15 червня 2022 року
м. Київ
справа № 520/550/20
адміністративне провадження № К/9901/32453/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 17 червня 2020 року у складі головуючого судді Мар'єнко Л.М. та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2020 року у складі колегії суддів: Бегунца А.О., Мельнікової Л.В., Рєзнікової С.С. у справі № 520/550/20 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 , платник податку) звернулася до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Харківській області, контролюючий орган, податковий орган), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25 вересня 2019 року № 00000963306, № 00000973306, № 00000933306 та № 00000943306.
Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків контролюючого органу щодо порушення ФОП ОСОБА_1 вимог податкового законодавства, оскільки доводи ГУ ДПС у Харківській області про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, податку на додану вартість та військового збору спростовуються тим, що всі задекларовані витрати підтверджуються наявними первинними документами та безпосередньо мають зв'язок із отриманням доходу. Також позивач не погоджується з висновками акта перевірки в частині встановлення середньої націнки - 20% на реалізований товар та зменшення на вказану суму загальної суми задекларованого доходу, оскільки положеннями чинного законодавства не надано право податковому органу виводити націнку розрахунковим методом та, відповідно, втручатися у підприємницьку діяльність фізичної особи-підприємця.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 17 червня 2020 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2020 року, адміністративний позов ФОП ОСОБА_1 задоволено в повному обсязі.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №00000963306 від 25.09.2019 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 195 258,08 грн, з яких 130 172,05 грн - за податковим зобов'язанням, 65086,03 грн - за штрафними санкціями.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №00000973306 від 25.09.2019 про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем «військовий збір» у сумі 13 559,60 грн, з яких 10 847,68 грн - за податковим зобов'язанням, 2711,92 грн - за штрафними санкціями.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №00000933306 від 25.09.2019 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт послуг) у сумі 241 093,75 грн, з яких 192 875,00 грн - за податковим зобов'язанням, 48 218,75 грн - за штрафними санкціями.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №00000943306 від 25.09.2019 про застосування штрафу у розмірі 96 437,50 грн.
Стягнуто з ГУ ДПС у Харківській області за рахунок бюджетних асигнувань судовий збір на користь ФОП ОСОБА_1 у розмірі 5463,49 грн.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився і суд апеляційної інстанції, виходив із того, що задекларовані позивачем витрати підтверджені належним чином складеними первинними документами та безпосередньо пов'язані з отриманням доходу. Водночас відповідачем при перевірці правильності визначення доходу від реалізації товару за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 шляхом проведення співставлення даних, зазначених у податкових деклараціях про майновий стан і доходи, з наданими позивачем первинними документами обліку жодних порушень не виявлено. Крім того, не встановлено контролюючим органом і будь-яких фактів, які б підтверджували невикористання позивачем відповідних товарів у господарській діяльності. Щодо застосування відповідачем середньої торговельної націнки у розмірі 20% при розрахунку вартості ТМЦ, то суди визнали такий підхід неправомірним, оскільки законодавством не передбачено застосування фізичною особою-підприємцем певної торговельної націнки. За таких обставин, суди дійшли висновку про безпідставність висновку ГУ ДПС у Харківській області про заниження ФОП ОСОБА_1 чистого оподатковуваного доходу у 2016-2018 роках, та, відповідно, протиправність спірних податкових повідомлень-рішень.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
У період з 05.08.2019 по 16.08.2019 ГУ ДФС у Харківській області проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладання трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, правильність нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, за результатами якої складено акт перевірки від 23.08.2019 №2896/20-40-13-06-08/ НОМЕР_1 .
Відповідно до висновків акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме:
- пункту 177.2, підпункту 177.4.5 пункту 177.4, підпункту 177.5.3 пункту 177.5 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що полягає у заниженні податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 130 172,05 грн, у т.ч. за 2016 рік у сумі 39 245,10 грн, за 2017 рік у сумі 34 759,68 грн, за 2018 рік у сумі 56 167,27 грн;
- підпунктів 1.2, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України внаслідок заниження податкових зобов'язань зі сплати військового збору на загальну суму 10 847,68 грн, у т.ч. 2016 рік - 3270,43 грн, 2017 рік - 2896,64 грн та 2018 рік - 4680,61 грн;
- абзацу 1 пункту 2 частини першої статті 7, частини другої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» внаслідок заниження єдиного внеску фізичної особи-підприємця від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 159 099,18 грн, у т.ч. за 2016 рік - 47 966,24 грн, за 2017 рік - 42 484,06 грн та за 2018 рік - 68 648,88 грн;
- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 198.5 (г) статті 198 ПК України, що полягає у заниженні податку на додану вартість на загальну суму 192 875,00 грн;
- пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України, а саме не реєстрація у 2018 році податкових накладних на загальну суму ПДВ 192 875 грн;
- пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, що полягає у порушенні граничних термінів реєстрації податкових накладних, які підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, на суму ПДВ 5559,85 грн.
