ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД міста КИЄВА 01051, м. Київ, вул. Болбочана Петра 8, корпус 1
06 липня 2022 року м. Київ №500/6470/21
Окружний адміністративний суд міста Києва у складі:
головуючого судді Шейко Т.І.,
розглянувши у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу
за позовомПублічного акціонерного товариства «Укрнафта»
доЦентрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
провизнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення
встановив:
Публічне акціонерне товариства «Укрнафта» звернулось до Тернопільського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Тернопільській області, у якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Тернопільській області від 21 вересня 2021 року №0005790703 щодо застосування до Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» штрафу в розмірі 40000,00 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач наголошував на тому, що Головним управлінням ДПC у Тернопільській області, яке проводило фактичну перевірку, помилково зроблено висновок про використання на акцизних складах додаткових необладнаних резервуарів рівнемірами-лічильниками рівня пального, чим порушено вимоги підпункту 230.1.2. пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України. Контролюючим органом при здійсненні фактичної перевірки автозаправної станції не встановлено фактів неповного відображення господарських операцій з реалізації пального через реєстратори розрахункових операцій, що використовуються у господарській діяльності підприємства, не було проведено жодних вимірювань, обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів на вказаних АЗС та не виявлено будь-якого додаткового незареєстрованого резервуара. Твердження про використання позивачем на акцизних складах додаткового незареєстрованого резервуара, який необладнаний рівнеміром-лічильником рівня пального, не відповідає дійсності.
Ухвалою Тернопільського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2021 року відкрито провадження у справі та призначено до розгляду у порядку спрощеного позовного провадження у судовому засіданні.
Представник Головного управління Державної податкової служби у Тернопільській області надав відзив на позовну заяву, в якому заперечив проти задоволення позовних вимог, виходячи з того, що в ході проведення перевірки виявлені порушення, оформлені в акті перевірки, зокрема підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України, а саме: відсутність реєстрації суб'єктом господарювання витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі. Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу. Контролюючим органом встановлено різницю між залишками пального згідно бухгалтерського обліку та фактичними залишками. Таким чином, оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням правомірно застосовано до позивача штраф у розмірі 20000,00 грн. за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник. Просив відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
Ухвалою Тернопільського окружного адміністративного суду від 02 листопада 2021 року змінено первісного відповідача - Головне управління Державної податкової служби у Тернопільській області на належного - Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків.
У зв'язку з заміною відповідача, ухвалою Тернопільського окружного адміністративного суду від 02 листопада 2021 року справу №500/6470/21 передано до Окружного адміністративного суду міста Києва на підставі пункту 3 частини першої статті 29 Кодексу адміністративного судочинства України.
Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 листопада 2021 року справу №500/6470/21 прийнято до свого провадження та призначено до розгляду у порядку спрощеного позовного провадження у судовому засіданні.
Представник Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків надав відзив на позовну заяву, в якому заперечив проти задоволення позовних вимог, виходячи з тих самих підстав, що наведені у відзиві Головного управління Державної податкової служби у Тернопільській області.
Представник позивача подав відповідь на відзив, в якій заперечив проти висновків, викладених у відзиві, та просив позовні вимоги задовольнити у повному обсязі.
Крім того, представником позивача подані додаткові пояснення, в яких останній звертав увагу суду на той факт, що представниками контролюючого органу при проведенні перевірки не взято до уваги особливості зберігання скрапленого газу, що й стало підставою для невірного визначення об'єму за можливих різних показників за різних погодних обставин.
В судовому засіданні 22 лютого 2022 року за участі представників учасників справи, представник позивача підтримав позовні вимоги та просив задовольнити останні. В свою чергу представник відповідача заперечив проти задоволення позовних вимог з підстав, викладених у відзиві на позовну заяву.
Заслухавши думки присутніх представників учасників справи та враховуючи той факт, що справа розглядається в спрощеному позовному провадженні, суд дійшов висновку про завершення розгляду справи у порядку письмового провадження.
