Справа № 640/19134/19 Суддя (судді) першої інстанції: Григорович П.О.
23 лютого 2022 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Ганечко О.М.,
суддів Кузьменка В.В.,
Василенка Я.М.,
розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 жовтня 2021 р. у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Закарпатській області, третя особа - Усть-Чорнянська селищна рада Тячівського району Закарпатської області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ОСОБА_1 звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області, третя особа - Усть-Чорнянська селищна рада Тячівського району Закарпатської області, якому, з урахуванням заяви про зміну предмету позову, просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18.04.2018 № № 486196-1308-0713, 486197-1308-0713 та від 05.06.2019 № № 23140-5413-0713, 23141-5413-0713, від 25.09.2019 № № 23159-5413-0713, 23160-5413-0713.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 жовтня 2021 р. адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 18.04.2018 № 486196-1308-0713 в частині 118176,52 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 05.06.2019 № 23140-5413-0713 в частині 118176,52 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 25.09.2019 № 23159-5413-0713 в частині 118176,52 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 18.04.2018 № 486197-1308-0713 в частині 7520,97 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 05.06.2019 № 23141-5413-0713 в частині 7520,97 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 25.09.2019 № 23160-5413-0713 в частині 7520,97 грн. В решті позову відмовлено.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити, посилаючись на неповне з'ясування всіх обставин справи та порушення судом першої інстанції норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення спору.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 23.12.2021 відкрито апеляційне провадження та призначено апеляційну скаргу до розгляду у порядку письмового провадження на 23.02.2022.
Дану справу розглянуто в порядку письмового провадження, оскільки, відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, 18 квітня 2018 року Головний управлінням ДФС у Закарпатській області винесено оскаржувані ППР:
- № 486196-1308-0713, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання з орендної плати за 2018 рік в розмірі 126634,27 грн (земельна ділянка розміром 0,9666 га);
- № 486197-1308-0713, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання з орендної плати за 2018 рік в розмірі 8026,72 грн (земельна ділянка розміром 0,0578 га);
У подальшому, контролюючим органом стосовно тих самих земельних ділянок винесені ППР за 2019 рік: від 05.06.2019 № 23140-5413-0713 на суму 126634,27 грн.; від 05.06.2019 № 23141-5413-0713 на суму 8026,72 грн.; та ППР за 2017 рік: від 25.09.2019 № 23159-5413-0713 на суму 126634,27 грн.; від 25.09.2019 № 23160-5413-0713 на суму 8026,72 грн.
Як вбачається із розрахунку оскаржуваних ППР, наданим контролюючим органом на вимогу ухвали суду, ППР № 486196-1308-0713, № 23140-5413-0713, № 23159-5413-0713, кожне на суму 126634,27 грн, обраховані відповідачем виходячи із орендної плати - 5% від нормативної грошової оцінки, що становить 2532685,92 грн (2532685,92 * 0,05).
Податкові повідомлення-рішення № 486197-1308-0713, № 23141-5413-0713, № 23160-5413-0713 обраховані відповідачем виходячи із орендної плати - 5% від нормативної грошової оцінки, що становить 151447,56 грн (2532685,92 * 0,05).
Не погоджуючись із правомірністю і обґрунтованістю зазначених податкових повідомлень-рішень, позивач звернулась до суду з даним позовом.
Суд першої інстанції, частково задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що оскаржувані ППР можна вважати обґрунтованими лише в частині орендної плати в сумі 8457,75 грн / рік за земельну ділянку площею 0,9665 га і в сумі 505,75 грн /рік за земельну ділянку площею 0,0578 га. Посилання відповідача на Витяги із технічної документації про НГО зазначених земельних ділянок, які самостійно були отримані контролюючим органом, є помилковими, адже в будь-якому випадку підставою для нарахування орендної плати є договір оренди, при цьому, що зміни в договори в частини НГО не вносились.
Натомість, апелянт вважає вказані висновки суду першої інстанції помилковими та необґрунтованими, позаяк, якщо орган місцевого самоврядування прийняв рішення про нову нормативну грошову оцінку землі, орендар сплачує орендну плату, обчислену із застосуванням такої НГО, у тому числі у разі не внесення відповідних змін до договору оренди.
