з поставки ріпаку вищого класу (власне виробництво) врожаю 2021 року складено податкову накладну від 03.09.2021 № 1 та подано її на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН). Однак відповідно до квитанції від 17.09.2021 реєстрацію вказаної податкової накладної зупинено у зв'язку з тим, що коди УКТЗЕД /ДКПП товару/послуги 1205 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару / послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
З метою реєстрації податкової накладної від 03.09.2021 № 1 позивачем подано повідомлення із наданням пояснень та копій документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію вказаної податкової накладної.
Однак, рішенням комісії ГУ ДПС у Волинській області від 20.10.2021 №3258203/33711923 відмовлено у реєстрації податкової накладної від 03.09.2021 № 1.
Вказане рішення позивач вважає необґрунтованим, ухваленим без дослідження усіх обставин та з порушенням чинного законодавства, а тому протиправним. Зауважує, що в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не було зазначено конкретного переліку документів, необхідного для її реєстрації, що в свою чергу виключало можливість контролюючого органу для прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимог. При цьому зазначає, що надав комісії регіонального рівня скан-копії первинних документів, які підтверджують укладення договору із покупцем, документів, що підтверджують оплату товару, зокрема, платіжні доручення, банківські виписки, документів по реалізації товару (видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, договір складського зберігання, акти приймання-передачі), докази про вирощування сільськогосподарської продукції самостійно та про наявність технічних можливостей для цього. З огляду на це не відповідають фактичним обставинам висновок у спірному рішенні про ненадання необхідних документів.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 06 червня 2022 року у справі № 140/3139/22 позовні вимоги задоволено.
Рішення суду першої інстанції оскаржив відповідач, подавши на нього апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі апелянт зазначає, що рішення суду першої інстанції є незаконним, необґрунтованим та таким, що винесене з порушенням норм як матеріального так і процесуального права.
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначає, що підставою для зупинення Комісією ГУ ДПС у Волинській області реєстрації податкової накладної від 03.09.2021 № 1 слугувала відповідність господарської операції, зазначеної в податковій накладній пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, оскільки коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001, 1205 відсутні в таблиці даних платника як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються); їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання. Для вирішення питання про реєстрацію цієї податкової накладної позивач не надав усіх необхідних документів, які підтверджують господарську операцію, а саме: документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. Вважає, що ГУ ДПС у Волинській області були всі підстави для прийняття оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06 червня 2022 року у справі № 140/3139/22 та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.
Відповідно до ч.1 ст.309 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Задовольняючи позовні вимоги у справі, суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем документи складені з дотриманням вимог законодавства були достатніми для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, водночас обставин, які б унеможливлювали їх реєстрацію в ЄРПН, судом не встановлено.
Розглядаючи спір, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Встановлено, підтверджено матеріалами справи, що ПП “МАКС КОМ” зареєстроване як юридична особа 25.10.2005, видами діяльності якого згідно з Класифікацією видів економічної діяльності (КВЕД) є: 01.11 - вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний); 46.21 - оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 49.41 вантажний автомобільний транспорт та інші (а.с. 19-27).
03.09.2021 між ПП “МАКС КОМ” (продавець) та ТзОВ “Волинь-Зерно-Продукт” (покупець) укладено договір купівлі-продажу №2709/958606, відповідно до умов якого продавець зобов'язався в порядку та на умовах даного договору продати у власність покупця ріпак вищого класу врожаю 2021 року (власне виробництво), а покупець зобов'язався прийняти товар та своєчасно його оплатити. Загальна кількість товару становить 600 тонн +/-5 %. Загальна вартість товару за даним договором становить 11759998,32 грн з ПДВ. Розрахунки між сторонами здійснюються у національній у національній грошовій одиниці України (гривні) шляхом безготівкового перерахування грошових коштів на рахунок вказаний продавцем. Покупець зобов'язався провести розрахунок з продавцем товару шляхом оплати 100% вартості всієї партії товару в строк до 31.12.2021. Передача всієї партії товару у власність покупця здійснюється в строк до 03.09.2021 (а.с. 105-109).