Розглянувши матеріали адміністративної справи, з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов та відзив, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступне.
Головним управлінням державної податкової служби в Тернопільській області проведено фактичну перевірку на акцизному складі (уніфікований номер 1003126) ПАТ «Укрнафта» з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв за місцем фактичного здійснення господарської діяльності за адресою: Тернопільська обл., м. Бережани, вул. Привокзальна 18-А.
В ході проведення фактичної перевірки акцизного складу (уніфікований номер 1003126) ПАТ «Укрнафта» за адресою: Тернопільська обл., м. Бережани, вул. Привокзальна 18-А., встановлено, що за вказаною адресою здійснюється реалізація п'яти видів пального, а саме:
бензин марки 95 Е, який зберігається в ємкості 25,97 м. куб.;
бензин марки 92 Е, який зберігається в ємкості 26,00 м. куб.;
бензин марки А-95, який зберігається в ємкості 28,56 м. куб.;
дизельне паливо, що зберігається в ємкості 25,59 м. куб.;
газ скраплений, що зберігається в ємкості 10.23 м. куб, обладнаних рівнемірами-лічильниками.
Відпуск пального відбувається через чотири паливо-роздавальні колонки, що виконують функцію витратомірів-лічильників.
Під час перевірки проведено інвентаризацію залишків пального та складено інвентаризаційний опис запасів пального. Встановлено різницю між залишками пального згідно баз даних бухгалтерського обліку та фактичними залишками, однак вказана різниця коливається в межах допустимої похибки.
Одночасно, згідно поданих щоденних звітів про фактичні залишки пального на кінець та початок звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального у розрізі кодів товарних категорій УКТ ЗЕД у літрах встановлено:
07.04.2021 - залишок скрапленого газу на акцизному складі на кінець звітної доби становив 11 768,31 л., з врахуванням похибки вимірювання (1%) перевищення кількості пального на кінець звітної доби над максимальним об'ємом можливого зберігання становить 420,63 л.
10.04.2021 - залишок скрапленого газу на акцизному складі на кінець звітної доби становив 13 264,28 л., з врахуванням похибки вимірювання (1%) перевищення кількості пального на кінець звітної доби над максимальним об'ємом можливого зберігання становить 1918,47 л.
16.04.2021 - залишок скрапленого газу на акцизному складі на кінець звітної доби становив 13 264,92 л., з врахуванням похибки вимірювання (1%) перевищення кількості пального на кінець звітної доби над максимальним об'ємом можливого зберігання становить 2 902,27 л.
17.04.2021 - залишок скрапленого газу на акцизному складі на кінець звітної доби становив 12 000,73 л., з врахуванням похибки вимірювання (1%) перевищення кількості пального на кінець звітної доби над максимальним об'ємом можливого зберігання становить 1 650,72 л.
23.04.2021 - залишок скрапленого газу на акцизному складі на кінець звітної доби становив 11913,17 л., з врахуванням похибки вимірювання (1%) перевищення кількості пального на кінець звітної доби над максимальним об'ємом можливого зберігання становить 1 564,64 л.
Один кубічний метр містить 1000 л., отже ємкість з газом скрапленим об'ємом 10,23 м. куб, може максимально містити 10 230,00 л.
На переконання контролюючого органу вищезазначене свідчить про використання додаткового необладнаного резервуару рівнеміром-лічильником.
Одночасно, встановлено відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального в резервуарі одного рівнеміра-лічильника в резервуарі №1 Р-25, серійний номер 101, ємкістю 25,59 м. куб, на акцизному складі №1003126 за період з 01 квітня 2021 року по 31 серпня 2021 року.
За результатами перевірки складено акт від 31 серпня 2021 року №3905/19/00/0704/00135390 (дата реєстрації акта в органі ДПС за місцем державної реєстрації від 14 вересня 2021 року №824/31-00-07-03-04/00135390).
