10 серпня 2022 р. Справа № 480/4274/21
Сумський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді - Шевченко І.Г.,
за участю секретаря судового засідання - Мельник О.П.,
представника позивача - Мальченка Д.В.,
представника відповідача-1 - Скепської О.В.,
представника відповідача-2 - Шинкаренко І.Ю. ,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду в м. Суми адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Голд-Петролеум" до Головного управління ДПС у Чернігівській області, Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень
Товариство з обмеженою відповідальністю "Голд-Петролеум" (далі - позивач, ТОВ "Голд-Петролеум") звернулося до суду з позовною заявою до Державної податкової служби України в особі Головного управління ДПС у Чернігівській області (далі - відповідач-1, ДПС України), в якій просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення, прийняте Головним управлінням ДПС у Сумській області від 06.04.2021 № 243618280706, яким до відповідача застосовано штрафні санкції у розмірі 850грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення, прийняте Головним управлінням ДПС у Чернігівській області від 06.04.2021 № 1235/25010705, яким до відповідача застосовано штрафні санкції у розмірі 7275711,14грн.
Позовні вимоги вмотивовані тим, що лише дотримання встановлених податковим законодавством умов та порядку проведення перевірок може бути підставою для висновку про законність перевірки та у свою чергу законність прийняття податкових рішень. Невиконання процедурних вимог Податкового кодексу України щодо призначення та (або) проведення контрольних заходів призводить до визнання перевірок (незалежно від їх виду) незаконними та відсутності правових наслідків таких.
Податковим кодексом України не передбачено окремого порядку складення акта фактичної перевірки, як основного документу, що фіксує наявність порушень у сфері обліку та сплати податків без попереднього проведення самої фактичної перевірки
Зокрема, спірні податкові повідомлення-рішення винесені на підставі акта (довідки) фактичної перевірки від 23.02.2021, що здійснювалось посадовими особами контролюючого органу на АЗС, що належить ТОВ “Голд-Петролеум” і розташована за адресою: Чернігівська область, Бахмацький район, місто Батурин, вул. Бутка, 14-А. Однак, позивач стверджує, що на АЗС за адресою: Чернігівська область, Бахмацький район, місто Батурин, вул. Бутка, 14-А, перевірки податковими органами не здійснювалось, наказ чи направлення на проведення фактичної перевірки посадовими особами органів ДПС під розписку не надавався, відомості до Журналу перевірок не вносилися.
Крім того, обставини про які зазначає відповідач у листі “про розгляд заперечення”, є фактично відмовою від допуску до перевірки, адже інспектори зазначають, що оператор не розписалася в направленні, відмовилася отримувати наказ на проведення перевірки, не надала затребуваних документів за таких обставин інспектори повинні були скласти не акт відмови від підпису на направленні, а акт, що засвідчує факт відмови про допуск інспекторів до перевірки.
Ухвалою суду від 31.05.2021 позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження у справі, ухвалено здійснювати розгляд справи за правилами загального позовного провадження, підготовче засідання призначено на 16.06.2021 (т.1, а.с.33), яке за клопотанням представника ГУ ДПС у Чернігівській області було відкладено на 13.07.2021 і призначено в режимі ВКЗ за участю представника відповідача-1 (т.1, а.с.50).
Ухвалою суду, занесеною до протоколу судового засідання від 13.07.2021, було замінено неналежного відповідача-1 ДПС України належним, яким є Головне управління ДПС у Чернігівській області (далі - відповідач-1, ГУ ДПС у Чернігівській області), а також до участі у розгляді справи було залучено як другого відповідача Головне управління ДПС у Сумській області (далі - відповідач-2, ГУ ДПС у Сумській області), встановлено строк для подання відзиву на позовну заяву та інших заяв по суті, у зв'язку з чим підготовче засідання було відкладено (т.1, а.с.92-93).
Підготовчі засідання неодноразово відкладались, у зв'язку з необхідністю витребування додаткових доказів у сторін, зокрема, на 04.11.2021, 25.11.2021,07.12.2021 (т.1, а.с.118-120, а.с.225, т.2, а.с.70-71).
Представник ГУ ДПС у Чернігівській області подав відзив на позовну заяву (т.1, а.с.56-61), в якому просив відмовити у задоволенні позову з огляду на наступне.
Так, вказав, що уповноваженими особами контролюючого органу було проведено саме фактичну перевірку позивача на АЗС, що належить останньому, перед якою була проведена контрольна розрахункова операція.
Згідно з вимогами п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, були пред'явлені службові посвідчення, направлення на перевірку та копію наказу оператору АЗС ОСОБА_1 (особа, яка здійснювала розрахункові операції) об 9 год. 50 хв. 23.02.2021. Оператор АЗС, ОСОБА_1 ознайомившись з документами, вчинила запис в одному направленні на перевірку (а саме в направленні № 413), але після розмови з керівництвом АЗС по телефону, оператор АЗС - ОСОБА_1 відмовилась від підпису другого направлення на перевірку та отримувати копію наказу, про що було складено акт відмови від підписання направлень на перевірку від 23.02.2021 №75/0705.
Журнал реєстрації перевірок не надавався для здійснення чергового запису. При цьому, наголосив, що неможливо здійснити запис в журналі проведення перевірок, який не надається перевіряючим, а посадові особи контролюючого органу позбавлені права вимагати журнал реєстрації перевірок.
По результатах перевірки було складено акт, з яким було запропоновано ознайомитись та підписати оператору АЗС ОСОБА_1 , яка була присутня під час фактичної перевірки. Оператор АЗС ОСОБА_1 відмовилась підписувати та отримувати акт фактичної перевірки, про що складено відповідний акт від 23.02.2021 №76/0705, у зв'язку з чим акт був надісланий на адресу платника податків листом від 24.02.2021 № 314/ж-12/25- 01-07-04-07.
Також оскільки, платник податків знаходиться за основним місцем реєстрації в ГУ ДПС у Сумській області матеріали перевірки були надіслані на адресу ГУ ДПС у Сумській області листом від 24.02.2021.
Крім того, представник наголосив, що позивач в позові не наводить жодних аргументів щодо спростування висновків акта перевірки по суті встановлених порушень.
Представник позивача подав відповідь на відзив (т.1, а.с.80-81), в якій стверджував, що контролюючий орган жодних перевірок не проводив, а тільки склав документи, в яких відобразив недостовірну інформацію.