З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Згідно з ч. ч. 1, 2 статті 84 Земельного кодексу України (далі - ЗК України), у державній власності перебувають усі землі України, крім земель комунальної та приватної власності. Право державної власності на землю набувається і реалізується державою через органи виконавчої влади відповідно до повноважень, визначених цим Кодексом.
Передача в оренду земельних ділянок, що перебувають у державній або комунальній власності, здійснюється на підставі рішення відповідного органу виконавчої влади або органу місцевого самоврядування згідно з їх повноваженнями, визначеними статтею 122 цього Кодексу, чи договору купівлі-продажу права оренди земельної ділянки (у разі продажу права оренди) шляхом укладення договору оренди земельної ділянки чи договору купівлі-продажу права оренди земельної ділянки (ч. 1 ст. 124 ЗК України).
За змістом п. 288.1 ст. 288 ПК України, підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
Відповідно до приписів п. 288.4 ст. 288 ПК України, розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем. ПК України у пункті 288.5 статті 288 визначає тільки обмеження щодо максимального та мінімального розміру орендної плати за землю. За цим виключенням, питання щодо розміру орендної плати регулюються виключно договором оренди.
Індексація нормативної грошової оцінки земель передбачена пунктом 289.1 ст. 289 ПК України, відповідно до якого, для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок.
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, за індексом споживчих цін за попередній рік щороку розраховує величину коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, на який індексується нормативна грошова оцінка сільськогосподарських угідь, земель населених пунктів та інших земель (п. 289.2 ст. 289 ПК України). Коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель застосовується кумулятивно залежно від дати проведення нормативної грошової оцінки земель.
Нормами ПК України, не передбачено проведення індексації орендної плати, натомість, індексації підлягає нормативна грошова оцінка земельних ділянок.
Згідно з ч. 1 ст. 6 Закону України «Про оренду землі», орендарі набувають права оренди земельної ділянки на підставах і в порядку, передбачених Земельним кодексом України, Цивільним кодексом України, цим та іншими законами України і договором оренди землі.
Так, ч. 1 статті 93 ЗК України, визначено, що право оренди земельної ділянки - це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для провадження підприємницької та іншої діяльності.
За змістом ст. 13 Закону України «Про оренду землі», договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов'язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов'язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.
Відповідно до до ст. 21 Закону України «Про оренду землі», орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі.
Розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України.
За змістом ч. 1 ст. 11 ЦК України, цивільні права та обов'язки виникають із дій осіб, що передбачені актами цивільного законодавства, а також із дій осіб, що не передбачені цими актами, але за аналогією породжують цивільні права та обов'язки.
Підставами виникнення цивільних прав та обов'язків, зокрема, є: договори та інші правочини (п. 1 ч. 2 ст. 11 ЦК України).
За змістом ч. 1 ст. 626 ЦК України, договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків.
Відповідно до статті 6 цього Кодексу, сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості (ч. 1 ст. 627 ЦК України).
Згідно ч. 1 статті 651 ЦК України, зміна або розірвання договору допускається лише за згодою сторін, якщо інше не встановлено договором або законом.
За змістом ч. 1 ст. 23 Закону України «Про оренду землі», орендна плата за земельні ділянки, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб, переглядається за згодою сторін
Під час розгляду даного спору в суді першої інстанції було досліджено, що 20.08.2007 року орендодавцем в особі Усть-Чорнянської селищної ради укладено з орендарем - ОСОБА_1 договір оренди земельної ділянки площею 0,9666 га для будівництва та обслуговування готельного комплексу, яка знаходиться в АДРЕСА_1 . Договір укладено строком на 49 років та зареєстровано, про що у Державному реєстрі земель вчинено запис від 27.09.2007 за № 2124456500-0407070900006.
Також, 20.08.2007 року орендодавцем в особі Усть-Чорнянської селищної ради укладено з орендарем - ОСОБА_1 договір оренди земельної ділянки площею 0,0578 га для будівництва та обслуговування мотельного комплексу, яка знаходиться в АДРЕСА_1 . Договір укладено строком на 49 років та зареєстровано, про що у Державному реєстрі земель вчинено запис від 27.09.2007 року за № 2124456500-0407070900007.
