13 липня 2022 року
м. Київ
справа № 620/1858/20
адміністративне провадження № К/9901/16433/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 17 листопада 2020 року (головуючий суддя: Непочатих В.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 03 березня 2021 року (колегія суддів: Степанюк А.Г., Губська Л.В., Епель О.В.) у справі №620/1858/20 за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Дружба-Нова» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У травні 2020 року Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю «Дружба-Нова» (далі - позивач, СТОВ «Дружба-Нова») звернулося до Чернігівського окружного адміністративного суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС, у подальшому заміненого на правонаступника - Офіс великих платників податків ДПС (далі - відповідач, Офіс ВПП) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07.02.2020 №0000685404.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 17 листопада 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 03 березня 2021 року, позов задоволено повністю.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 07.02.2020 № 0000685404.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків ДПС на користь Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Дружба-Нова» судовий збір у розмірі 15845,20 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновком якого погодився і апеляційний суд, виходив з того, що обов'язок платника податків в разі наступного за постачанням перегляду цін вчинити відповідні коригування зобов'язань не залежить від наявності чи відсутності повернення (перерахування) грошових коштів, а відтак складені розрахунки коригування кількісних і вартісних показників свідчать про належне виконання підприємством вимог п. 192.1 ст. 192 ПК України.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи установлено:
Судом першої інстанції установлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що у грудні 2019 року - січні 2020 року працівниками Офісу ВПП на підставі пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України, наказу від 11.12.2019 №628 та направлень від 17.12.2019 №№ 59, 60, 61 проведено документальну позапланову перевірку СТОВ «Дружба-Нова» з питань законності декларування від'ємного значення та достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за ІІІ квартал 2019 року.
У ході перевірки встановлено порушення позивачем:
- пункту 21 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (із змінами та доповненнями);
- пункту 185.1 статті 185, пункту 192.1 статті 192, пункту 200.4 статті 200, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (із змінами та доповненнями), чим завищено суму від'ємного значення різниці між сумою податкових зобов'язань та сумою податкового кредиту у розмірі 3 285 846,00 грн, у зв'язку з чим завищено суму заявленого бюджетного відшкодування на суму 3 285 846,00 грн.
Результати перевірки зафіксовані в акті від 10.01.2020 №1/28-10-54-04/31333767 (т. 1 а.с. 27-47).
Не погодившись з указаними висновками акту перевірки, СТОВ «Дружба-Нова» було подано заперечення на них від 21.01.2020 (т. 1 а.с. 48-50).
Листом відповідача від 05.02.2020 № 4997/10/28-10-54-04 позивача повідомлено про внесення змін до висновку акту перевірки від 10.01.2020 № 1/28-10-54-04/31333767 та викладено його висновки в наступній редакції:
«За результатами перевірки СТОВ «Дружба Нова» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість за ІІІ квартал 2019 року встановлено порушення вимог:
- пункту 21 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (із змінами та доповненнями);
- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 192.1 статті 192, пункту 200.4 статті 200, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (із змінами та доповненнями), чим завищено суму від'ємного значення різниці між сумою податкових зобов'язань та сумою податкового кредиту у розмірі 1056347,00 грн» (т. 1 а.с. 51-53).
На підставі викладених в акті перевірки висновків відповідачем 07.02.2020 прийнято податкове повідомлення-рішення форми «В4» №0000685404, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на 1 056 347,00 грн. (т. 1 а.с. 47, зворотній бік).
За результатами адміністративного оскарження (т. 1 а.с. 54-57) спірне податкове повідомлення-рішення було залишено без змін рішенням ДПС України від 24.04.2020 №14457/1199-00-08-05-02-06 (т. 1 а.с. 58-59).
Вирішуючи питання про правомірність оскаржуваного індивідуального акту, суд першої інстанції встановив таке.
Як убачається зі змісту акту перевірки від 10.01.2020 №1/28-10-54-04/31333767, висновки щодо порушення позивачем приписів податкового законодавства зроблено з огляду на те, що СТОВ «Дружба-Нова» неправомірно, на переконання Офісу ВПП, складено розрахунки коригування кількісних і вартісних показників по податкових накладних внаслідок зменшення ціни на поставлений товар контрагентам без фактичного повернення грошових коштів.