Не погоджуючись із висновками акту перевірки, позивач 10 вересня 2021 року подав заперечення на акт перевірки, які отримано контролюючим органом 16 вересня 2021 року, що підтверджується рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення.
Проте, як зауважує позивач, контролюючий орган не розглянувши подані заперечення, на підставі акту перевірки прийняв податкове повідомлення-рішення від 21 вересня 2021 року №0005790703, яким до позивача за порушення вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, на підставі пункту 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України застосовано штрафні (фінансові) санкції в загальному розмірі 40 000, 00 грн.
Вважаючи рішення контролюючого органу протиправним позивач звернувся з даним позовом до суду.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам Окружний адміністративний суд міста Києва виходить з наступного.
Згідно з частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Перевіряючи юридичну та фактичну обґрунтованість висновків відповідача, викладених в актах перевірки, і винесених на підставі них спірних рішень на відповідність вимогам частини другої статті 2 КАС України, суд виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює ПК України.
Контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення (підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України).
Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки (пункт 75.1 статті 75 ПК України).
У підпункті 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно з пунктом 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
У відповідності до підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка (пункт 86.1 статті 86 ПК України).
Відповідно до пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід'ємною частиною матеріалів перевірки.
Позивач наголошує на тому, що останнім подавались заперечення на акт перевірки від 31 серпня 2021 року №3905/19/00/0704/00135390 у строк, передбачений вищезазначеною статтею, а саме 10 вересня 2021 року, що підтверджується відбитком штемпелю ПАТ «Укрпошта».
Отримання зазначених заперечень контролюючим органом підтверджується рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення від 16 вересня 2021 року.
Проте, на думку позивача, такі заперечення контролюючим органом не взяті до уваги при винесенні оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, що порушує права позивача.
Стосовно наведеного суд зазначає наступне.
Згідно з підпунктом 87.7.1 пункту 87.7 статті 87 ПК України Акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.
Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв'язку з необхідністю з'ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Підпунктом 87.7.2 пункту 87.7 статті 87 ПК України визначено, що у разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень, контролюючий орган зобов'язаний повідомити платника податків про місце і час проведення розгляду матеріалів перевірки. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду.
Відповідно до підпункту 87.7.3 пункту 87.7 статті 87 ПК України платник податків має право брати участь у процесі розгляду матеріалів перевірки особисто або через свого представника. Безпосередньо під час розгляду матеріалів перевірки платник податку має право надавати письмові та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду.
Відсутність платника податку або його представника, повідомленого в передбаченому цією статтею порядку про час і місце розгляду матеріалів перевірки, не є перешкодою для розгляду матеріалів перевірки.
Як зазначає позивач, останнього не повідомлено про місце і дату розгляду заперечень на акт перевірки, а лише проінформовано про залишення заперечень без розгляду листом від 17 вересня 2021 року №13608/16/19-00-07-/04-/10/23562.
В той же час, суд звертає увагу учасників справи на той факт, що зазначеного листа до матеріалів справи не долучено ані позивачем, ані відповідачем, а тому зміст зазначеного листа дослідити не можливо.
Крім того, представник відповідача не заперечував щодо даних обставин у відзиві на позовну заяву.
В свою чергу, суд зауважує на тому, що порушення процедури прийняття рішення суб'єктом владних повноважень саме по собі може бути підставою для визнання його протиправним та скасування у разі, коли таке порушення безпосередньо могло вплинути на зміст прийнятого рішення.
Певні дефекти адміністративного акта можуть не пов'язуватись з його змістом, а стосуватися процедури його ухвалення. У такому разі можливі дві ситуації: внаслідок процедурного порушення такий акт суперечитиме закону (тоді акт є нікчемним), або допущене порушення не вплинуло на зміст акта (тоді наслідків для його дійсності не повинно наставати взагалі).