Наполягав, що представникам позивача не було надано перед початком перевірки - копію наказу про проведення перевірки, направлень на проведення перевірки та службових посвідчень. Відповідач, всупереч вимог ст. 77 КАС України, не надав доказів того, що позивачеві була надана копія наказу про проведення фактичної перевірки № 248 від 22.02.2021. Відповідач зазначає, що в направленні на перевірку №413 оператор ОСОБА_1 вчинила запис. Проте, ОСОБА_1 ніяких записів в документах не вчиняла, оскільки жоден з документів, що є підставою для проведення перевірки їй не надавався.
Щодо порушень по суті перевірки вказав у відповіді на відзив, що оскільки фактично перевірка не проводилася, а інспектори фактично внесли недостовірні дані в акт фактичної перевірки, то її результати не можуть встановлювати факт вчинення порушення позивачем.
Представник ГУ ДПС у Сумській області подав відзив на позовну заяву (т.1, а.с.99-100), в якому вказав, що позовні вимоги є необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню, а прийняте ГУ ДПС у Сумській області оскаржуване податкове повідомлення - рішення таким, що відповідає чинному законодавству.
Так, за направленими від ГУ ДПС у Чернігівській області документами було встановлено, що на підставі наказу від 22.02.2021 №248 "Про проведення фактичної перевірки" уповноваженими особами контролюючого органу було проведено фактичну перевірку АЗС ТОВ "Голд-Петролеум", за результатом проведення якої складено акт від 23.02.2021, що надісланий разом з актом відмови від підписання направлень на перевірку та актом відмови від підписання матеріалів перевірки.
Одним з виявлених порушень фактичною перевіркою було встановлено недотримання вимог п.6 ст.3 Закону №265/95-ВР у частині незабезпечення зберігання (у разі використання) використаних книг обліку розрахункових операцій протягом трьох років після їх закінчення.
За результатами розгляду матеріалів перевірки проведеної посадовими (службовими) особами ГУ ДПС у Чернігівській області, ГУ ДПС у Сумській області (основне місце податкового обліку підприємства) на підставі пункту 86.8 статті 86 Кодексу було винесене податкове-повідомлення рішення від 06.04.2021 за №243618280706 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 850,00грн. за не зберігання використаних книг обліку розрахункових операцій протягом трьох років після їх закінчення, яке надісланим ТОВ "Голд-Петролеум” супровідним листом від 06.04.2021 за № 4082/6/18-28-07-06-23 та вручено платнику податків згідно поштового повідомлення про вручення 07.05.2021.
У задоволенні позовних вимог просив відмовити у повному обсязі.
21.10.2021 представник позивача подав заяву, в якій доповнив п і д с т а в и п о з о в у, яка була прийнята судом (т.1 а.с.124-134). Так, наголосив, що фактична перевірка проведена не була, а відповідачі не надали докази пред'явлення наказу про проведення фактичної перевірки. Вказав, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення №1235/25010705 має суперечності: так підставою для застосування відповідальності у ньому вказано п.54.3.3 п. 54.3 ст. 54 ПК України, абз. 10 ч. 2 ст. 17 Закону України № 481/95-ВР, проте далі по тексту зазначено порушення - "адмін. штрафи та штрафні санкції за порушення закон, у сфері виробництва алкогольних напоїв та тютюн." При чому зовсім відсутнє посилання, щодо обставин вказаних в акті перевірки №815/25/02/РРО/ НОМЕР_1 . Так, як в акті так і розрахунку штрафних санкцій зазначено інше порушення - роздрібна торгівля пальним через електронний контрольно-касовий апарат не зазначених в ліцензії.
Доповнив, що підприємство позивача не допускало порушення вимог Закону України № 481/95-ВР, не здійснював реалізацію пального через електронний контрольно-касовий апарат не зазначений у ліцензії, що, вважає, підтверджується копією заяви щодо ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним та копією реєстраційного посвідчення.
Щодо оскаржуваного податкового повідомлення-рішення №243618280706 доповнив, що таке рішення прийняте на підставі п.п.54.3.3 пункт 54.3 статті ПК України та п.3 ст.17 Закону України №265/95. Даний пункт передбачає відповідальність за не зберігання книг обліку розрахункових операцій, однак, Книга обліку розрахункових операцій №3000800840р/2, постійно зберігається/зберігалась за місцем знаходження АЗС у оператора, починаючи з моменту її реєстрації в Шосткинській ОДПІ 24.11.2020, розпочата 01.12.2020 і закінчена 31.05.2021. Представники (інспектори) податкової служби книгу обліку розрахункових операцій не вимагали надати, так як взагалі не була проведена перевірка.
У свою чергу, представник ГУ ДПС у Чернігівській області подав додаткові пояснення у справі (т.2, а.с.2-5, т.3 а.с.65-67), в яких вказав, що ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним видана ТОВ “Голд-Петролеум” 01.07.2019. У додатку до ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним виданої на АЗС, що розташована за адресою: Бахмацький район, м. Батурин, вул. Бутка, 14-а зазначено РРО Datecs ND-757 Рumpo, заводський номер-ND04000055, фіскальний номер 3000004099.
У червні 2020 року платником подана була заява щодо ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним з відміткою у п.8.2 “Внесення чергового платежу (щорічна плата за ліцензію)”.
Жодних заяв про необхідність переоформлення ліцензії у зв'язку із змінами від позивача до Головного управління ДПС у Чернігівській області не надходило. Жодні зміни до діючої ліцензії не вносилися.
Також вказав, що в п.2.1.3 акту зазначено, що до перевірки надана Книга обліку розрахункових операцій на реєстратор розрахункових операцій №3000800840Р/2 від 24.11.20, зареєстрована ТУ ДПС у Сумській області.
Разом з тим, в описовій частині акту зазначено наступне : “Також до перевірки не була надана використана попередня КОРО (книга обліку розрахункових операцій), не зберігалась за місцем проведення діяльності”.
В акті перевірки також вчинено запис наступного змісту: “п.4.3. Для ознайомлення з матеріалами перевірки, надання вмотивованих пояснень та документів щодо фактів, викладених в акті, та для складання протоколу про адміністративне правопорушення посадовим особам (фізичній особі-підприємцю) пропонується прибути до Головного управління ДПС у Сумській області на___годин “ до 02” 03 2021 р.
