П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
02 лютого 2022 р.м.ОдесаСправа № 540/4338/21
Головуючий в 1 інстанції: Ковбій О.В.
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді - Джабурія О.В.
суддів - Вербицької Н.В.
- Кравченка К.В.
при секретарі - Філімович І.М.
за участю:
представника апелянта - Литовської Ю.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції адміністративну справу за апеляційною скаргою головного управління ДПС у Херсонській області, автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 05 листопада 2021 року по справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (відокремлений підрозділ ДПС України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0027473305 від 11.11.2019 року, -
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась до суду з вказаним позовом, у якому просить визнати протиправним та скасувати повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Херсонській області, автономної республіки Крим та м. Севастополі №0027473305 від 11.11.2019 року.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що у вересні 2019 році Головним управлінням ДПС у Херсонській області, АР Крим та м. Севастополі проведена документальна планова перевірка платника податків фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 .
За результатами перевірки складено акт "Про результати документальної планової виїзної перевірки платника податків ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року" №6/21-22-33-05/2403409980 від 20.09.2019 року.
Відповідно до висновків акта податковий орган встановив наступні порушення:
- п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, п.п.196.1.17 п. 196.1 ст.196, п.198.1, п.198.3, п.198,4 ст.198 ПК України, в зв'язку з чим занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 511 540,16 грн., з них в грудні 2017 року - 89 128,63 грн., в грудні 2018 року - 422 411,53 грн.;
- п.201.1., 201.10 ст.201 ПК України, шляхом не реєстрації податкових накладних в ЄРПН на загальну суму 3 069 240,96 грн., в тому числі ПДВ 511 540,16 грн.
У подальшому, податковим органом прийнято від 11.11.2019 року наступні податкові повідомлення-рішення:
-№ 0027463305 (форма "Р") за платежем податок на додану вартість на загальну суму 767 310,25 грн. з них 511 540,16грн (за податковими зобов'язаннями) та 255 770,09грн. (50% штрафних санкцій);
- №0027473305 (форма "ПН") - на загальну суму 255 770,09грн. (50% штрафних санкцій на суму корегування яка складає 511 540,16 грн.
Не погоджуючись з результатами перевірки, позивачка звернулась на початку 2020 року за захистом порушених прав до Херсонського окружного адміністративного суду з наміром оскарження вищезазначених податкових-повідомлень-рішень, але оскаржив лише одне з них, вважаючи, що задоволення позову щодо одного рішення призведе до скасування іншого.
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 01.06.2020 року, залишеним без змін постановою П'ятого апеляційного адміністративного суду від 08.09.2020 року, позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі від 16.08.2019 року №0027463305.
Позивачка вважає, що податкове повідомлення-рішення №0027473305 від 11.11.2019 року є похідним від податкового повідомлення-рішення, визнаного протиправним вищезазначеним судовим рішенням, а тому також підлягає скасуванню.
Ухвалою суду від 25.08.2021 року провадження відкрито, визначено розглядати справу за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи.
08.09.2021 року до суду надійшов відзив на позов, у якому відповідач проти позову заперечує з огляду на таке. Так, відповідач вважає, що викладені позивачкою у позові доводи безпідставні та необґрунтовані. Зазначає, що за результатами проведеної перевірки, прийняті контролюючим органом податкові повідомлення-рішення направлялись в адресу позивачки та були нею отримані.
Не погодившись з прийнятими рішеннями, позивачка оскаржила одне з них - №0027463305 від 11.11.2019 року до суду. За результатом судового розгляду позов задоволено, рішення скасовано. Податкове повідомлення-рішення №0027473305 від 11.11.2019 року позивачкою не оскаржувалось, отже набуло статусу узгодженого. На підставі визначеного рішенням зобов'язання, позивачка отримала судове рішення про стягнення суми податкового боргу та виконавчий лист.
З огляду на викладене вважає, що строк оскарження податкового повідомлення-рішення закінчився, а тому позивачка звернулась до суду з пропуском відповідного процесуального строку.
Відповідач, стверджуючи про порушення процесуального строку, просить використати це як підставу для відмови в задоволенні позову та не клопоче про залишення його без розгляду.
