02 червня 2022 року
м. Київ
справа № 826/18567/16
адміністративне провадження № К/9901/40648/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Олендера І.Я., Васильєвої І.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у м.Києві на постанову Окружного адміністративного суду м.Києва від 21 лютого 2017 року (головуючий суддя Качур І.А.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 06 червня 2017 року (головуючий суддя Коротких А.Ю., судді Ганечко О.М., Літвіна Н.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Науково-виробнича фірма «Реле» до Головного управління ДФС у м.Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У листопаді 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю Науково-виробнича фірма «Реле» (далі - позивач, платник, Товариство, ТОВ НВФ «Реле») звернулось до Окружного адміністративного суду м.Києва з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у м.Києві (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган, ГУ ДФС у м.Києві) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18 жовтня 2016 року №0004971401 про збільшення суми грошового зобов'язання за орендну плату з юридичних осіб на 3 353 805,35 грн. та нарахування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 838 451,34 грн. (всього - 4 192 256,69 грн.).
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство зазначало, що розмір, умови та строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у відповідному договорі оренди земельної ділянки; при цьому, узгоджені сторонами при укладанні договорів оренди землі розміри орендної плати у спірному періоді не змінювалися, а тому висновки контролюючого органу про наявність правових підстав для збільшення йому розміру орендної плати за землю на підставі статті 288 Податкового кодексу України (далі - ПК України) є необґрунтованими та такими, що не відповідають вимогам чинного законодавства.
Постановою Окружного адміністративного суду м.Києва від 21 лютого 2017 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 06 червня 2017 року, позов задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у м.Києві від 18 жовтня 2016 року №0004971401 про збільшення Товариству суми грошового зобов'язання з орендної плати з юридичних осіб.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що договорами оренди визначено річний розмір орендної плати за земельні ділянки у розмірах 1,5% та 2% від їх нормативно-грошової оцінки; відтак, а також враховуючи, що зміни у вказаній частині до договорів оренди у спірному періоді не вносилися, позивачем правомірно визначалась сума грошового зобов'язання з орендної плати за землю у перевіряємому періоді; доводи ж відповідача про заниження Товариством суми податкових зобов'язань з орендної плати за землю у період з 01 січня 2014 року по 30 червня 2016 року є безпідставними, що свідчить про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення контролюючого органу та є підставою для його скасування. При цьому, задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій також вказали, що у разі відчуження позивачем приміщень у будівлях, що знаходяться на орендованих земельних ділянках третім особам, при переході права власності на будівлю, споруду (їх частину), податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини), сплачується власником відповідних будівель/споруд на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно.
Не погодившись із зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.
В обґрунтування вимог касаційної скарги податковий орган зазначав, що річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, не може бути меншим визначеного підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України мінімального розміру.
Позивач у запереченнях (відзиві) на касаційну скаргу (з врахуванням додаткових пояснень) проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які він просив залишити без змін, - обґрунтованими та законними; водночас Товариство просило врахувати й правову позицію, викладену в постанові Верховного Суду від 28 травня 2020 року у справі №826/18356/16 (касаційне провадження №К/38302/18), у якій касаційний суд залишив без змін рішення суду апеляційної інстанції про задоволення позовних вимог ТОВ НВФ «Реле» й скасування податкового повідомлення-рішення щодо нарахування йому орендної плати з юридичних осіб за 2013 рік.
В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Переглянувши судові рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 20 квітня 1998 року між ТОВ НВФ «Реле» та Київською міською державною адміністрацією укладено договір на право тимчасового довгострокового користування землею на умовах оренди, згідно з яким Київська міська державна адміністрація надає, а ТОВ НВФ «Реле» приймає у тимчасове користування земельну ділянку площею 0,0797 га строком на 49 років для будівництва та обслуговування будинку ділового призначення за адресою: м.Київ, вул.Велика Васильківська, 62; при цьому, плата за землю складає 2 % від грошової оцінки земельної ділянки (пункт 2.1 договору).