Тобто склад податкового правопорушення, на думку відповідача, полягає у заниженні позивачем податкових зобов'язань шляхом завищення суми фактичних витрат за товар, де витрати безпосередньо не пов'язані з отриманням доходу.
На вказаний акт ФОП ОСОБА_1 подала заперечення від 10.10.2020 до ДПС України, яка листом від 13.12.2019 № 12944/6/99-00-08-05-04 повідомила, що висновки акта перевірки від 23.08.2019 № 2869/20-40-13-06-08/ НОМЕР_1 залишені без змін, а скарга - без задоволення.
25 вересня 2020 року на підставі акта перевірки ГУ ДПС у Харківській області прийнято податкові повідомлення-рішення:
- № 00000963306, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 195 258,08 грн, зокрема за податковим зобов'язанням - 130 172,05 грн, за штрафними санкціями - 65 086,03 грн;
- № 00000973306, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем військовий збір у розмірі 13 559,60 грн, зокрема за податковим зобов'язанням - 10 847,68 грн, за штрафними санкціями - 2 711,92 грн;
- № 00000933306, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт послуг) у розмірі 241 093,75 грн, у т.ч. за податковим зобов'язанням - 192 875,00 грн, за штрафними санкціями - 48 218,75 грн;
- № 00000943306, згідно з яким до позивача застосовано штраф у розмірі 50% у сумі 96 437,50 грн з попередженням про необхідність скласти та/або зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування у строк, визначений пунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України, та згідно зі статтею 120-1 ПК України.
Вищезазначені податкові повідомлення-рішення оскаржені ФОП ОСОБА_1 в адміністративному порядку, проте рішенням ДПС України від 13.12.2019 №12944/6/99-00-08-05-04 у задоволенні скарги в частині визнання протиправними податкових повідомлень-рішень та їх скасування відмовлено.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Не погодившись із судовими рішеннями, ГУ ДПС у Харківській області звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову у повному обсязі.
Підставою для подання касаційної скарги є пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України у зв'язку з відсутністю висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме щодо визначення суми витрат на підставі аналізу первинних документів стосовно установленої позивачем націнки до придбаних товарно-матеріальних цінностей.
У відзиві на касаційну скаргу позивач зазначає, що підстави для її задоволення відсутні, зважаючи на існування правових позицій Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 31.01.2020 у справі № 520/10776/18 та від 19.03.2019 у справі №813/5073/17, які були враховані та застосовані судами першої та апеляційної інстанцій під час вирішення даної справи, а також на те, що судами правильно застосовано норми матеріального права у спірних правовідносинах, а доводи касаційної скарги не спростовують висновків, викладених в оскаржуваних рішеннях.
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Спірним питанням у межах даної справи є правомірність встановлення контролюючим органом факту завищення позивачем складу витрат у періоді з 2016 по 2018 роки за наслідками здійснення аналізу середньої націнки на реалізований ФОП ОСОБА_1 товар.
Відповідно до пункту 177.2 статті 177 ПК України (тут та надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
За положеннями пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать:
- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат;
- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників у випадках, передбачених законодавством;
- суми податків, зборів, які пов'язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов'язані з господарською діяльністю фізичної особи підприємця;
- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Згідно з пунктом 177.10 статті 177 ПК України фізичні особи - підприємці зобов'язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
Таким чином, зміст вищенаведених норм свідчить про те, що необхідною умовою для віднесення витрат, понесених платником податку на придбання товарів (послуг), до складу витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб, є безпосередній зв'язок з отриманням доходу. Фізична особа - підприємець до складу витрат має право включати документально підтверджені витрати господарської діяльності, пов'язані з отриманням такого доходу.
При цьому, норма статті 177 ПК України жодним чином не вказує на вплив приросту вартості залишків товарно-матеріальних цінностей у цінах їх реалізації на чистий дохід як об'єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб.