Відповідно до договору оренди земельної ділянки площею 0,0578 га: НГО становить 10 115,00 грн; орендна плата вноситься у розмірі 2,0% від НГО, що становить 202,30 грн / рік; обчислення розміру орендної плати за землю здійснюється без урахування індексів інфляції; зміна умов договору здійснюється в письмовій формі за взаємною згодою сторін. У разі недосягнення згоди щодо зміни умов договору спір оскаржується в судовому порядку.
Аналогічні за змістом положення наведено в договорі оренди земельної ділянки площею 0,9666 га, із тією відмінністю, що в цьому договорі НГО становить 169155,00 грн, а орендна плата становить 3383,10 грн / рік.
23 березня 2015 року третьою особою прийнято рішення № 409, яким до договору оренди земельної ділянки внесено зміни в частині ставки орендної плати - 5%; обчислення розміру орендної плати з урахуванням індексу інфляції.
Рішення третьої особи № 410 внесено аналогічні зміни до договору оренди земельної ділянки площею 0,0578 га.
Пунктами 2 рішень № № 409, 410, зобов'язано позивача укласти додаткову угоду із третьою особою до договорів оренди земельної ділянки.
В матеріалах справи відсутні докази укладення між позивачем і третьою особою додаткових угод до договорів оренди земельної ділянки.
Як наслідок, на підставі вказаних рішень третьої особи, за результатами отримання Витягів із технічної документації про НГО землі: 2532685,92 грн стосовно земельної ділянки 0,9666 га і 151447,56 грн стосовно земельної ділянки 0,0578 га, відповідачем і були обраховані суми податкових зобов'язань про що винесено оскаржувані ППР.
Однак, судом першої інстанції звернуто увагу на те, що ймовірно через незлагодженість дій третьої особи із контролюючим органом, останнім не було прийнято до уваги наступне.
Рішенням Тячівського районного суду Закарпатської області від 15.06.2015 №307/1462/15-ц, яке відповідно до інформації ЄДРСР набрало законної сили 10.07.2015, позов прокурора Тячівського району в інтересах Усть-Чорняської селищної ради задоволено.
Внесено зміни до п.8 Договору оренди земельної ділянки від 20.08.2007 року укладеного між Усть-Чорняською селищною радою та позивачем, площею 0,0578 га, який 27 вересня 2007 року зареєстрований у Тячівському відділі ЗРФ ДП «Центр ДЗК «за №2124456500-0407070900007 та викладено в такій редакції: «орендна плата вноситься орендарем у грошовій формі у розмірі 5% від нормативного грошової оцінки земельної ділянки, що становить 505,75 грн. в рік».
Крім того, рішенням Тячівського районного суду Закарпатської області від 06.08.2015 №307/1464/15-ц, яке набрало законної сили 25.09.2015, позов Прокурора Тячівського району в інтересах Усть-Чорнянської селищної ради задоволено.
Внесено зміни до п.8 Договору оренди земельної ділянки від 20.08.2007 року укладеного між Усть-Чорняською селищною радою та позивачем, на земельну ділянку площею 0,9665 га., який 27 вересня 2007 року зареєстрований у Тячівському відділі ЗРФ ДП «Центр ДЗК «за №2124456500-0407070 900006 та викладено в такій редакції: « орендна плата вноситься орендарем у грошовій формі у розмірі 5% від нормативного грошової оцінки земельної ділянки, що становить 8457 гривень 75 копійок в рік».
При винесені ППР відповідачем змінено розмір грошової оцінки земельної ділянки, шляхом застосування при обчисленні розміру орендної плити нового розміру грошової оцінки земельної ділянки згідно Витягу з Державного земельного кадастру.
Колегія суддів зазначає, що Податковий кодекс України у пункті 288.5 статті 288, визначає тільки обмеження щодо максимального та мінімального розміру орендної плати за землю. За цим виключенням, питання щодо розміру орендної плати регулюються виключно договором оренди.
Інші елементи механізму справляння орендної плати за землю - податковий період, порядок обчислення орендної плати, строку сплати та порядок її зарахування до бюджетів відповідно до пункту 288.7 статті 288 Податкового кодексу України, встановлюються статтями 285-287 цього кодексу.