4.4. Перелік документів, які необхідно надати для розгляду у вказаний термін: використана КОРО, довідки опломбування РРО ”.
Позивач не скористався даним правом, не надав використану книгу і до суду для спростування порушення, зазначеного в акті перевірки.
03.12.2021 представник позивача надав додаткові пояснення, в яких наголосив на наявних суперечностях в оскаржуваному податковому повідомлення-рішенні, а розділ висновків акта перевірки не містить інформацію про встановлені порушення та посилання на конкретні норми законів (т.2, а.с.76-77).
Додаткові пояснення також були подані представником відповідача-1 (т.3, а.с.65-67), в яких вона підтримала доводи, викладені у відзиві. Наголосила на тому, що жодних заяв про необхідність переоформлення ліцензії у зв'язку із змінам від позивача не надходило. У ході перевірки встановлено, що обсяг продажу пального через електронний контрольно-касовий апарат, не зазначений і ліцензії становить 3637855,57грн., а тому було правомірно застосовано штрафні санкції у розмірі 7275711,14грн. (3637855,57грн.*200%).
Ухвалою суду, занесеною до протоколу судового засідання від 07.12.2021, підготовче провадження було закрито та призначено справу до судового розгляду по суті на 03.02.2022 в режимі ВКЗ за участю відповідача-1 (т.3, а.с.53-54)
У судовому засіданні 03.02.2022 було допитано свідків ОСОБА_2 (далі - ОСОБА_2 ) та ОСОБА_3 (далі - ОСОБА_3 ) та у зв'язку з необхідністю повторного виклику свідка ОСОБА_1 , а також витребування додаткових доказів у ГУ ДПС у Чернігівській області, в засіданні було оголошено перерву до 14.02.2022 (т.3, а.с.58-62).
У подальшому судові засідання неодноразово відкладалися, у т.ч. за клопотанням представника позивача, зокрема, на 14.03.2022, 01.06.2022, 18.07.2022, 10.08.2022 (т.3, а.с. 82, 90, 107, 117-118).
У судовому засіданні представник позивача позовні вимоги з підстав, викладених у позові, відповіді на відзив, заяві про доповнення підстав позову, додаткових поясненнях підтримав та просив суд їх задовольнити.
Представники відповідачів проти позову заперечували з підстав, викладених у відзивах та додаткових поясненнях та просили суд відмовити у задоволенні позову у повному обсязі.
Заслухавши пояснення представників сторін, свідків ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , а також допитаної у судовому засіданні 10.08.2022 свідка ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 ), дослідивши наявні матеріали справи, заяви по суті справи, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини справи та об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд вбачає необхідним відмовити у задоволенні позову, виходячи з наступного.
У судовому засіданні встановлено, що позивач зареєстрований як юридична особа та перебуває на обліку у ГУ ДПС у Сумській області як платник податків.
На підставі наказу ГУ ДПС у Чернігівській області від 22.02.2021 №248 “Про проведення фактичної перевірки” (т.1, а.с.62, 108) та виданих на його підставі направлень на перевірку від 22.02.2021 №414 та №413 (т.1 а.с.63-64, 107), головним державним ревізором - інспектором відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту Желізним А.М. та головним державним ревізором - інспектором відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту Плахутою Є.П. була проведена 23.02.2021 фактична перевірка АЗС ТОВ “Голд-Петролеум”, що знаходиться за адресою: Бахмацький район, м. Батурин, вул. Бутка, б. 14-а, результати якої зафіксовано в акті (довідці) фактичної перевірки від 23.02.2021 (т.1, а.с.19-22, 104-105).
Перед початком проведення перевірки була проведена контрольна розрахункова операція. Так, було придбано 10,00л бензину А-95 загальною вартістю 235,00 грн., оператором АЗС видано фіскальний чек від 23.02.2021 9:39 годин №1160, у якому зазначено фіскальний номер РРО - 3000800840 (т.1, а.с.67).
Згідно акта відмови від підписання направлення на перевірку від 23.02.2021 №75/0705, складеного уповноваженими згідно направлень посадовими особами ГУ ДПС у Чернігівській області, після ознайомлення з направленнями на перевірку оператор АЗС ОСОБА_1 відмовилася від підписання направлень на перевірку, з наказом від 22.02.2021 №248 ознайомлена (т.1, а.с.65).
Під час проведення фактичної перевірки було встановлено наступні порушення ТОВ "Голд-Петролеум", зафіксовані в акті (довідка) фактичної перевірки від 23.02.2021 (т.1, а.с.19-22, а.с.104-105, т.2, а.с.6-7):
1) не зберігання за місцем проведення діяльності використаних КОРО, що є порушенням п.6 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг";
2) реалізацію пального через реєстратор розрахункових операцій не зазначений у додатку до ліцензії на роздрібний продаж пального на загальну суму 3637855,57грн., що є порушенням ст.15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального".
Актом відмови від підписання матеріалів перевірки від 23.02.2021 №76/0705 зафіксовано відмову оператора АЗС ОСОБА_1 від підписанням матеріалів перевірки (т.1, а.с.66, 106 зворот).
Акт фактичної перевірки були надіслані позивачеві супровідним листом від 24.02.2021 (т.1 а.с.68)
ТОВ "Голд-Петролеум", не погодившись з висновками перевірки, подало до ГУ ДПС у Чернігівській області заперечення на акт (довідку) фактичної перевірки (т.1, а.с.23), за результатом розгляду яких ГУ ДПС у Чернігівській області надало відповідь листом, згідно якої висновки акту перевірки від 23.02.2021 залишаються без змін (т.1 а.с.24-25).
На підставі висновків фактичної перевірки, ГУ ДПС у Чернігівській області 06.04.2021 прийнято податкове повідомлення-рішення №1235/25010705, яким до позивача за порушення ст.15 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального” на підставі абз.10 ч.2 ст.17 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального” застосовано штрафні санкції за кодом платежу 21081500 у розмірі 7 275 711,40 грн. (т.1, а.с.11-12).
Також 06.04.2021 відносно позивач було прийнято податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Сумській області №243618280706, яким до позивача за порушення вимог п.6 ст.3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” за кодом платежу 21080900 у розмірі 850грн. (т.1, а.с.13, 101).