На виконання умов договору позивач здійснив поставку товару - ріпак вищого класу врожаю 2021 року, кількістю 600 т., вартістю 11759998,32 грн., що підтверджується видатковою накладною від 03.09.2021 №135 (а.с. 128), актами приймання-передачі від 03.09.2021 №ВЗПЗВ001078, № ВЗПЗВ001079 (а.с. 132-133). Оплату за поставлений товар проведено частково, про що свідчить платіжні доручення від 10.09.2021 №2826 на суму 2152868,59 грн., від 06.09.2021 №16455 на суму 6726521,98 грн., від 22.09.2021 №17348 на суму 451782,75 грн. (а.с. 124-126, 205-207).
На дану господарську операцію позивачем складено та надіслано на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну від 03.09.2021 № 1 на суму 11759998,32 грн., в тому числі ПДВ 1444210,32 грн. (а.с. 29).
Як вбачається із квитанції від 17.09.2021, податкова накладна доставлена до ДПС України, однак відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України її реєстрація зупинена: коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1205 відсутні в таблиці даних платника податку як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. У квитанції також було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН (а.с.30).
13.10.2021 позивачем було надіслано повідомлення №1 від 01.10.2021 про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. При цьому, як підтверджено матеріалами справи, позивачем до вказаного повідомлення було додано пояснення від 13.10.2021 №188, а також копії таких документів: договір купівлі-продажу від 03.09.2021 року №2709/958606; видаткова накладна від 03.09.2021 №135; специфікацію від 03.09.2021 №135; довіреність від 03.09.2021 №58; лист від 03.09.2021 №135; акти приймання-передачі від 03.09.2021 №ВЗПЗВ001078, № ВЗПЗВ001079; рахунок на оплату від 03.09.2021 №38; виписки з рахунку від 06.09.2021, від 10.09.2021, від 22.09.2021; платіжні доручення від 10.09.2021 №2826, від 06.09.2021 №16455, від 22.09.2021 №17348; листи від 06.09.2021 №06/09, від 10.09.2021 №10/09, від 22.09.2021 №22/09; карти аналізу зерна від 03.09.2021 №ВЗП00007798, №ВЗП0000779, складські квитанції на зерно від 03.09.2021 №3075, №3076; договір складського зберігання від 08.07.2021 №0807/957304; рахунок на оплату від 31.08.2021 №ВЗП0001654; акти здачі прийняття робіт (надання послуг від 31.08.2021 №1701; договір про оренду транспортного засобу від 02.01.2021; акт приймання-передачі транспортного засобу від 02.01.2021; договір про оренду транспортного засобу від 02.01.2021; акт приймання-передачі транспортного засобу від 02.01.2021; договір про оренду транспортного засобу від 21.07.2021; акт приймання-передачі від 22.07.2021; договір про суборенду транспортного засобу від 22.07.2021; акт приймання-передачі транспортного засобу від 24.07.2021; свідоцтва про реєстрацію транспортних засобів; акт №ГР-0000024 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 02.08.2021; рахунок-фактура №ГР-0000024 від 02.08.2021; товарно-транспортні накладні від 01.08.2021 №70, №72, №59, №76, №72/1; від 02.08.2021 №77, №78, №74/1, №80, № 81, №30, № 87, від 03.08.2021 №30/1, №81, №83, №84, №85, №84/1, №82, №82/1, №86, №89, № 92, від 04.08.2021 №90; звіт про збирання врожаю сільськогосподарських культур станом на 01.09.2021; звіт про реалізацію продукції сільського господарства за січень-серпень 2021 року; звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2021 року; звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід, винограду у 2020 році (а.с. 31-102, 105-240).
20.10.2021 Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС у Волинській області прийнято рішення №3258203/33711923 про відмову в реєстрації податкової накладної 03.09.2021 №1 у зв'язку з ненаданням платником податку копій документів: документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством (а.с. 103-104).