Тож, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що оскаржувані ППР можна вважати обґрунтованими лише в частині орендної плати в сумі 8457,75 грн / рік за земельну ділянку площею 0,9665 га і в сумі 505,75 грн /рік за земельну ділянку площею 0,0578 га., адже посилання податкового на Витяги із технічної документації про НГО зазначених земельних ділянок, які самостійно були отримані контролюючим органом, не можна прийняти, оскільки в будь-якому випадку, підставою для нарахування орендної плати є договір оренди, а зазначеними рішеннями Тячівського районного суду Закарпатської області зміни в договори в частини НГО не вносились.
Таким чином, відповідач при прийнятті спірних податкових повідомлень-рішень в односторонньому порядку змінив умови договору в частині визначення (збільшення) розміру орендної плати, що у свою чергу, є порушенням умов договору та норм матеріального права, зокрема, ст. 651 ЦК України та ст. 23 Закону України «Про оренду землі».
Статтею 654 ЦК України, визначено, що зміна договору вчиняється в такій самій формі, що й договір, що змінюється, якщо інше не встановлено договором або законом чи не випливає зі звичаїв ділового обороту.
Договір оренди землі є цивільно-правовим, а отже, йому притаманні такі ознаки, як свобода договору, обов'язковість його виконання сторонами тощо. Суб'єкт владних повноважень, який не є учасником договору, не може здійснювати владні управлінські функції шляхом втручання у відносини сторін договору, але має право контролювати належність виконання договору та відповідність його умов чинному законодавству України, зокрема стежити, щоб такі умови не суперечили інтересам суспільства.
Отже, зміна нормативної грошової оцінки є підставою саме для перегляду встановленого розміру орендної плати, шляхом внесення відповідних змін до договорів оренди землі його учасниками. Зазначене не тягне автоматичну зміну умов договорів щодо розміру орендної плати, а відтак і відповідного донарахування податковим органом суми податкового зобов'язання з орендної плати за оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 20.06.2018 року у справі № 813/3819/17.
Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Отже, ППР від 18 квітня 2018 № 486196-1308-0713, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання з орендної плати за 2018 рік в розмірі 126 634,27 грн підлягає визнанню протиправним та скасуванню в частині 118176,52 грн (126 634,27 - 8457,75). Аналогічним чином, податкове повідомлення-рішення від 05.06.2019 №23140-5413-0713 на суму 126634,27 грн, підлягає визнанню протиправним та скасуванню в частині 118176,52 грн.
Податкове повідомлення-рішення від 25.09.2019 №23159-5413-0713 на суму 126634,27 грн. підлягає визнанню протиправним та скасуванню в частині 118176,52 грн. Податкове повідомлення-рішення №486197-1308-0713, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання з орендної плати за 2018 рік в розмірі 8026,72 грн підлягає визнанню протиправним та скасуванню в частині 7520,97 грн (8026,72-505,75). Податкове повідомлення-рішення від 05.06.2019 №23141-5413-0713 на суму 8026,72 грн підлягає визнанню протиправним та скасуванню в частині 7520,97 грн. Податкове повідомлення-рішення від 25.09.2019 №23160-5413-0713 на суму 8026,72 грн підлягає визнанню протиправним та скасуванню в частині 7520,97 грн.
Таким чином, позовні вимоги є обґрунтованими та підлягають частковому задоволенню.
Тож, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог, та не є підставою для скасування чи зміни оскаржуваного рішення суду першої інстанції. Крім того, апеляційна скарга так і не містить жодних доводів на спростування основних доводів та обґрунтувань, покладених судом в основу для прийняття рішення про наявність підстав для часткового задоволення позову (новий розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки має бути визначений шляхом внесення змін до договору оренди).
Згідно з приписами ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
У відповідності до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та прийнято судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження під час апеляційного розгляду, з огляду на що, рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін.
Керуючись ст. ст. 243, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 - 331 КАС України, суд,
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області - залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 жовтня 2021 р. - залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена з підстав, визначених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.
Головуючий суддя О.М. Ганечко
Судді В.В. Кузьменко
Я.М. Василенко