Надаючи правову оцінку відносинам, що в даному випадку склалися між сторонами, суд виходить з наступного.
Статтею 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Пунктом 1.1 статті 1 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України) визначено, що відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За приписами п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Як вбачається із наказу №248 від 22.02.2021 (т.1, а.с.62), підставою для його прийняття відповідач-1 вказує такі норми як п.19-1.4 п. 19-1 ст. 19 ПК України, ст.15 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР), ст. 16 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального” від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР (далі - Закон № 481/95-ВР), які визначають функції контролю контролюючого органу у сфері виробництва і обігу підакцизних товарів, за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб'єктами господарювання установлених законодавством обов'язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), проведення розрахункових операцій, а також за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, наявністю торгових патентів (п.19-1.4 п. 19-1 ст. 19 ПК України, ст.16 Закону №481/95-ВР), додержанням суб'єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та інших вимог цього Закону, які здійснюють шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України (ст.15 Закону №265/95-ВР). При цьому саме з метою здійснення таких функцій контролю як дотримання норм законодавств з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявність ліцензії, а також контролю у сфері виробництва і обігу підакцизних товарів і була призначена фактична перевірка позивача.
Так, відповідно до п.п. 75.1.3 п.75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно із пп.80.2.2, 80.2.5 п.80.2 ст. 80 ПК України (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) фактична перевірка може проводитися за наявності серед іншого таких підстав як: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Згідно із п.80.4, 80.5 ст.80 ПК України перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція. Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Так, за правилами пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися;
службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п'ятому цього пункту, не дозволяється.
З аналізу наведеного правового регулювання слідує, що у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред'явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
Поряд з цим, необхідно враховувати, що окремі дефекти оформлення наказу про призначення податкової перевірки, зокрема, відсутність або неповнота посилань на конкретні пункти чинного законодавства, не повинні розглядатися як підстава для визнання спірного наказу протиправним, якщо зі змісту такого наказу видається за можливе ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу для призначення відповідної перевірки. Вказані висновки узгоджуються з позицією Верховного Суду, викладеної у постанові від 04.03.21 у справі №803/1171/17.
При цьому, представник позивача у підставах позову не заперечував наявності у контролюючого органу правових підстав для призначення перевірки.
Водночас, стверджуючи про протиправність проведення перевірки представник позивача посилається на допущенні податковим органом порушення в частині проведення фактичної перевірки, а саме без пред'явлення оператору АЗС службового посвідчення, наказу та направлення на перевірку, тобто вказує на відсутність формальних підстав для проведення фактичної перевірки.
Надаючи оцінку зазначеним доводам, варто відмітити, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Отже, у питаннях дотримання контролюючими органами процедури проведення перевірки, істотне значення має встановлення обставин забезпечення платникам податків можливості реалізувати їх права, передбачені ПК України, а у разі їх порушення - чи могло це істотно вплинути на правильність та обґрунтованість висновків контролюючого органу, здійснених за результатами такої перевірки, на підставі яких прийняті рішення. Тобто, у такому випадку головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними з процесуальних підстав, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.
Одним з невід'ємних прав платника податків, відповідно до ст.81 ПК України, є його право недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки за наявності, передбачених у п.81.1 ст. 81 ПК України підстав.
Так, згідно із п.81.1 ст. 81 ПК України непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) копії наказу про проведення перевірки, направлення на перевірку, службового посвідчення або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
При пред'явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Аналіз вказаних норм свідчить про те, що наказ про проведення перевірки, направлення та службове посвідчення можуть бути вручено/пред'явлено особам, які фактично проводять розрахункові операції та посадові особи контролюючого органі можуть бути фактично допущені до перевірки, шляхом надання їм необхідних документів на перевірку, приміщення для складання документів перевірки, тощо. Водночас представник суб'єкта господарювання, який бере участь у такій перевірці (особа, яка фактично проводить розрахункові операції), не позбавлений права відмовитися від підписання будь-яких документів перевірки та зокрема направлення на перевірку. У такому випадку ПК України передбачено складання акта про відмову від підпису у направленні на перевірку.
При цьому у формі направлення на перевірку, що є додатком до Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затвердженого наказом ДПС України від 04.09.2020 №470, міститься графа, в якій особа, якій пред'являється службове посвідчення та направлення, крім іншого, ставить дату та підпис про отримання копії наказу про проведення перевірки.
Таким чином, відмовляючись від підписання такого направлення особа фактично відмовляється і від отримання наказу на перевірку. Втім акт про відмову від підпису у направленні на перевірку, згідно п.81.1 ст. 81 ПК України, є підставою для початку проведення фактичної перевірки.
Посилаючись на вказані норми, представник позивача, стверджує, що оператору АЗС жодних документів перевірки не вручалось та не пред'являлось, що може бути підтверджено поясненнями ОСОБА_1 .
Так, допитана у судовому засіданні за клопотанням представника позивача свідок ОСОБА_1 пояснила, що вона працює оператором на АЗМ ТОВ «Голд-Петролеум» у м. Батурин. У лютому 2021р. до обіду приїхало два чоловіки, які придбали паливо для заправки автомобілю, розрахувались та вона видала їм чек. Після цього чоловіки сказали, що вони працівники податкової, тому вона зателефонувала керівництву АЗС, а саме: менеджеру ОСОБА_4 , якому повідомила про те, що прийшли з податкової та одразу передала телефон для розмови чоловікам. Про що вони розмовляли з ОСОБА_5 вона не знає, але після розмови телефон чоловіки повернули та одразу поїхали. Втім, свідок не могла згадати чи повідомляли податківці, ще щось, крім того факту, що вони з податкового органу, не пам'ятає чи просили якісь документи, у той же час, якщо і просили, жодних документів, крім діючої книги обліку розрахункових операцій, вона надати б не могла, оскільки всі книги, які закінчуються, передаються до головного офісу м. Шостка. Також свідок повідомила, що ніяких документів чоловіки їй не пред'являли та будь-які документи вона підписати не могла, свого паспорта також нікому не пред'являла. Поряд з цим зазначила, що почерк та підпис в направленні (т.1, а.с.63), наданому їй для огляду у судовому засіданні), схожі на її почерк та підпис.