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 05 листопада 2021 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Херсонській області, автономної республіки Крим та м. Севастополі №0027473305 від 11.11.2019 року. Стягнуто з Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (73003, м. Херсон, пр-т Ушакова, 75, код ЄДРПОУ ВП 43995495) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , рнокпп: НОМЕР_1 ) судовий збір у сумі 2557 (дві тисячі п'ятсот п'ятдесят сім) грн. 70 коп..
Не погоджуючись з вищезазначеним судовим рішенням, Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі подало апеляційну скаргу, в якій апелянт просить скасувати рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 05 листопада 2021 року та ухвалити нове судове рішення, яким позовну заяву залишити без розгляду. Апелянт вважає, що судом першої інстанції при вирішенні справи неправильно застосовані норми матеріального та процесуального права, а тому, на думку апелянта, є всі підстави для скасування рішення.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 01.06.2020 року, залишеним без змін постановою П'ятого апеляційного адміністративного суду від 08.09.2020 року, яка набрала законної сили, встановлені наступні обставини, які згідно приписів ч.4 ст.78 КАС України не підлягають доказуванню повторно при вирішенні даної справи.
На підставі направлення від 16.08.2019 року №739, відповідно до підпункту пп.20.1.4 п.20.1.ст.20, п.75.1 ст.75, ст.77 ПК України, наказу ГУ ДПС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі від 24.07.2019 року №970, письмового повідомлення від 24.07.2019 року №391/21-22-13-04 та плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2019 року, відповідачем проведено планову документальну перевірку діяльності платника податків ОСОБА_1 , з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року.
ФОП ОСОБА_1 проінформована про проведення планової виїзної перевірки письмовим повідомленням від 24.07.2019 року №391/21-22-13-04, яке відправлено та вручено засобами поштового зв'язку 30.07.2019 року.
Копію наказу ГУ ДПС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі від 30.08.2019 року №15 вручено ФОП ОСОБА_1 30.08.2019 року, направлення від 30.08.2019 року №1 на проведення документальної планової виїзної перевірки платника податків пред'явлено 30.08.2019 року ФОП ОСОБА_1 під розпис.
Строк проведення документальної планової перевірки платника податків, продовжено терміном на 4 робочі дні наказом ГУ ДПС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі від 09.09.2019 року №67. Копію наказу вручено ФОП ОСОБА_1 10.09.2019 року.
Згідно листа ФОП ОСОБА_1 від 22.08.2019 року №38, перевірку проведено за місцем діяльності: АДРЕСА_2 .
За результатами перевірки складено акт "Про результати документальної планової виїзної перевірки платника податків ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року" №6/21-22-33-05/2403409980 від 20.09.2019 року.
Висновком акту перевірки встановлені порушення:
- п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, п.п.196.1.17 п.196.1 ст.196, п.198.1, п.198.3, п.198,4 ст.198 ПК України, в зв'язку з чим занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 511 540,16 грн., з них в грудні 2017 року 89 128,63 грн., в грудні 2018 року 422 411,53 грн.
- п.201.1, 201.10 ст.201 ПК України, шляхом не реєстрації податкових накладних в ЄРПН на загальну суму 3 069 240,96 грн., в тому числі ПДВ 511 540,16 грн.
Не погоджуючись з висновками перевірки, відповідно до п.86.7 ст.86 Податкового ПК України позивачкою подано заперечення №44 від 25.10.2019 року на акт перевірки, в якому зазначено, що при проведенні перевірки посадовими особами не враховано залишки товарно-матеріальних цінностей по трьом магазинам всього на суму 3 054 339,90 грн., а саме: магазин "Талісман" - 1 132 468,97 грн., магазин "Фелікс" - 824 131,05 грн., магазин "Продмаркет" - 1 097 739,88 грн.
Податковий орган не взяв до уваги надані позивачкою документи та залишив висновки акту перевірки без змін, а заперечення без задоволення.
В подальшому, на підставі вказаного акту перевірки, податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 11.11.2019 року № 0027463305 та №0027473305.