Отже, саме по собі порушення процедури прийняття акта не повинно породжувати правових наслідків для його дійсності, крім випадків, прямо передбачених законом.
Виходячи із міркувань розумності та доцільності, деякі вимоги до процедури прийняття акта необхідно розуміти не як вимоги до самого акта, а як вимоги до суб'єктів владних повноважень, уповноважених на їх прийняття.
Так, дефектні процедури прийняття адміністративного акта, як правило, тягнуть настання дефектних наслідків (ultra vires action - invalid act). Разом із тим, не кожен дефект акта робить його неправомірним.
Стосовно ж процедурних порушень, то в залежності від їх характеру такі можуть мати наслідком нікчемність або оспорюваність акта, а в певних випадках, коли йдеться про порушення суто формальні, взагалі не впливають на його дійсність.
Суд наголошує, що, у відповідності до практики Європейського Суду з прав людини, скасування акта адміністративного органу з одних лише формальних мотивів не буде забезпечувати дотримання балансу принципу правової стабільності та справедливості.
Таким чином, ключовим питанням при наданні оцінки процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб'єктом владних повноважень рішення, є співвідношення двох базових принципів права: «протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків» і, на противагу йому, принцип «формальне порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення».
Межею, що розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини: чи могло бути іншим рішення суб'єкта владних повноважень за умови дотримання ним передбаченої законом процедури його прийняття.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 23 квітня 2020 року у справі №813/1790/18.
Тому, суд не вважає порушення процедури розгляду заперечень на акт перевірки підставою для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, проте врахує дану обставину при розгляді по суті податкового повідомлення-рішення.
Згідно з пунктом 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Надаючи оцінку наслідкам проведених контролюючим органом перевірок у вигляді винесення податкового повідомлення-рішення від 21 вересня 2021 року №0005790703, яким за порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України застосовано до позивача фінансові санкції на підставі пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України в розмірі 40000,00 грн., по суті виявлених порушень, суд виходить з наступного.
Як передбачено підпунктом 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, встановлені на акцизних складах, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до законодавства, виконують функції витратомірів-лічильників.
Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов'язані зареєструвати:
а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;
б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
Отже, для вказаних акцизних складів установлений обов'язок щодо обладнання витратомірами або рівнемірами. Водночас для скрапленого газу допускається додатково мати пристрої для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі.
За змістом пункту 12 підрозділу 5 розділу XX ПК України норми пункту 230.1 статті 230 цього Кодексу щодо обладнання акцизних складів, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального, витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками застосовуються з 1 січня 2017 року.
Відповідно до вимог статті 230 ПК України, постановою Кабінету Міністрів України від 22 листопада 2017 року №891 затверджено Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв'язку (далі - Порядок №891).
Резервуар - законодавчо регульований засіб вимірювальної техніки у вигляді стаціонарної споруди або ємності, який призначений для здійснення операцій з обігу пального та його зберігання та для якого встановлена залежність його місткості від абсолютної висоти рівня пального в резервуарі, що оформлено у вигляді градуювальної таблиці (підпункт 3 пункту 2 Порядку №829).
Відповідно до підпункту 4 пункту 2 Порядку №829 обіг пального - будь-які операції, що передбачають: фізичне отримання розпорядником акцизного складу пального з переходом права власності чи без переходу права власності на пальне (операції з виробництва, придбання, комісії, доручення, відповідального зберігання та інші операції); фізичний відпуск (відвантаження) розпорядником акцизного складу пального з переходом права власності чи без переходу права власності на пальне (операції з реалізації, комісії, доручення, відповідального зберігання та інші операції).