Натомість допитані у судовому засіданні свідки ОСОБА_3 та ОСОБА_2 пояснювали, що вони прибули 23.02.2021 близько 10год до АЗС в м. Батурин, зробили контрольну закупку, їм видали фіскальний чек. Після цього вони представились, пред'явивши свої посвідчення, а також наказ та направлення на перевірку. Особа, що видавала їм чек, також назвала свої ім'я та сказала, що вона оператор АЗС. На їх прохання оператор АЗС запустила в приміщення. ОСОБА_3 та ОСОБА_2 попросили розписатись в направленнях на перевірку, на підтвердження того, що оператору було пред'явлено направлення, службове посвідчення та вручено наказ, однак, заповнюючи направлення на ім'я ОСОБА_3 , оператору АЗС зателефонували, після цього вона відмовилась щось підписувати. Враховуючи, що жодне направлення не було заповнено повністю ними було складено акт відмови від підписання направлень на перевірку. Свідки у оператора попросили надати документи, що стосуються каси, діючі та використані книги обліку розрахункових операцій, однак, оператор АЗС показала лише діючу книгу. Жодних інших документів оператор АЗС надавати відмовилась. Ними на дивані, який був в приміщенні, було складено акт фактичної перевірки, який оператор АЗС також відмовилась підписувати та отримувати, а тому було складено акт відмови від підписання матеріалів перевірки. Втім всі документи були зачитані оператору АЗС та надані їй для огляду.
Суд не вбачає підстав не довіряти поясненням свідків ОСОБА_3 та ОСОБА_2 , оскільки вони узгоджуються між собою та з дослідженими матеріалами справи, зокрема, в частині, що стосуються обставин проведення перевірки, у тому числі актом фактичної перевірки, копією направлення (т.1, а.с.63). Пояснення цих свідків також узгоджуються з поясненнями свідка ОСОБА_1 щодо внутрішнього інтер'єра приміщення, де перебуває оператор АЗС, а також факту наявності діючої книги обліку розрахункових операцій під час перевірки.
Натомість до свідчень свідка ОСОБА_6 , яка заперечувала факт підписання будь-яких документів та пред'явлення перевіряючими документів, суд ставиться критично, оскільки ці пояснення не узгоджуються з матеріалами справи, зокрема, копією направлення на перевірку від 22.02.2021 (т.1, а.с.63), в якому міститься запис, засвідчений підписом, наступного змісту «Мені, ОСОБА_1 , оператор АЗС пред'явлено службове посвідчення та направлення від 22.02.2021 №413 на проведення фактичної перевірки 23.02.2021 09:50». Доказів підробки цього документа позивачем суду не надано.
При цьому, в матеріалах справи відсутні жодні докази, які б узгоджувались з поясненнями свідка ОСОБА_1 в цій частині.
Враховуючи вказане та приймаючи до уваги, що свідок не могла згадати більшу частину основних обставин перевірки, такі пояснення свідка ОСОБА_6 та доводи представника позивача є не спроможними довести ту обставину, що оператору АЗС нічого не було відомо про проведення перевірки, та їй наказ, направлення чи службове посвідчення не пред'являлись.
Доводи представника позивача про те, що інспекторами не було внесено відомості про перевірку до журналу перевірок (т.1, а.с.14-17), судом також не приймаються до уваги, оскільки в судовому засіданні не було встановлено, що такий журнал на перевірку надавався, тим більше, що як вбачається із пояснень свідка ОСОБА_6 будь-які інші документи, крім діючої книги обліку розрахункових операцій у неї були відсутні.
Твердження представника позивача щодо відсутності самого факту перевірки є також необґрунтованими, оскільки у заявах по суті спору (т.1, а.с.3,128), представник позивача визнає, що свідок ОСОБА_6 повідомила керівництво позивача про необхідність прибути до АЗС для участі у перевірці та наданні журналу перевірок. Вказане підтверджує ту обставину, що керівництво підприємства позивача було обізнано про проведення перевірки.
Таким чином у судовому засіданні не було підтверджено факту не пред'явлення посадовими особами контролюючого органу оператору АЗС позивача службового посвідчення, направлення на перевірку та наказу про проведення фактичної перевірки. Натомість актом відмови від підписання направлень на перевірку зафіксовано факт ознайомлення з направленнями та наказом про проведення фактичної перевірки (т.1, а.с.65). Відтак, доводи представника позивача про відсутність у контролюючого органу фактичних підстав для проведення спірної перевірки є необґрунтованими.
Доводи представника позивача з посиланням на ухвалу Вищого адміністративного суду України від 24.03.2016 у справі №826/4817/13-а про те, що інспектори мали б скласти акт про недопуск до перевірки, суд не приймає до уваги, оскільки в судовому засіданні не було підтверджено наявності факту відмови оператором АЗС у допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки із зазначенням чітко визначених підстав для недопущення до проведення перевірки у порядку, визначеного п.81.2 ст. 81 ПК України.
Посилання на те, що у листі «Про розгляд заперечення» контролюючий орган самостійно вказує на те, що оператором АЗС не було надано витребуваних документів, що також свідчить про недопущення до проведення до перевірки, є необґрунтованим, оскільки в зазначеному листі (т.1, а.с.24-25), представник відповідача-1 повідомляє лише про не надання представником позивача використаної книги ОРО, про що зазначено і в акті перевірки під час встановлення порушення не зберігання за місцем здійснення діяльності використаних книг ОРО (т.1, а.с.21).
Крім іншого, Вищим адміністративним судом України у справі №826/4817/13-а, на яку посилався представник позивача, оскаржувалось рішення, прийняте за результатами документальної планової виїзної перевірки, у той час, як у цій справі оскаржувані рішенні були прийняті за результатами фактичної перевірки, проведення якої має свої особливості, серед яких, складений акт відмови від підписання направлень на перевірку (що має місце у цій справі) в силу п.81.1 ст. 81 ПК України є підставою для початку проведення фактичної перевірки.
Також суд зазначає, що відповідно до ч.5 ст.242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах саме Верховного Суду.
Також, варто відмітити, що одним із невід'ємних прав платника податків, крім бути присутнім під час проведення перевірки, відповідно до підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України, є право на подання до контролюючого органу письмових заперечень до акта перевірки у порядку, встановленому цим Кодексом.