У подальшому, 06 вересня 2002 року між ТОВ НВФ «Реле» та Київською міською радою укладено договір довгострокової оренди земельної ділянки, за умовами якого Київська міська рада надає, а ТОВ НВФ «Реле» приймає у довгострокову оренду земельну ділянку загальною площею 0,614 га строком на 50 років для будівництва, подальшої експлуатації та обслуговування комплексу за адресою: м.Київ, вул.Велика Васильківська, 72; плата за землю складає 1,5 % від грошової оцінки земельної ділянки.
У період з 15 серпня 2016 року по 12 вересня 2016 року посадовими особами ГУ ДФС у м.Києві проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2014 року по 30 червня 2016 року, за результатами якої складено акт від 03 жовтня 2016 року №307/26-15-14-01-01/19124549 (далі - акт перевірки).
Як вбачається з акту перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України, що призвело до заниження податкових зобов'язань з орендної плати за землю на загальну суму 3 353 805,35 грн.
При цьому, відповідач зазначив, що у період з 01 січня 2014 року по 30 червня 2016 року позивач сплачував оренду плату за землю у розмірі, визначеному в договорах, - 1,5 % та 2 % від її нормативної грошової оцінки, незважаючи на те, що розмір орендної плати згідно з положеннями ПК України не може бути меншим 3 % нормативно-грошової оцінки землі.
Таким чином, контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем приписів законодавства щодо визначення розміру орендної плати за користування земельними ділянками.
На підставі акту перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 18 жовтня 2016 року №0004971401, яким збільшив позивачу суму грошового зобов'язання з орендної плати за землю з юридичних осіб на загальну суму 4 192 256,69 грн., з яких: 3 353 805,35 грн. - за основним платежем та 838 451,34 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Не погодившись із прийнятим Управлінням податковим повідомленням-рішенням від 18 жовтня 2016 року №0004971401, Товариство звернулось до суду з позовом у даній справі.
В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Зі змісту Земельного кодексу України та Закону України від 06 жовтня 1998 року №161-XIV "Про оренду землі" (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин; далі - Закон №161-XIV) вбачається, що користування землею в Україні є платним.
З 01 січня 2011 року набрав чинності ПК України, який згідно пункту 1.1 статті 1 регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За змістом підпункту 9.1.10 пункту 9.1 статті 9 ПК України (в редакції, що діяла до 01 січня 2015 року) плата за землю належить до загальнодержавних податків і зборів.
Відповідно до підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції, що діяла до 01 січня 2015 року) плата за землю - загальнодержавний податок, який справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Водночас, з 01 січня 2015 року набули чинності зміни до ПК України, згідно з якими плату за землю виключено з числа загальнодержавних податків і зборів, а підпунктом 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що плата за землю - обов'язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Отже, орендна плата за землю державної і комунальної власності є однією із форм плати за землю.
Пунктом 269.1 статті 269 ПК України встановлено, що платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.
Згідно з підпунктом 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 цього ж Кодексу землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.
За змістом підпункту 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов'язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою.
Відповідно до пункту 288.1 статті 288 ПК України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
Виходячи зі змісту статті 21 Закону №161-XIV, зокрема, розмір орендної плати за землю встановлюється за згодою сторін у договорі оренди.
Підпунктами 288.5.1, 288.5.2 пункту 288.5 статті 288 ПК України (в редакції, що діяла до 01 квітня 2014 року) визначалось, що розмір орендної плати за земельні ділянки встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою: для земель сільськогосподарського призначення - розміру земельного податку, що встановлюється розділом ХIII ПК України; для інших категорій земель - трикратного розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом, та не може перевищувати, зокрема, для інших земельних ділянок, наданих в оренду, - 12 % нормативної грошової оцінки.
Разом з тим, згідно зі змінами до вказаної норми, які набрали чинності з 01 квітня 2014 року, розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу: не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки та не може перевищувати (для інших земельних ділянок, наданих в оренду) 12 відсотків нормативної грошової оцінки.
Тобто, законодавець визначив нижню та верхню граничні межі річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки незалежно від того, чи збігається її розмір із визначеним у договорі.