Пунктом 5 Порядку №829 електронні документи для наповнення Реєстру, які формуються розпорядниками акцизних складів та надсилаються до Реєстру за кожним місцем розташування акцизного складу, містять:
1) інформацію про розпорядника акцизного складу (найменування, реєстраційні дані, реквізити документів, на підставі яких здійснюється експлуатація акцизного складу);
2) інформацію про всі наявні у розпорядника акцизного складу акцизні склади (адреса, правовстановлюючі документи на споруди та приміщення акцизного складу) з уніфікованим номером кожного акцизного складу, який автоматично присвоєно в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, з уніфікованою нумерацією кожного акцизного складу та всі резервуари (їх кількість, тип, ємність) з уніфікованою нумерацією кожного резервуара, розташовані на акцизних складах;
3) інформацію про акцизний склад з уніфікованим номером в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, розташовані на такому акцизному складі резервуари з уніфікованою нумерацією, про назви, моделі, серійні (ідентифікаційні) номери витратомірів, установлених у кожному місці відпуску пального шляхом наливу з акцизного складу, та назви, моделі, серійні (ідентифікаційні) номери рівнемірів, установлених на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на такому акцизному складі;
4) дату встановлення, заміни, опломбування, технічного обслуговування, ремонту, повірки, калібрування витратоміра, рівнеміра, резервуара, відомості щодо організацій та осіб, які проводили такі роботи;
5) зведені за добу підсумкові облікові дані щодо:
обсягів фактичних залишків пального на початок та кінець звітної доби та добового обсягу обігу пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД у літрах, приведених до температури 15° C, у розрізі всіх наявних у розпорядника акцизного складу акцизних складів з уніфікованою нумерацією - для усіх розпорядників акцизних складів, крім зазначених в абзаці третьому цього підпункту;
добового фактичного обсягу реалізованого пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТЗЕД у літрах, приведених до температури 15° C, - для розпорядників акцизних складів, на акцизних складах яких провадиться діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову підакцизну продукцію (пальне);
6) інформацію про осіб (прізвище, ім'я, по батькові, посада), які формують та надсилають електроні документи для наповнення Реєстру;
7) інформацію про коригування даних, зазначених у підпунктах 1 - 5 цього пункту, в електронних документах для наповнення Реєстру, надісланих до Реєстру (коригуючі електронні документи для наповнення Реєстру);
8) інформацію про такі ознаки акцизного складу:
акцизний склад, на якому провадиться діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову підакцизну продукцію (пальне), обладнаний лише витратомірами в кожному місці відпуску готової підакцизної продукції (пального) шляхом наливу з такого акцизного складу;
акцизний склад, на якому здійснюється виключно зберігання та реалізація пального, що отримується та реалізується виключно у тарі виробника без зміни розфасовки, а також скрапленого газу природного, бензолу, метанолу, не обладнаний витратомірами та рівнемірами;
9) інформацію про обсяги залишків пального, що розташовані на акцизному складі в тарі, балонах, упаковці, про добовий обсяг реалізованого пального в тарі, балонах, упаковці;
10) інформацію про дні, в які акцизний склад не працює.
Враховуючи норми пункту 12 та пункту 22.5 «Особливості справляння акцизного податку та екологічного податку» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, розпорядники акцизних складів відповідно до вимог цього Кодексу зобов'язані обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі в такі строки:
1) акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яка перевищує 20000 куб. метрів, - не пізніше 1 липня 2019 року;
2) акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких перевищує 1000 куб. метрів, але не перевищує 20000 куб. метрів, - не пізніше 1 жовтня 2019 року;
3) акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, - не пізніше 1січня 2020 року.
Відповідно до пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.
З матеріалів справи вбачається і не оспорюється відповідачем, що Публічним акціонерним товариством «Укрнафта», як розпорядником акцизного складу №1003126, обладнано останній витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками, які 25 грудня 2019 року зареєстровано в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі.
Натомість контролюючим органом в ході фактичних перевірок проведено аналіз інформації, що міститься в ІТС «Податковий блок», Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, довідках про розпорядника акцизною складу пального, акцизних складах пального, розташованих на них резервуарах пального, витратомірів та рівнемірів, довідках про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального та виявлено факти наявності залишків пального на кінець зміни на акцизних складах суб'єктів господарювання в кількості, що перевищує максимально можливий об'єм зберігання, з урахуванням максимально допустимої похибки вимірювання.