Позивач, вважаючи такі рішення протиправними, звернувся з даним позовом до суду.
З приводу спірних правовідносин колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до приписів частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК.
Згідно із пунктом 187.1 статті 187 ПК датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб'єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Як передбачено у пункті 201.1 статті 201 ПК, на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із приписами пункту 201.10 статті 201 ПК при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 204) (далі Порядок №1246).
За правилами пунктів 12 - 15 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС. У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання вказаної норми Кабінетом Міністрів України 11 грудня 2019 року прийнято постанову № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок №1165) визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Відповідно до пункту 6 Порядку №1165 комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно із приписами пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
За правилами пунктів 10-11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено «Критерії ризиковості здійснення операцій» (надалі по тексту також - Критерії).
Відповідно до пункту 1 одним з таких критеріїв є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Так, в отриманих позивачем квитанціях контролюючий орган вказав на те, що для реєстрації податкових накладних коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001, 1205 відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Однак, відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
Зокрема, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість таких квитанцій.
Отже, квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не відповідають вимогам, що встановлені до них пунктом 11 Порядку №1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Окрім того, у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.
На думку апеляційного суду, при оцінці обґрунтованості оспорюваного рішення слід виходити із загальних вимог, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, а саме його обґрунтованості та вмотивованості, та з урахуванням покладеного на суб'єкта владних повноважень приписами частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов'язку доказування правомірності свого рішення.
Разом із ти, контролюючим органом у квитанції про зупинення реєстрації ПН не було вказано конкретної назви чи переліку документів, яких було б достатньо для прийняття рішення про її реєстрацію в ЄРПН, що ставить платника податків у стан правової невизначеності, позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб'єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
Відтак, апеляційний суд вважає вірним твердження суду першої інстанції про те, що недотримання контролюючим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації ПН щодо належного оформлення квитанції вказує на протиправність рішення, прийнятого на наступному етапі рішення про відмову у реєстрації ПН у ЄРПН.
Як вбачається із оскаржуваного рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області від 20.10.2021 №3258203/33711923 у реєстрації податкової накладної від 03.09.2021 №1 було відмовлено у зв'язку із тим, що платником податку не надано документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Так, реєстрація спірної податкової накладної від 03.09.2021 №1 згідно із квитанцією від 17.09.2021 була зупинена виключно з такої підстави: коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1205 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Разом з тим, вказана квитанція від 17.09.2021 про зупинення реєстрації податкової накладної не містила конкретного переліку документів, які платник податків повинен був додатково подати до Комісії ГУ ДПС у Волинській області для реєстрації в ЄРПН вказаної податкової накладної, що позбавило позивача можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб'єкта владних повноважень пакет документів для її реєстрації.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 ПК України).
Оскільки для виникнення податкового зобов'язання з ПДВ достатньо настання однієї з подій (надходження коштів чи відвантаження товару), то обов'язок продавця виписати і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на відповідну суму ПДВ кореспондує з правом контролюючого органу вимагати у платника податку ту документацію, яка підтверджує настання саме такої події, а не обох подій одночасно. Якщо мова йде про оплату платником податку товарів, то документами, достатніми для підтвердження такої операції будуть документи, що засвідчують факт зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, і такі документи можуть вважатися необхідною передумовою для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. У разі якщо поставка товару передувала оплаті за нього, то для реєстрації податкової накладної необхідні документи, що підтверджують факт відвантаження товару.
Апеляційний суд приходить до висновку, що надані позивачем на розгляд Комісії ГУ ДПС у Волинській області документи, які стосуються продажу ТзОВ “Волинь-Зерно-Продукт” ріпаку вищого класу врожаю 2021 року (власне виробництво) відповідно до укладеного договору від 03.09.2021 №2709/958606, є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію в ЄРПН податкової накладної від 03.09.2021 №1.
Так договір від 03.09.2021 №2709/958606 дозволяє встановити умови здійснення господарських операцій купівлі-продажу сільськогосподарської продукції. При цьому вид господарської діяльності позивача пов'язаний із предметом договору.