Відповідно до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, установлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Враховуючи викладене вище, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що з набранням чинності ПК України річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 цього Кодексу та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати, що було залишено поза увагою судами попередніх інстанцій під час розгляду справи.
Подібна правова позиція вже була неодноразово висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, зокрема, у постановах від 24 квітня 2015 року (справа №131а15), від 14 березня 2017 року (справа №21-2246а16) та підтримана колегією суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, зокрема, у постановах від 24 січня 2018 року (справа №817/206/15), від 07 березня 2018 року (справа №813/6875/14), від 28 березня 2019 року (справа №814/1834/16), від 01 жовтня 2019 року (справа №824/2644/14-а) тощо.
В той же час, посилання судів на правову позицію Верховного Суду України, яка викладена у постанові від 11 червня 2013 року у справі 21-443а12, Суд вважає безпідставним, оскільки спірні у ній правовідносини мали місце до 01 січня 2011 року, тобто до набрання чинності ПК України.
Разом з цим, у розумінні положень підпунктів 14.1.72, 14.1.73 пункту 14.1 статті 14, підпунктів 269.1.1, 269.1.2 пункту 269.1, пункту 269.2 статті 269, підпунктів 270.1.1, 270.1.2 пункту 270.1 статті 270, пункту 287.7 статті 287 ПК України платниками земельного податку є власник земельної ділянки або землекористувач, яким може бути фізична чи юридична особа. Якщо певна фізична чи юридична особа набула право власності на будівлю або його частину, що розташовані на орендованій земельній ділянці, то до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду України від 08 червня 2016 року (справа №21-804а16) та від 12 вересня 2017 року (справа №21-3078а16), а також в постановах Верховного Суду від 31 січня 2018 року (справа №825/308/17), від 19 червня 2018 року (справа №822/2696/17), від 17 грудня 2019 року (справа №804/4739/16).
Крім того, задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції також виходив з того, що позивачем у спірному періоді було відчужено частину нерухомого майна (нежитлових будівель), яке розташоване на орендованій ним земельній ділянці.
Однак, роблячи висновок про неправомірне визначення позивачу в цілому грошових зобов'язань з орендної плати з юридичних осіб, суд не перевірив дійсного обсягу податкового обов'язку позивача за фактичний період перебування землі у користуванні останнього та правильність здійсненого контролюючим органом у спірному податковому повідомленні-рішенні розрахунку.
Зазначені недоліки судом апеляційної інстанції також усунуті не були.
Відтак, висновки судів попередніх інстанцій про обґрунтованість заявлених позивачем позовних вимог не можна визнати повними та всебічними.
Як передбачалось статтею 159 КАС України (в редакції, чинній на час розгляду справи судами), судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Рішення є законним тоді, коли суд, виконавши всі вимоги адміністративного судочинства і всебічно перевіривши обставини, вирішив справу у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до цих правовідносин, а також правильно витлумачив ці норми.
Аналогічні за змістом положення закріплені і в КАС України в редакції Закону України від 03 жовтня 2017 року №2147-VIII "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів".
Підсумовуючи викладене та враховуючи приписи статей 349, 353 КАС України, рішення судів попередніх інстанцій підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, якому необхідно врахувати викладене й прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Водночас, судом касаційної інстанції не приймаються до уваги посилання Товариства на постанову Верховного Суду від 28 травня 2020 року у справі №826/18356/16 (касаційне провадження №К/38302/18), оскільки в останній, задовольняючи позовні вимоги, суд виходив з того, що відповідач, здійснюючи в 2016 році камеральну перевірку Товариства з питань дотримання вимог своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати орендної плати, вийшов за межі її предмету та, як наслідок, прийняв протиправне податкове повідомлення-рішення про збільшення суми грошового зобов'язання; разом з тим, у даній справі спірне податкове повідомлення-рішення прийняте за наслідками проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ НВФ «Реле».
Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у м.Києві задовольнити частково.
Постанову Окружного адміністративного суду м.Києва від 21 лютого 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 06 червня 2017 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
СуддіС.С. Пасічник І.Я.Олендер І.А. Васильєва