Пунктом 86.7 статті 86 ПК України передбачено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті перевірки вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Матеріалами справи підтверджено, що контролюючий орган забезпечив право платника податків на подання заперечення на акт перевірки та додаткових доказів (т.1, а.с.23,24). Втім своїм правом на надання додатково запропонованих відповідачем-1 документів, представник позивача не скористався.
Поряд з цим, обґрунтовуючи позовні вимоги, представник позивача, також вказує на те, що розділи висновки акта фактичної перевірки містить інформацію про встановлені порушення без конкретизації пунктів (частин) статей Законів №265/95-ВР та №481/95-ВР. Також стверджує про наявність суперечностей в оскаржуваному рішенні №1235/25010705, оскільки в ньому підставою для застосування відповідальності зазначено п.54.3.3 п.54.3 ст.54 ПК України, абз.10 ч.2 ст.17 Закону України №481/95-ВР, проте далі по тексту зазначено порушення - "Адмін. штрафи та штрафні санкції за порушення закон, у сфері виробництва алкогольних напоїв та тютюн.", однак, відсутнє посилання щодо обставин вказаних в акті перевірки, в якому, як і в розрахунку штрафних санкцій зазначено інше порушення - роздрібна торгівля пальним через електронний контрольно-касовий апарат не зазначених в ліцензії.
Надаючи оцінку вказаним доводам, судом враховано правову позицію Верховного Суду у постанові від 01.06.2022 у справі №520/7331/21, відповідно до якої якщо спірне рішення прийняте контролюючим органом у межах своєї компетенції та з його змісту можна чітко встановити зміст цього рішення (зокрема, порушення законодавства, за які застосовуються відповідні санкції, та розмір останніх), таке рішення може бути визнане судом правомірним навіть у разі, коли не дотримано окремих елементів. Технічні помилки не є істотними недоліками форми оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Представник відповідача-1 вказує на те, що відповідно до Довідника відповідності символу звітності коду класифікації доходів бюджету, затвердженого наказом Державної казначейської служби України від 28.11.2019 №336 штрафи, застосовані відповідно до ст. 17 Закону №481/95-ВР сплачуються на відповідний рахунок з кодом платежу 21081500 «Адміністративні штрафи та штрафні санкції за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів», що і вказано в рішенні №1235/25010705. Штрафи, застосовані відповідно до норм Закону №265/95-ВР сплачуються на відповідний рахунок з кодом платежу 21080900 «Штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» про що зазначено в рішенні №243618280706.
При цьому, матеріалами справи підтверджено, що в оскаржуваному рішенні №1235/25010705 контролюючим органом вказано конкретну норму Закону №481/95-ВР, а саме абз.10 ч.2 ст.17, а в рішенні №24361828076 - норму п.3 ст. 17 Закону №265/95-ВР, на підставі яких визначено застосовані до позивача розміри санкцій, та які відповідають порушенням, що викладені в акті перевірки. Тобто з оскаржуваних рішень можна встановити їх зміст та порушення законодавства, за які застосовуються відповідні санкції, та розмір останніх. Зазначення ж назви коду платежу, за якими необхідно сплатити застосовані до вказаних вище Законів №481/95-ВР, №265/95-ВР санкцій не може впливати на зміст виявлених порушень.
Таким чином зазначені вище доводи представника позивача не можуть бути безумовною підставою для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, а відтак, судом не приймаються до уваги.
Враховуючи вищезазначене, приймаючи до уваги, що представник позивача був обізнаний про проведення перевірки, перед початком перевірки оператору АЗС було пред'явлено посвідчення, направлення на перевірку, наказ, представнику позивача було надано можливість у реалізації права на надання заперечення на акт перевірки та додаткових документів, в судовому засіданні не було встановлено порушення адміністративних процедур під час проведення перевірки, які б вплинули чи перешкодили представнику позивача у реалізації його прав.
Щодо суті виявлених порушень, які стали підставою для прийняття, зокрема, оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 06.04.2022 №243618280706 (т.1, а.с.13), яким ГУ ДПС у Сумській області за порушення п.6 ст. 3 Закону №265/95-ВР на підставі пп.54.3.3 п.54.3 ст. 54 ПК України, п.3 ст. 17 Закону №265/95-ВР застосовано до позивача штрафну санкцію у розмірі 850грн., суд зазначає наступне.
Відповідно до п.6 ст. 3 Закону №265/95-ВР (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані забезпечувати зберігання (у разі використання) використаних книг обліку розрахункових операцій та розрахункових книжок протягом трьох років після їх закінчення.
У свою чергу відповідно до п.1,2 глави 4 розділу ІІ Порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій затверджений наказом Міністерства фінансів України від 14.06.2016 №547, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 липня 2016 р. за N920/29050 суб'єкт господарювання повинен забезпечити використання книги ОРО у тій господарській одиниці, що зазначена на титульній сторінці книги ОРО при її реєстрації/перереєстрації, або з тим РРО, до якого така книга зареєстрована.
Суб'єкт господарювання повинен забезпечити зберігання в господарській одиниці останньої належним чином закінченої книги ОРО (це положення не поширюється на транспортні засоби, об'єкти виїзної торгівлі та пересувної торговельної мережі, а також об'єкти, де за бажанням суб'єкта господарювання не зареєстровано книгу ОРО).
Відповідно до пп.54.3.3 п.54.3 ст. 54 ПК України контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв'язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов'язань з окремого податку або збору та/або іншого зобов'язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, застосування штрафних (фінансових) санкцій та нарахування пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.
Згідно із п.3 ст. 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: п'ятдесят неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - якщо у випадках, визначених цим Законом, при здійсненні розрахункових операцій суб'єкт господарювання не використовує, використовує незареєстровані належним чином, порушує встановлений порядок використання або не зберігає протягом встановленого строку книги обліку розрахункових операцій та/або розрахункові книжки.
Актом фактичної перевірки зафіксовано, що до перевірки не були надані використані книги обліку розрахункових операцій. Втім, у п.4.4 акта зазначено, що платник може надати такі книги до ДПС у Сумській області у строк до 02.03.2021 (т.2, а.с.7).
Водночас, надаючи заперечення на акт перевірки (т.1, а.с.23), позивач не скористався своїм правом на надання таких книг. На спростування зазначеного порушення жодних доводів у поданих запереченнях на акт перевірки, також наведено не було.