Матеріали справи свідчать, що 19.03.2019 між СТОВ «Дружба-Нова» та ПП «Дружба 6» укладено договір поставки № ДН-19/03/19-ДР6, відповідно до якого постачальник (СТОВ «Дружба-Нова») зобов'язується передати у власність покупцю (ПП «Дружба 6») товар, ціна, кількість і найменування якого визначаються в додатках до договору, а покупець зобов'язаний прийняти та оплатити його.
Згідно пунктів 4.1, 4.2 Договору поставка товару здійснюється окремими партіями, відповідно до додатку. Підтверджений сторонами асортимент та кількість товару в кожній партії вказується в додатках до даного договору. Строк і умови поставки товару, вказуються в додатках до даного договору (пункту. 5.1 Договору).
Відповідно до пунктів 7.1, 7.2, 7.3, 7.4, 7.9 Договору ціна на товар встановлюється в національній валюті України - гривнях і вказується у додатках до договору. Ціни на товар є звичайними, які склались на товар такого виду, асортименту, якості, що склались на ринку. Загальна вартість договору складається з вартості всіх партій товару, поставлених покупцю за цим Договором. Розрахунки за кожну поставлену партію товару здійснюються шляхом перерахування покупцем у безготівковому порядку або готівкою шляхом внесення коштів у касу постачальника. Сторони мають право здійснювати розрахунки в інший спосіб, не заборонений законодавством України. У разі поставки товару відповідно до додатку до договору порядок виплати визначається у такому додатку.
Договір набирає чинності з моменту підписання і діє до 31.12.2019 (пункт 13.1 Договору) (т. 1 а.с. 65-67).
Сторонами також було погоджено додатки до Договору, де викладено найменування товару, строк поставки, кількість, ціна, вартість та вказано порядок здійснення оплати за товар (т.1 а.с. 68-73).
При поставці зазначеного вище товару були складені видаткові накладні №938 від 26.04.2019, №987 від 30.04.2019, № 1007 від 30.04.2019, №1241 від 28.05.2019, №1242 від 30.05.2019 (т. 1 а.с. 85-89).
Додатковою угодою №01 від 27.06.2019 до Договору поставки № ДН-19/03/19-ДР6 від 19.03.2019 сторони дійшли згоди доповнити пункт 7.2. розділу 7 Договору новим підпунктом 7.2.1. наступного змісту: « 7.2.1. Сторони домовились про можливість зменшення ціни вже поставленого Товару шляхом застосування до ціни такого Товару знижки. Можливість застосування знижки визначається Постачальником виходячи з отримання знижки від своїх постачальників, обсягів фактично поставленого Товару за цим Договором та розрахунків за нього з боку Покупця. Нова ціна Товару в такому разі, з урахуванням знижки, узгоджується Сторонами в Додаткових угодах до цього Договору. Нова ціна Товару є дійсною з моменту поставки Товару. За наслідками застосування знижки Сторони здійснюють відповідні корегування в бухгалтерському та податковому обліку. В разі якщо внаслідок застосування знижки у Постачальника виникне заборгованість перед Покупцем, Сторони погоджують дії по її закриттю шляхом повернення Постачальником грошових коштів або додаткової поставки Товару Покупцю на суму наданої Постачальником знижки шляхом підписання відповідної Додаткової угоди.» (т. 1 а.с. 80).
Додатковими угодами № 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 від 30.09.2019 сторони домовились змінити ціну на товар (без зміни кількості і якості) та виклали відповідні пункти додатків до договору в іншій редакції. Ціна на товар при цьому була зменшена (т. 1 а.с. 74-78, 81, 82, 83, 84).
Внаслідок надання СТОВ «Дружба-Нова» знижки ПП «Дружба 6» станом на 30.09.2019 у ПП «Дружба 6» виникла переплата у розрахунках за договором, а у СТОВ «Дружба-Нова» - заборгованість перед ПП «Дружба 6» на суму 1380607,52 грн, що підтверджено в ході перевірки.