Не погодившись з податковим повідомленням-рішенням від 11.11.2019 року №0027463305 ФОП ОСОБА_1 звернулась до Херсонського окружного адміністративного суду. За результатом судового розгляду, рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 01.06.2020 року, залишеним без змін постановою П'ятого апеляційного адміністративного суду від 08.09.2020 року, позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі від 16.08.2019 року №0027463305 форми "Р", яким фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 збільшено суму грошових зобов'язань з податку на додану вартість в розмірі 767 310,26 грн.
Також, позивачка вважає протиправним й інше, прийняте за результатом перевірки податкове повідомлення-рішення (податкове повідомлення-рішення №0027473305 від 11.11.2019 року), в зв'язку з чим звернулась до суду з даним позовом.
Вимогами ч.1 ст.2 КАС України передбачено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Відповідно до вимог ч.2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень, адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Керуючись положеннями вищевказаних законів, Кодексом та контекстом Конституції України можна зробити висновок, що однією з найважливіших тенденцій розвитку сучасного законодавства України є розширення сфери судового захисту, в тому числі судового контролю за правомірністю і обґрунтованістю рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень.
Відповідно до вимог ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів зазначає та враховує наступне.
Відповідно підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
У разі, якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (пункт 198.5 статті 198 ПК України).
Відповідно до підпункту 20.1.19 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.
Отже, вимога щодо проведення інвентаризації поширюється на усіх платників податків, в тому числі і фізичних осіб-підприємців. При цьому, проведення інвентаризації має здійснюватись саме платником, а контролюючий орган може лише вимагати її проведення. Водночас, нестача придбаних товарів має бути виявлена в результаті інвентаризації, яка здійснена під час проведення перевірки, в межах якої вона була призначена (ініційована).
За змістом наведених норм, платник податку зобов'язаний самостійно нарахувати податкові зобов'язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України, за товарами, під час придбання яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
При цьому під положення зазначеної статті підпадають і ті товари, нестачу яких виявлено за результатами проведеної вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу контролюючого органу.
Отже, проведення платником податку на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Крім того, положення підпункту 20.1.19 пункту 20.1 статті 20, пункту 198.5 статті 198 ПК України вказують на те, що контролюючий орган наділений правом вимагати проведення інвентаризації під час здійснення ним відповідної перевірки саме з метою використання отриманих відомостей в межах цієї ж перевірки.
Згідно з частиною другою статті 74 КАС України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватись іншими засобами доказування.
Організація та основні правила проведення інвентаризації врегульовано Положенням про інвентаризацію активів та зобов'язань, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 2 вересня 2014 року №879 (далі - Положення №879).
Відповідно до пункту 2 вказаного Положення останнє застосовується юридичними особами, створеними відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також представництвами іноземних суб'єктів господарської діяльності.
Таким чином, вказаний нормативно-правовий акт не поширює свою дію на фізичних осіб-підприємців, при цьому інші нормативні вказівки щодо порядку організації, строків, вимог до документального оформлення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей для фізичних осіб - підприємців у чинному законодавстві відсутні. Втім, враховуючи обов'язок платника податків провести таку інвентаризацію на вимогу контролюючого органу, суд вважає за можливе використання фізичною особою-підприємцем приписів Положення №879 для проведення та оформлення результатів відповідної інвентаризації.
Абзацом 6 пункту 7 Положення №879 встановлено, що проведення інвентаризації є обов'язковим, зокрема, на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. Інвентаризація має розпочатися в термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цього органу, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа.
Відповідно до пункту 1 розділу ІІ Положення №879 для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об'єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства.
Пункт 18 розділу ІІ Положення №879 передбачає, що інвентаризаційні описи (акти інвентаризації) підписуються всіма членами інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та матеріально відповідальними особами.
ОБҐРУНТУВАННЯ ДОВОДІВ СТОРІН
Як углядається з матеріалів справи, при проведенні перевірки податковим органом встановлено наступне.
За період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року позивачкою задекларовано податкових зобов'язань з податку на додану вартість у сумі 13 439 904,00 грн., а саме: за 2016 рік - 5 712 823,00 грн. за 2017 рік - 3 376 088,00 грн.; за 2018 рік - 4 350 993,00 грн.