У той же час, обґрунтовуючи свою позицію під час судового розгляду справи та надаючи використані книги обліку розрахункових операції на РРО №3000800840р/2 (розпочато 01.12.2020, закінчено 31.05.2021) (т.1, а.с.138-217), а також книг обліку розрахункових операції на РРО №3000004099р/9 (розпочато 01.11.2017, закінчено 30.04.2018), №3000004099р/10 (за період з 01.05.2018 до 01.11.2018), №3000004099р/12 (розпочато 08.05.2019, закінчено 31.10.2019), №3000004099р/13 (розпочато 01.11.2019, закінчено 03.05.2020), №3000004099р/14 (розпочато 04.05.2020, закінчено 05.06.2020), №3000800840р/1 (розпочато 05.06.2020, закінчено 30.11.2020) (т.2, а.с.86-250,т.3, а.с.1-52), представник позивача наголошує на тому, що під час перевірки такі книги постійно зберігаються/зберігались за місцем знаходження АЗС, проте їх для огляду ніхто не витребовував.
Водночас, наявність у позивача використаних, зокрема, книг обліку розрахункових операцій на РРО №3000004099р/9, №3000004099р/10, №3000004099р/12, №3000004099р/13, №3000004099р/14, №3000800840р/1, не може підтвердити факт їх зберігання за адресою господарської одиниці, що зазначена на титульній сторінці книг ОРО на РРО при їх реєстрації (м. Батурин, вул. Бутка, 14-а (саме вказана адреса зазначена на титульних сторінках книг), як це передбачено п.1,2 глави 4 розділу ІІ Порядку реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій затверджений наказом Міністерства фінансів України від 14.06.2016 №547. Більше того, допитана у судовому засіданні як свідок ОСОБА_1 , яка є оператором АЗС позивача, підтвердила, що використані книги не зберігаються в АЗС, а передаються на зберігання до головного офісу в м.Шостка. Також до матеріалів справи не додано використану книгу обліку розрахункових операцій за період з 01.11.2018 до 08.05.2019.
Крім того, під час перевірки було встановлено факт не зберігання позивачем саме використаних книг обліку розрахункових операцій, а тому надання представником позивача діючої на момент перевірки книги обліку розрахункових операції на РРО №3000800840р/2, розпочатої 01.12.2020 та закінченої 31.05.2021 (т.1, а.с.138-217) є необґрунтованим.
Враховуючи встановлені в судовому засіданні обставини у справі та досліджені докази, суд приходить до висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 06.04.2021 №243618280706 відповідачем-2 прийнято у відповідності до Закону №265/95-ВР, воно відповідає критеріям правомірності, визначених в ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, а тому суд не вбачає підстав для його скасування.
Що стосується оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 06.04.2021 №1235/25010705, яким ГУ ДПС у Чернігівській області застосовано до позивача штрафну санкцію у розмірі 7275711,14грн., матеріалами справи підтверджено, що підставою для його прийняття стало встановлення контролюючим органом під час перевірки факту роздрібної торгівлі пальним ТОВ «Голд-Петролеум» через реєстратор розрахункових операцій, який не зазначений у додатку до ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, чим порушено вимоги статті 15 Закону №481/95-ВР.
Представник позивача стверджує, що підприємством не допускало порушення вимог Закону № 481/95-ВР та не здійснювало реалізацію пального через електронний контрольно-касовий апарат не зазначений у ліцензії, що, вважає, підтверджується копією заяви щодо ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним та копією реєстраційного посвідчення (т.1, а.с.135-137).
При цьому, відповідно до ч.20,30 ст.15 Закону №481/95-ВР (тут і далі - в редакції чинній час виникнення спірних правовідносин) роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами, або пальним може здійснюватися суб'єктами господарювання всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю. Ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем торгівлі суб'єкта господарювання (у тому числі іноземного суб'єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) терміном на п'ять років.
За приписами частин 33, 34, 36 ст.15 Закону № 481/95-ВР суб'єкти господарювання (у тому числі іноземні суб'єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним на кожне місце роздрібної торгівлі пальним.
У заяві про видачу ліцензії на роздрібну торгівлю пальним додатково зазначаються адреса місця торгівлі, перелік реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі, а також інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери посвідчень реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі, та дата початку їх обліку в податкових органах. Тобто приписами ч. 34 ст. 15 цього Закону визначений обов'язок суб'єкта господарювання у заяві на отримання ліцензії вказувати перелік реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі.
У додатку до ліцензії на роздрібну торгівлю пальним суб'єктом господарювання (у тому числі іноземним суб'єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) зазначається адреса місця торгівлі і вказуються перелік електронних контрольно-касових апаратів та інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери книг обліку розрахункових операцій, які знаходяться у місці торгівлі.
Відповідно до ч.51 ст.15 Законом № 481/95-ВР у разі зміни відомостей, зазначених у виданій суб'єкту господарювання ліцензії (за винятком змін, пов'язаних з реорганізацією суб'єкта господарювання та/або зміною типу акціонерного товариства), орган, який видав ліцензію, на підставі заяви суб'єкта господарювання протягом трьох робочих днів видає суб'єкту господарювання ліцензію, оформлену на новому бланку з урахуванням змін.
За наведеного нормативно-правового регулювання здійснення діяльності з роздрібної торгівлі пальним є правомірним виключно через реєстратор розрахункових операцій (книгу обліку розрахункових операцій), зазначений у ліцензії, незалежно від статусу цього РРО в розумінні Закону №481/95-ВР.
При цьому, за правилами статті 15 Закону №481/95-ВР видача нової ліцензії, у зв'язку зі змінами відомостей, зазначених у виданій суб'єкту господарювання ліцензії, здійснюється за заявою суб'єкта господарювання, а не автоматично внаслідок реєстрації нового РРО.
Вказані висновки узгоджуються з позицією Верховного Суду, викладеної у постанові від 01.02.2021 справі № 520/5562/19.
Представник позивача обґрунтовуючи свою позицію вказує, що підприємством позивача було зареєстровано новий РРО, що підтверджується реєстраційним посвідченням, а згодом була подана заява, в якій вказано новий вказаний номер РРО (т.1, а.с.135), а тому висновки відповідача-1 вважає необґрунтованими.