Указану заборгованість сторони зафіксували в Додатковій угоді № 10 від 30.09.2019 до Договору поставки № ДН-19/03/19-ДР6 від 19.03.2019. Цією додатковою угодою сторони домовились вважати заборгованість СТОВ «Дружба-Нова» у розмірі 1 380 607,52 грн попередньою оплатою за товар (т. 1 а.с. 78, зворотний бік).
Додатковою угодою №11 від 31.12.2019 до Договору поставки № ДН-19/03/19-ДР6 від 19.03.2019 сторони продовжили строк дії договору до 31.12.2020 (т.1 а.с. 79).
Судом першої інстанції також встановлено, що СТОВ «Дружба-Нова», на підставі проведених операцій зі зменшення ціни були складені та зареєстровані відповідні розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до складених та зареєстрованих раніше податкових накладних №№ 404, 405, 406, 407, 408 від 30.09.2019 (т. 1 а.с. 95-110, 111-124).
Крім того, 15.03.2019 між СТОВ «Дружба-Нова» та ТОВ «Калина» укладено договір поставки № ДН-15/03/19-КЛН, відповідно до якого постачальник (СТОВ «Дружба-Нова») зобов'язується передати у власність покупцю (ТОВ «Калина») товар, ціна, кількість і найменування якого визначаються в додатках до договору, а покупець зобов'язаний прийняти та оплатити його.
Згідно пунктів 4.1, 4.2, 5.1 Договору поставка товару здійснюється окремими партіями, відповідно до додатку. Підтверджений сторонами асортимент та кількість товару в кожній партії вказується в додатках до даного договору. Строк і умови поставки товару, вказуються в додатках до даного договору.
Відповідно до пунктів 7.1, 7.2, 7.3, 7.4, 7.9, 13.1 Договору ціна на товар встановлюється в національній валюті України - гривнях і вказується у додатках до договору. Ціни на товар є звичайними, які склались на товар такого виду, асортименту, якості, що склались на ринку. Загальна вартість договору складається з вартості всіх партій товару, поставлених покупцю за цим Договором. Розрахунки за кожну поставлену партію товару здійснюються шляхом перерахування покупцем у безготівковому порядку або готівкою шляхом внесення коштів у касу постачальника. Сторони мають право здійснювати розрахунки в інший спосіб, не заборонений законодавством України. У разі поставки товару відповідно до додатку до договору порядок виплати визначається у такому додатку. Договір набирає чинності з моменту підписання і діє до 31.12.2019 (т. 1 а.с. 131-133).
Сторонами також було погоджено додатки до Договору, де викладено найменування товару, строк поставки, кількість, ціна, вартість та вказано порядок здійснення оплати за товар (т. 1 а.с. 134-140).
При поставці зазначеного вище товару були складені видаткові накладні № 873 від 19.04.2019, № 885 від 22.04.2019, № 888 від 21.04.2019, № 994 від 27.04.2019, № 1045 від 30.04.2019, № 1142 від 16.05.2019 (т. 1 а.с. 153-158).
Додатковою угодою № 01 від 27.06.2019 до Договору поставки № ДН-15/03/19-КЛН від 15.03.2019 сторони дійшли згоди доповнити пункт 7.2. розділу 7 Договору новим підпунктом 7.2.1. наступного змісту: « 7.2.1. Сторони домовились про можливість зменшення ціни вже поставленого Товару шляхом застосування до ціни такого Товару знижки. Можливість застосування знижки визначається Постачальником виходячи з отримання знижки від своїх постачальників, обсягів фактично поставленого Товару за цим Договором та розрахунків за нього з боку Покупця. Нова ціна Товару в такому разі, з урахуванням знижки, узгоджується Сторонами в Додаткових угодах до цього Договору. Нова ціна Товару є дійсною з моменту поставки Товару. За наслідками застосування знижки Сторони здійснюють відповідні корегування в бухгалтерському та податковому обліку. В разі якщо внаслідок застосування знижки у Постачальника виникне заборгованість перед Покупцем, Сторони погоджують дії по її закриттю шляхом повернення Постачальником грошових коштів або додаткової поставки Товару Покупцю на суму наданої Постачальником знижки шляхом підписання відповідної Додаткової угоди.» (т. 1 а.с. 141).