Вищевказане, на думку відповідача, свідчить про використання позивачем додаткового не обладнаного резервуару скрапленого газу рівнеміром-лічильником рівня пального.
Однак, надані контролюючим органом документи, підтверджуючі залишки пального на кінець зміни на акцизних складах Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» в кількості, що перевищує максимально можливий об'єм зберігання, не є беззаперечним доказом зберігання скрапленого газу на акцизному складі не обладнаного рівнеміром-лічильником рівня пального у резервуарі.
Не відображає обставин використання та зберігання позивачем встановленого перевищення скрапленого газу і зміст акту перевірки, а лише данні про залишки пального згідно поданих щоденних електронних документів даних про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пальною у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах.
В той же час, відповідачем не було надано доказів, які б свідчили про використання позивачем додаткового резервуару. За визначенням, наведеним у підпункту 3 пункту 2 Порядку №829, законодавчо регульований засіб вимірювальної техніки у вигляді стаціонарної споруди або ємності, засіб який призначений для здійснення операцій з обігу пального та його зберігання та для якого встановлена залежність його місткості від абсолютної висоти рівня пального в резервуарі, що оформлено у вигляді градуювальної таблиці.
Та обставина, що відповідно до інформації про обсяги залишків пального їх кількість перевищує максимально можливий об'єм зберігання протилежного не доводить.
Суд вважає, що документування працівниками позивача фактів наявності залишків пального на кінець зміни АЗС не завжди свідчить про реальний фізичний відпуск (відвантаження) такого пального.
У свою чергу податковий орган, встановлюючи порушення за наслідками фактичної перевірки взяв до уваги лише подані документи Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» без дослідження фактичного руху товару.
Позивачем же заперечується встановлення додаткового резервуару та, відповідно, відсутність реєстрації витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі.
Відтак, враховуючи, що під час проведення перевірки Головним управлінням ДПС у Тернопільській області не встановлено факту наявності у позивача в перевіряємий період не обладнаного резервуару рівнеміром-лічильником рівня пального на АЗС з магазином, а лише констатовано, що кількість скрапленого газу перевищує максимально можливий об'єм зберігання, на підставі інформації про обсяги залишків пального, - суд вважає, що висновок відповідача про порушення позивачем пункту 230.1.2 статті 230 ПК України ґрунтуються виключно на припущеннях.
Стосовно доводів контролюючого органу щодо встановленої відсутності реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального в резервуарі одного рівнеміра-лічильника в резервуарі №1 Р-25, серійний номер 101, ємкістю 25,59 м. куб. на акцизному складі №1003126 за період з 01 квітня 2021 року по 31 серпня 2021 року, суд зазначає наступне.
Як вбачається з матеріалів справи, Публічне акціонерне товариство «Укрнафта» як розпорядник акцизного складу №1003126, відповідно до вимог Податкового кодексу України обладнало рівнеміром-лічильником та зареєструвало 25 грудня 2019 року в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів- лічильників рівня пального у резервуарах, що підтверджується квитанцією №2 реєстраційний номер №9308467077 від 25 грудня 2019 року, яка при перевірці не була взята до уваги інспекторами.
Крім того, повірку рівнеміра-сигналізатора ультразвукового УУС зав. №1031 було проведено 04 листопада 2019 року, що підтверджується свідоцтвом №1475 від 04 листопада 2021 року про повірку законодавчо регульованого засобу вимірювальної техніки, а саме: рівнемір- сигналізатор ультразвуковий УУС 01 (перетворювачів № 2189; 2190; 2299; 2301:1031), що теж не було взято до уваги інспекторами.