Дійсно 05.06.2020 позивачем було зареєстровано реєстратор розрахункових операцій ND-747, заводський номер НД 06000096, фіскальний номер 3000800840, про що видано реєстраційне посвідчення №4985 (т.1, а.с.137), що сторонами не заперечувалось. Також позивачем у червні 2020р. була подана заява щодо ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним за адресою м. Батурин, вул. Бутка, 14-А, в якій зазначено реєстратор розрахункових операцій фіскальний номер 3000800840 (т.1, а.с.135). Вказана заява, як стверджує представник позивача, є доказом вчинення активних дій ТОВ «Голд-Петролеум» щодо внесення змін до ліцензії на право роздрібної торгівлі щодо переліку реєстраторів розрахункових операцій, які знаходяться у місці торгівлі за адресою м. Батурин, вул. Бутка, 14-А.
Вказані доводи є необґрунтованими, оскільки як вбачається із змісту поданої заяви (т.1, а.с.135), вона була подана на підтвердження такої дії як «внесення чергового платежу (щорічна плата за ліцензію)», про що у графі 8 заяви зроблено відповідну відмітку (т.1, а.с.135). Тобто вказана заява є лише доказом на підтвердження внесення чергового платежу, а не доказом на внесення змін до раніше виданої ліцензії, які у відповідності до ст. 15 Закону №№481/95-ВР можуть бути внесені лише за відповідною заявою суб'єкта господарювання. Доказів звернення підприємства позивача з заявою саме про зміну відомостей, зазначених у виданій суб'єкту господарювання ліцензії, представником позивача надано не було.
При цьому, суд наголошує, що у позивача не виникає права з моменту отримання реєстраційного посвідчення на новий РРО на здійснення роздрібної торгівлі пальним через вказаний апарат, з огляду на те, що чинним законодавством передбачено здійснення роздрібної торгівлі пальним виключно через РРО, який зазначений у ліцензії. Доказів внесення такого РРО до ліцензії суду надано не було.
Матеріалів справи судом встановлено, що ТОВ «Голд-Петролеум» видана ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним номер 25020314201900177, виданої на АЗС, що розташована за адресою: Чернігівська область, Бахмацький район, м. Батурин, вул. Бутка, 14-а (т.1, а.с.74зворот). Для здійснення роздрібної торгівлі пальним підприємством позивача в додатку до ліцензії №25020314201900177 вказаний реєстратор розрахункових операцій: фіскальний номер 3000004099, дата реєстраційного посвідчення 30.10.2013, модель DATECS ND-757 PUMPO, заводський номер НОМЕР_2 (т.1, а.с.74).
Водночас матеріалами справи, у тому числі копією фіскального чеку, роздрукованого під час здійснення контрольної закупки, а також копією акта перевірки підтверджено факт роздрібної торгівлі позивачем пальним у період з 09.06.2020 по 23.02.2021 через реєстратор розрахункових операцій заводський номер НД 06000096 ФН 3000800840 (т.1, а.с.67,104-105, т.2, а.с.8-64).
Таким чином, у судовому засіданні факт роздрібної торгівлі пальним позивачем через реєстратор розрахункових операцій, не зазначений у додатку до ліцензії, знайшов своє підтвердження.
Доводи представника позивача з посиланням на додані фото приміщення АЗС, касового апарату та його розміщення (т.3, а.с.98,99, 124-125) про те, що номер касового апарату можна було побачити лише піднявши його, не спростовує підтверджений дослідженими в судовому засіданні матеріалами справи (т.1, а.с.67, т.2, а.с.8-63) факт роздрібної торгівлі пальним позивачем через реєстратор розрахункових операцій, не зазначений у додатку до ліцензії, а відтак, вказані доводи судом не приймаються до уваги.
Відповідно до ч.1 ст.17 Закону №481/95-ВР за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
Згідно із абз.10 ч.2 ст.17 Закону №481/95-ВР до суб'єктів господарювання (у тому числі іноземних суб'єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі алкогольними напоями чи пальним через електронний контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій) не зазначений у ліцензії - 200 відсотків вартості реалізованої через такий контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій) продукції, але не менше 10000 гривень.
Враховуючи викладене, суд приходить до висновку, що з огляду на те, що підприємством позивача у період з 09.06.2020 по 23.02.2021 здійснювало роздрібну торгівлю пальним через РРО не зазначений у додатку до ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №25020314201900177 строком дії з 01.07.2019 до 01.07.2024, на загальну суму 3637855,57грн., відповідачем-1 правомірно було застосовано до позивача санкції у розмірі 200 відсотків вартості реалізованої через такий контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій) продукції, що становить 72757411,14грн. (3637855,57*200%) (т.1, а.с.74).
Враховуючи встановлені в судовому засіданні обставини у справі та досліджені докази, суд приходить до висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 06.04.2021 №1235/25010705 відповідачем-1 прийнято у відповідності до Закону №481/95-ВР, воно відповідає критеріям правомірності, визначених в ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, а тому суд не вбачає підстав для його скасування.
Згідно із ч.1,2 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Враховуючи, що відповідачі як суб'єкти владних повноважень належними та допустимими доказами довели правомірність оскаржуваних рішень, при їх прийнятті діяли на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені чинним законодавством України, суд дійшов висновку, що позовні вимоги є необґрунтованими, з огляду на що у задоволенні позову слід відмовити.
Враховуючи, що в задоволенні позову відмовлено, розподіл судових витрат, понесених позивачем, згідно ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України не здійснюється.
Керуючись ст.ст. 90, 241, 242, 243, 244, 245, 246, 250, 255, 295, 297, п.15.5 Розділу VІІ Перехідні положення Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
У задоволенні позовної заяви товариства з обмеженою відповідальністю "Голд-Петролеум" (41200, Сумська область, Ямпільський район, смт.Ямпіль, вул.Заводська, буд.8,кв.6, код ЄДРПОУ 31268958) до Головного управління ДПС у Чернігівській області (14000, м.Чернігів, вул.Реміснича, буд.11, код ЄДРПОУ 44094124), Головного управління ДПС у Сумській області (вул.Іллінська, буд.13, м.Суми, Сумська область, 40009, код ЄДРПОУ 43995469) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - відмовити.
Рішення може бути оскаржено до Другого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги на рішення суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.
У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Повний текст судового рішення складено 23.08.2022.
Суддя І.Г. Шевченко