Додатковими угодами № 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 від 30.09.2019 сторони домовились змінити ціну на товар (без зміни кількості і якості) та виклали відповідні пункти додатків до договору в іншій редакції. Ціна на товар при цьому була зменшена (т. 1 а.с. 143, зворотний бік -152).
Як установлено судом першої інстанції, за наслідками здійснених господарських операції з надання знижок на вже поставлений товар ТОВ «Калина» на загальну суму 3259837,61 грн, у тому числі ПДВ - 543 306,28 грн. СТОВ «Дружба-Нова» були складені та зареєстровані розрахунки коригування на відповідні суми до вже складених та зареєстрованих податкових накладних № 380, 384, 386, 388, 391, 399 від 30.09.2019 року (т. 1 а.с. 159-197).
Крім того, СТОВ «Дружба-Нова» на підставі проведених операцій зі зменшення ціни були складені та зареєстровані відповідні розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до складених та зареєстрованих раніше податкових накладних № 404, 405, 406, 407, 408 від 30.09.2019 (т. 1 а.с. 95-110, 111-124).
Ураховуючи, що станом на 30.09.2019 з урахуванням наданих ТОВ «Калина» знижок в бухгалтерському обліку СТОВ «Дружба-Нова» по рахунку 361 обліковувалася дебіторська заборгованість в сумі 3111776,38 грн, судом першої інстанції встановлено, що СТОВ «Дружба-Нова» податкові накладні не виписувалися і не реєструвалися, оскільки технічного авансу за Договором №ДН-15/03/19-КЛН від 15.03.2019 не виникло, адже вказана сума була зарахована в рахунок сплати існуючої заборгованості.
Також судом першої інстанції встановлено, що 17.03.2019 між СТОВ «Дружба-Нова» та ТОВ Агрофірма «Семереньки» укладено договір поставки № ДН-17/03/19-СМР, відповідно до якого постачальник (СТОВ «Дружба-Нова») зобов'язується передати у власність покупцю (ТОВ Агрофірма «Семереньки») товар, ціна, кількість і найменування якого визначаються в додатках до договору, а покупець зобов'язаний прийняти та оплатити його.
Згідно пунктів 4.1, 4.2 Договору поставка товару здійснюється окремими партіями, відповідно до додатку. Підтверджений сторонами асортимент та кількість товару в кожній партії вказується в додатках до даного договору. Строк і умови поставки товару, вказуються в додатках до даного договору (пункту. 5.1 Договору).
Відповідно до пунктів 7.1, 7.2, 7.3, 7.4, 7.9, 13.1 Договору ціна на товар встановлюється в національній валюті України - гривнях і вказується у додатках до договору. Ціни на товар є звичайними, які склались на товар такого виду, асортименту, якості, що склались на ринку. Загальна вартість договору складається з вартості всіх партій товару, поставлених покупцю за цим Договором. Розрахунки за кожну поставлену партію товару здійснюються шляхом перерахування покупцем у безготівковому порядку або готівкою шляхом внесення коштів у касу постачальника. Сторони мають право здійснювати розрахунки в інший спосіб, не заборонений законодавством України. У разі поставки товару відповідно до додатку до договору порядок виплати визначається у такому додатку. Договір набирає чинності з моменту підписання і діє до 31.12.2019 (т. 1 а.с. 204-206).
Сторонами також було погоджено додатки до Договору, де викладено найменування товару, строк поставки, кількість, ціна, вартість та вказано порядок здійснення оплати за товар (т. 1 а.с. 207-218).
При поставці зазначеного вище товару були складені видаткові накладні № 868 від 17.04.2019, № 890 від 22.04.2019, № 908 від 22.04.2019, № 1003 від 30.04.2019 року, № 1023 від 30.04.2019, № 1057 від 30.04.2019, № 1148 від 23.05.2019, № 1156 від 24.05.2019, № 1190 від 28.05.2019, № ДН000001243 від 30.05.2019, № 1264 від 31.05.2019, № 1306 від 31.05.2019, № 1326 від 31.05.2019 (т. 2 а.с. 1-13).