Колегія суддів погоджується з судами попередніх інстанцій, що висновок відповідача про заниження розміру оподатковуваного доходу, який базується на розрахунку вартості проданих товарів за ціною придбаних, збільшеного на середню торгівельну націнку, самостійно визначену контролюючим органом у розмірі 20%, є неправомірним, оскільки положення чинного законодавства не передбачають застосування фізичною особою-підприємцем певної торгівельної націнки при визначенні суми доходу, отриманого від здійснення господарської діяльності. Ні в акті перевірки, ні під час судового розгляду справи контролюючим органом не надано пояснення з приводу того, на підставі яких саме документів ним було визначено націнку у такому розмірі. Більше того, приписи Закону України «Про ціни та ціноутворення» (статті 10-12) передбачають, що суб'єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують вільні ціни, які встановлюються суб'єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 19.03.2019 у справі № 813/5073/17 та від 31.01.2020 у справі № 520/10776/18.
Зазначене спростовує твердження ГУ ДПС у Харківській області про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме щодо визначення суми витрат на підставі аналізу первинних документів стосовно встановленої позивачем націнки на придбаних товарно-матеріальних цінностей. Отже, підстава, на яку посилався відповідач у своїй касаційній скарзі (пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України), не знайшла свого підтвердження.
Наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 № 481 (чинний на час виникнення спірних правовідносин) затверджено Порядок ведення Книги обліку доходів та витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які проводять незалежну професійну діяльність. Пунктом 6 цього Порядку встановлено, що до Книги вносяться відомості в такому порядку: 1) у графі 1 зазначається дата запису; 2) у графі 2 відображається сума доходу, отриманого від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг); 3) у графі 3 вказується сума повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) та/або повернутої передплати; 4) графа 4 розраховується як різниця між отриманим доходом від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності (графа 2) та сумою повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) (графа 3); 5) у графі 5 зазначаються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов'язані з отриманим доходом. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвідчують факт оплати товарів, робіт, послуг; 6) у графі 6 відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов'язані з отриманням доходу за підсумками дня; 7) у графі 7 відображається сума витрат на оплату праці та нарахування на оплату праці найманих осіб, понесені у звітному місяці; 8) у графі 8 відображається сума фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, зокрема, витрати на сплату послуг, зв'язку, орендних та комунальних платежів тощо; 9) у графі 9 зазначається сума чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професіональної діяльності (графи 6, 7, 8).
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач належним чином вів облік доходів та витрат у Книзі обліку доходів та витрат. Жодних порушень ведення такого обліку контролюючим органом не встановлено, що підтверджується актом перевірки.
Долученими до матеріалів справи первинними документами позивач підтвердив задекларовані суми витрат. Водночас при перевірці правильності визначення доходу від реалізації товару за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 проведено співставлення даних, зазначених у податкових деклараціях про майновий стан і доходи, з наданими первинними документами обліку, порушень не виявлено.
Крім того, будь-яких фактів, які б підтверджували невикористання позивачем відповідного товару у господарській діяльності, при проведенні перевірки податковим органом не встановлено.
Ураховуючи вищевикладене, колегія суддів уважає правильним висновок судів першої та апеляційної інстанцій, що акт перевірки не містить належних доказів на підтвердження факту порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо заниження чистого оподатковуваного доходу у 2016-2018 роках.
Законодавством не передбачено ведення залишку товарних запасів фізичними особами - підприємцями, які перебувають на загальній системі оподаткування. Водночас факт відсутності товарно-матеріальних цінностей та їх списання можна встановити тільки на підставі акта інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, якого, у свою чергу, складено не було.
Як установив суд першої інстанції на підставі пояснень позивача та листа від 12.09.2019 (т. 4 а.с.75), ФОП ОСОБА_1 отримала запит щодо проведення інвентаризації лише 28.08.2019, а перевірка проводилася в період з 05.08.2019 по 16.08.2019, акт перевірки складений 23.08.2019, тобто вже після проведення перевірки та оформлення її результатів.
Таким чином, суди попередніх інстанцій обґрунтовано дійшли висновку про безпідставність нарахування позивачу податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 130 172,05 грн, а відтак, як наслідок, протиправність визначення податкових зобов'язань зі сплати військового збору та податку на додану вартість.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу ГУ ДПС у Полтавській області слід залишити без задоволення.
Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Положення статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України застосовуються Верховним Судом з урахуванням положень пункту 2 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 17 червня 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2020 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач І. В. Дашутін
Судді О.О. Шишов
М. М. Яковенко