Під час здійснення фактичної перевірки представникам контролюючого органу позивачем були надані вищевказані документи, що підтверджують обладнаний акцизний склад №1003126 рівнеміром-сигналізатором звуковим УУС-01. Як вказує позивач, при перевірці представниками контролюючого органу було оглянуто чотири резервуари типу р-25, в яких знаходяться перетворювачі (зонди електроакустичні П25 № 2189; 2190: 2299; 2301:1031), які є комплектуючою частиною рівнеміра сигналізатора ультразвукового УУ-01 заводський номер №1031 та виконують функцію рівнемірів-лічильників. Рівнемір- сигналізатор звуковий УУС-01 разом з перетворювачами № 2189: 2190; 2299; 2301:1031 та резервуари типу Р 25 відповідають вимогам законодавства та мають позитивний результат повірки/оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, відповідають калібруванню, проведені відповідно до законодавства.
З огляду на викладене вище, на переконання суду контролюючий орган дійшов хибного висновку про відсутність реєстрації рівнемірів в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів лічильників рівня пального через технічну помилку, допущену при реєстрації одного з перетворювачів рівнеміра-сигналізатора ультразвукового УУС зав. №1031 у вищевказаному реєстрі. При заповненні довідки про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри від 25 грудня 2019 року, яка включає інформацію щодо стаціонарних резервуарів, установлених на акцизному складі пального та інформацію щодо рівнемірів, установлених на стаціонарних резервуарах, було допущено технічну помилку, яка стосувалась нумерації одного з чотирьох перетворювачів - рівнемірів (зондів електроакустичних П25-1), який являється складовою частиною зареєстрованого рівнеміра -сигналізатора ультразвукового УУС№ 1031, а саме: помилково вказано перетворювач під №2293 замість перетворювача під №2299. Дана помилка бухгалтерією позивача ВРНП по Тернопільській області ПАТ «Укрнафта» виправлена в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів лічильників рівня пального в момент її виявлення, а саме: 31 серпня 2021 року (згідно квитанції №1 реєстраційний номер 9251174878 від 31 серпня 2021 року).
З урахуванням встановлених обставин справи та наведених норм чинного законодавства України, суд приходить до висновку, що відповідач при прийняті податкового повідомлення-рішення від 21 вересня 2021 року №0005790703 діяв без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія) та, як наслідок, невідповідність таких критеріям правомірності рішення суб'єкта владних повноважень, в контексті частини другої статті 2 КАС України, а тому є протиправним та підлягає скасуванню.
Згідно з частиною першою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
За наслідками судового розгляду відповідач, як суб'єкт владних повноважень, не надав суду достатніх беззаперечних доказів на обґрунтування обставин, на яких ґрунтуються його заперечення, і не довів правомірності оскаржуваних рішень.
Таким чином, виходячи з встановлених обставин справи, оцінивши добуті докази в їх сукупності за правилами статті 90 КАС України та наведені положення чинного законодавства, суд дійшов висновку, що позовні вимоги підлягають задоволенню.
Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
З огляду на вказане судові витрати підлягають відшкодуванню позивачу за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
Враховуючи викладене, керуючись статтями 2, 72-77, 139, 241-246, 251 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
1. Адміністративний позов Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» задовольнити.
2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Тернопільській області від 21 вересня 2021 року №0005790703 щодо застосування до Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» штрафу в розмірі 40000,00 грн.
3. Стягнути на користь Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» (04053, місто Київ, провулок Несторівський, будинок 3-5, код ЄДРПОУ 00135390) за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (04119, м. Київ, вулиця Кошиця, 3, код ЄДРПОУ 44082145) понесені судові витрати у вигляді судового збору у розмірі 4758,00 грн.
Рішення набирає законної сили відповідно до статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України.
Рішення може бути оскаржено до Шостого апеляційного адміністративного суду в порядку та у строки, встановлені статтями 295 - 297 Кодексу адміністративного судочинства України.
Суддя Т.І. Шейко