Додатковою угодою № 01 від 27.06.2019 до Договору поставки № ДН-17/03/19-СМР від 17.03.2019 сторони дійшли згоди доповнити пункт 7.2. розділу 7 Договору новим підпунктом 7.2.1. наступного змісту: « 7.2.1. Сторони домовились про можливість зменшення ціни вже поставленого Товару шляхом застосування до ціни такого Товару знижки. Можливість застосування знижки визначається Постачальником виходячи з отримання знижки від своїх постачальників, обсягів фактично поставленого Товару за цим Договором та розрахунків за нього з боку Покупця. Нова ціна Товару в такому разі, з урахуванням знижки, узгоджується Сторонами в Додаткових угодах до цього Договору. Нова ціна Товару є дійсною з моменту поставки Товару. За наслідками застосування знижки Сторони здійснюють відповідні корегування в бухгалтерському та податковому обліку. В разі якщо внаслідок застосування знижки у Постачальника виникне заборгованість перед Покупцем, Сторони погоджують дії по її закриттю шляхом повернення Постачальником грошових коштів або додаткової поставки Товару Покупцю на суму наданої Постачальником знижки шляхом підписання відповідної Додаткової угоди.» (т. 1 а.с. 219).
Крім того, додатковими угодами № 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 від 30.06.2019 та № 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20 від 30.09.2019 сторони домовились змінити ціну на товар (без зміни кількості і якості) та виклали відповідні пункти додатків до договору в іншій редакції. Ціна на товар при цьому була зменшена (т. 1 а.с. 220-230, 233-251).
Відтак, як зазначено судом першої інстанції, внаслідок надання СТОВ «Дружба-Нова» знижки ТОВ Агрофірма «Семереньки» станом на 30.09.2019 в останнього виникла переплата у розрахунках за договором, а у СТОВ «Дружба-Нова» - заборгованість перед ТОВ Агрофірма «Семереньки» на суму 11 996 387,92 грн, що підтверджено в ході перевірки.
Указану заборгованість сторони зафіксували в Додатковій угоді № 21 від 30.09.2019 до Договору поставки № ДН-17/03/19-СМР від 17.03.2019. Цією додатковою угодою сторони домовились вважати заборгованість у розмірі 11 996 387,92 грн попередньою оплатою за товар (т.1, а.с. 231, зворотній бік).
Додатковою угодою № 22 від 31.12.2019 до Договору поставки № ДН-17/03/19-СМР від 17.03.2019 сторони продовжили строк дії договору до 31.12.2020 (т. 1 а.с. 232).
Матеріали справи свідчать, що СТОВ «Дружба-Нова», на підставі проведених операцій зі зменшення ціни були складені та зареєстровані відповідні розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до складених та зареєстрованих раніше податкових накладних № 447, 448, 449, 450, 451, 452, 453, 454, 455, 456, 457, 458, 464 від 30.09.2019 (т. 2 а.с. 14-67).
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій.
Відповідач на обґрунтування поданої касаційної скарги посилається на відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування пункту 185.1 статті 185, пункту 192.1 статті 192, пункту 200.4 статті 200, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України у подібних правовідносинах. Указує, що аналіз статті 192 ПК України діє підстави вважати, що умовою здійснення коригування податкових зобов'язань чи податкового кредиту з податку на додану вартість є обставина, за якою після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/ послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг. Скаржник вважає, що складання розрахунків коригування та реєстрація їх в Реєстрі внаслідок перегляду цін у бік зменшення без відповідного повернення грошових коштів не узгоджується з приписами п. 192.1 ст. 192 ПК України.
Позивачем до Суду надано відзив на касаційну скаргу, в якому вказано на безпідставність викладених в ній доводів. Зазначає, що до перевірки надавались бухгалтерська звітність, яка свідчить про те, що сторони врахували надану знижку, що повністю відображено в подальших розрахунках. Також зазначає, що договори поставки з ТОВ «Агрофірма «Семереньки», ПП «Дружба 6» та ТОВ «Калина» не припинили свою дію 30.09.2019, а сторони продовжили їх виконувати і в подальшому, оформивши зменшення ціни (при з'явленні передоплати - для ТОВ «Семереньки» та ПП «Дружба 6», та зменшенні боргу - для ТОВ «Калина»). Просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
Верховний Суд ухвалою від 24.05.2021 відкрив касаційне провадження у цій справі з підстав, передбачених пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
Ухвалою Верховного Суду від 08.07.2022 замінено відповідача у справі №620/1858/20 з Офісу великих платників податків ДПС його правонаступником - Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ 44131658).