За умовами пунктів 4.1, 4.2 договору від 03.09.2021 №2709/958606 сторонами узгоджено, що приймання-передача товару у власність покупцю в повному об'ємі здійснюється на складі-елеваторі ТзОВ “Волинь-Зерно-Продукт”, що знаходиться за адресою, зокрема, Волинська область, Горохівський район, село Звиняче, вулиця Привокзальна, 24, 26. Право власності на товар переходить від продавця до покупця з моменту переоформлення товару згідно листа (на переоформлення товару), одержаного від продавця, та отримання покупцем складської квитанції, в якій власником товару зазначений покупець, згідно документу, що підтверджує якість товару та після підписання уповноваженими представниками накладної на отримання товару та трьохстороннього акту приймання-передачі між елеватором, продавцем та покупцем.
Доказами, які безпосередньо підтверджують факт передачі товару у власність покупця ТзОВ “Волинь-Зерно-Продукт”, є видаткова накладна від 03.09.2021 №135, акти приймання-передачі від 03.09.2021 №ВЗПЗВ001078, № ВЗПЗВ001079, лист від 03.09.2021 №135 про переоформлення зданого товару, складські квитанції на зерно від 03.09.2021 №3075 та №3076, які містять опис товару, його кількісне вираження та вартість, підписи і печатки сторін договору. Оплату за поставлений товар проведено частково, про що свідчить платіжні доручення від 10.09.2021 №2826 від 06.09.2021 №16455, від 22.09.2021 №17348, відповідні банківські виписки.
Будь-яка невідповідність у вказаних документах відповідачем не виявлена.
Названі документи вказують на виконання обов'язку продавця передати товар у власність покупця з одного боку та обов'язок покупця вчасно (з урахуванням умов договору) провести оплату за товар та у суду відсутні підстави ставити під сумнів достовірність відображених у цих документах даних про господарську операцію.
При вирішенні даного спору суд бере також до уваги подані позивачем на розгляд Комісії письмові пояснення від 13.10.2021 №188, в яких зазначено, що 03.09.2021 згідно видаткової накладної №135 реалізовано ріпак вищого класу врожаю 2021 року в кількості 600 тон; протягом вересня 2021 покупець провів оплату за поставлений товар в розмірі 86 % вартості реалізованого товару; площа посіву озимого ріпаку під врожай 2021 року становить 500 га у Горохівському районі; площа зібраного врожаю озимого ріпаку становить 500 га, обсяг виробнтва становить 19834 цнт. та відповідно до договору поставки та договору складського зберігання поставило на елеватор у с. Звиняче; ТзОВ “Волинь-Зерно-Продукт” є багаторічним партнером, якому за останні три роки продається більша частина врожаю насіння зернових та олійних культур. У вказаних поясненнях зазначено також відомості про сплату у 2021 році податків, єдиного соціального внеску, військового збору та орендної плати, а також про кількість працівників (30 осіб) та своєчасну виплату заробітної плати.
На підтвердження вказаних обставин здійснення господарської операції з поставки ріпаку ТзОВ “Волинь-Зерно-Продукт” позивач надав копії усіх вищезазначених первинних документів (договір купівлі-продажу, видаткову накладну, акти приймання-передачі, лист про переоформлення зданого товару, складські квитанції на зерно, платіжні доручення та банківські виписки. Щодо зберігання ріпаку та доставки його на склад-елеватор додатково надано копії договору складського зберігання від 08.07.2021 № 0807/957304, акту здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 31.08.2021 №1701, реєстр товарно-транспортних накладних, товарно-транспортні накладні, талони зважування, договори про оренду (суборенду) транспортних засобів, акти приймання-передачі транспортних засобів та інші документи.
Крім того, на підтвердження тієї обставини, що вирощування поставленого товару (ріпак) здійснювалося позивачем самостійно надано: звіт про збирання врожаю сільськогосподарських культур станом на 01.09.2021; звіт про реалізацію продукції сільського господарства за січень-серпень 2021 року; звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2021 року; звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід, винограду у 2020 році.