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.
Відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон про бухгалтерський облік) документом, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення є первинний документ.
Приписи ст. 9 вказаного закону визначають, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Крім того, згідно з п. 2.4 затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відповідно до пп. «а» п. 185.1 ст. 185 ПК України об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Згідно з п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Приписи п. 200.4 ст. 200 ПК України визначають, що при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
При цьому, в силу положень п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Разом з тим, абзацом 1 пунктом 192.1 статті 192 Податкового кодексу України передбачено, що якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Отже, необхідною умовою для здійснення відповідного коригування податкових зобов'язань/податкового кредиту з податку на додану вартість є зміна суми компенсації вартості товарів/послуг, зокрема, наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або повернення постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг.
Верховний Суд зазначає, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина 1 статті 341 КАС України).
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги (частини 2, 3 статті 341 КАС України).
Як уже зазначалось судом, підставою для відкриття провадження у цій справі слугували посилання скаржника на приписи пункту 3 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, за якими підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права виключно в таких випадках - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
Відповідач на обґрунтування поданої касаційної скарги посилається на відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах, а саме стосовно питання застосування пункту 185.1 статті 185, пункту 192.1 статті 192, пункту 200.4 статті 200, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України у подібних правовідносинах. На думку скаржника, аналіз статті 192 ПК України діє підстави вважати, що умовою здійснення коригування податкових зобов'язань чи податкового кредиту з податку на додану вартість є обставина, за якою після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/ послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг. Скаржник уважає, що складання розрахунків коригування та реєстрація їх в Реєстрі внаслідок перегляду цін у бік зменшення без відповідного повернення грошових коштів не узгоджується з приписами п. 192.1 ст. 192 ПК України.
Як уже зазначалось Судом, абзацом 1 пунктом 192.1 статті 192 Податкового кодексу України передбачено, що якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Отже, необхідною умовою для здійснення відповідного коригування податкових зобов'язань/податкового кредиту з податку на додану вартість є зміна суми компенсації вартості товарів/послуг, зокрема, наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або повернення постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг.
Аналіз змісту наведеної норми дає підстави вважати, що умовою здійснення коригування податкових зобов'язань чи податкового кредиту з податку на додану вартість є здійснення після постачання товарів/послуг будь-якої зміни суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг.
Отже, суди попередніх інстанцій зробили правильний висновок про те, що обов'язкової вимоги щодо необхідності коригування податкових зобов'язань чи податкового кредиту при наступному за постачанням перегляді цін виключно у разі повернення грошових коштів положення пункту 192.1 статті 192 ПК України не містять.
Таким чином, беручи до уваги те, що реальність господарських операцій між контрагентами контролюючим органом під сумнів не ставиться, зважаючи на зміст і обсяг наданих позивачем первинних документів, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що складання та подальша реєстрація платником податків в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до складених та зареєстрованих податкових накладних щодо операцій з ТОВ «Калина», ТОВ Агрофірма «Семереньки», ПП «Дружба 6» відбувалося із дотриманням вимог п. 192.1 ст. 192 ПК України.
Беручи до уваги наведене, Суд вважає доводи, наведені скаржником в касаційній скарзі, безпідставними та такими, що виключають необхідність формування висновку Верховного Суду щодо застосування норм права.
Верховний Суд зазначає, що фактично всі доводи заявника касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовують, а зводяться виключно до переоцінки встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 КАС України.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суд першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли бути підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу позивача слід залишити без задоволення.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
З огляду на наведене, касаційна скарга Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 356, 359 КАС України, суд, -
Касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 17 листопада 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 03 березня 2021 року залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.
Суддя-доповідач І.В. Дашутін
Судді О.О. Шишов
М.М. Яковенко