Щодо такої підстави прийняття оскаржуваного рішення від 20.10.2021 №3258203/33711923 як ненадання документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством, то суд зазначає, що вказані документи не було запропоновано надати позивачу після зупинення реєстрації спірної податкової накладної. При цьому, позивачем на розгляд Комісії ГУ ДПС у Волинській області було подано складські квитанції на зерно від 03.09.2021 №3075 та №3076, в яких зазначено відомості про якість товару та документи, що засвідчують його якість (картки аналізу).
У випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податку перебуває в стані правової невизначеності, що позбавляє можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб'єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Водночас апеляційний суд наголошує на тому, що у постановах від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18, від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18, від 18 лютого 2020 року у справі №360/1776/19, від 27 квітня 2020 року у справі №360/1050/19, від 18 червня 2020 року у справі №824/245/19-а Верховний Суд вказував на те, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
На думку апеляційного суду, слід погодитися із висновком суду першої інстанції про те, що надані позивачем на пропозицію Комісії ГУ ДПС пояснення та первинні документи у достатній мірі відображають зміст господарської операції та давали можливість прийняти рішення про реєстрацію зупинених ПН.
З огляду на викладене апеляційний суд вважає вірним висновок суду першої інстанції про протиправність оспорюваного рішення ГУ ДПС від 20 жовтня 2021 року №3258203/33711923 про відмову у реєстрації ПН від 03 вересня 2021 року № 1 у ЄРПН, а отже про необхідність його скасування.
При оцінці вирішення судом першої інстанції позовних вимог у частині зобов'язання ДПС зареєструвати ПН від 03 вересня 2021 року № 1 у ЄРПН апеляційний суд виходить із такого.
Відповідно до пункту 19 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Пунктом 20 Порядку №1246 встановлено що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Дискреційні повноваження це сукупність прав та обов'язків органів державної влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, що надають можливість на власний розсуд визначити повністю або частково вид і зміст управлінського рішення, яке приймається, або можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, передбачених проектом нормативно-правового акта.
Таким чином, дискреційне право органу виконавчої влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважені на виконання функцій держави або місцевого самоврядування обумовлене певною свободою (тобто вільним, або адміністративним, розсудом) в оцінюванні та діях, у виборі одного з варіантів рішень та правових наслідків.
Згідно Рекомендацій Комітету Ради Європи № R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Отже, дискреційним є повноваження, яке надає певний ступінь свободи адміністративному органу при прийнятті рішення, тобто, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) обрати один з кількох варіантів рішення.
Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абзац 10 п.9 Рішення Конституційного Суду України від 30 січня 2003 року №3-рп/2003).
У своєму рішенні від 16 вересня 2015 року у справі № 21-1465а15 Верховний Суд України вказав, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб'єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Згідно із частиною 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Відтак, з огляду на визнання протиправним та скасування рішення ГУ ДПС від 20 жовтня 2021 року №3258203/33711923 про відмову у реєстрації ПН від 03 вересня 2021 року № 1 у ЄРПН у ДПС з'являється об'єктивний обов'язок зареєструвати спірну ПН у ЄРПН, оскільки у цьому випадку дискреція при прийнятті такого рішення відсутня.
При цьому, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію оспорюваної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних судом апеляційної інстанції не встановлено.
Таким чином, аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та фактичні обставини справи у їх сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що позовні вимоги є обгрунтованими та підлягають задоволенню.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «РуїзТорія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.
У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
Інші зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Підсумовуючи викладене, на думку апеляційного суду, доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи фактичних обставин, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.
Порушень норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак подану апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог частини 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України немає.
Керуючись ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325,328, 329 КАС України, апеляційний суд,
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06 червня 2022 року у справі № 140/3139/22 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п'ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя Р. П. Сеник
судді С. П. Нос
Т. В. Онишкевич
Повне судове рішення складено 09.09.2022 року