Перевіркою повноти визначення податкових зобов'язань з податку на додану вартість платника податків ОСОБА_1 за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року, на думку відповідача, встановлено порушення.
Перевіркою повноти визначення податкових зобов'язань за період з 01.01.2017 року по 31.12.2017 року ПП ОСОБА_1 встановлено заниження даного показника у сумі 89 128,63 грн., в т.ч. за грудень 2017 року - 89 128,63 грн.
Згідно наданих письмових пояснень від 12.09.2019 року №40 (вх.№3122/ФОП від 17.09.2019 року) залишки товарно-матеріальних цінностей складали станом на 01.01.2016 року - 5 356 373,46 грн., станом на 01.01.2017 року - 4 463 090,01 грн., станом на 01.01.2018 року - 5 289 103,39 грн., станом на 31.12.2018 року - 6 136 164,84 грн.
Станом на 01.01.2017 року на залишках ПП ОСОБА_1 обліковувались ТМЦ в сумі 4 463 090,01 грн.
Станом на 31.12.2017 року на залишках ПП ОСОБА_1 обліковувались ТМЦ в сумі 5 289 103,39 грн.
Реалізовано за період 01.01.2017 року - 31.12.2017 року продуктів харчування, алкогольних напоїв та тютюнових виробів собівартістю 17 157 916,48 грн. (згідно з декларацією).
Враховуючи вищевикладене оборот товарів у ПП ОСОБА_1 , згідно даних перевірки, має наступний вигляд:
Товари:
Вхідний залишок на 01.01.2017 року - 4 463 090,01 грн. без ПДВ, придбано товарів загальною собівартістю 18 429 573,03 грн. без ПДВ, реалізовано товарів за 2017 рік собівартістю 17 157 916,48 грн. без ПДВ. ПП ОСОБА_1 до перевірки була надана інформація, згідно якої залишки ТМЦ станом на 31.12.2017 року обліковуються на суму 5 289 103,39 грн.
За даними перевірки залишки ТМЦ станом на 31.12.2017 року складають 4 463 090,01 + 18 429 573,03 - 17 157 916,48 = 5 734 746,56 грн.
Розбіжність між даними платника та даними перевірки складає: 5 734 746,56- 5 289 103,39 = 445 643,17 грн. ПДВ складає 89 128,63 (44 5643,17*20%).
Перевіркою повноти визначення податкових зобов'язань за період з 01.01.2018 року по 31.12.2018 року ПП ОСОБА_1 , на думку відповідача, встановлено заниження даного показника у сумі 422 411,53 грн., в т.ч. за грудень 2018 року - 422 411,53 грн.
Так, станом на 01.01.2018 року на залишках ПП ОСОБА_1 обліковувались ТМЦ в сумі 5 289 103,39 грн.
Станом на 31.12.2018 року на залишках ПП ОСОБА_1 обліковувались ТМЦ в сумі 6 136 164,84 грн.
Реалізовано за період 01.01.2018 року - 31.12.2018 року продуктів харчування, алкогольних напоїв та тютюнових виробів собівартістю 17 435 172,95 грн. (згідно з декларацією).
Враховуючи вищевикладене оборот товарів у ПП ОСОБА_1 , згідно даних перевірки, має наступний вигляд:
Товари:
Вхідний залишок на 01.01.2018 року - 5 289 103,39 грн. без ПДВ, придбано товарів загальною собівартістю 20 394 292,05 грн. без ПДВ, реалізовано товарів за 2018 рік собівартістю 17 435 172,95 грн. без ПДВ. ПП ОСОБА_1 до перевірки була надана інформація, згідно якої залишки ТМЦ станом на 31.12.2017 року обліковуються на суму 6 136 164,84 грн.
За даними перевірки залишки ТМЦ станом на 31.12.2018 року складають 5 289 103,39 + 2 039 292,05 - 17 435 172,95 = 8 248 222,49 грн.
Розбіжність між даними платника та даними перевірки складає: 8 248 222,49 - 6 136 164,84 = 2 112 057,65 грн. ПДВ складає 422 411,53 (2 112 057,65 *20%).
Вартість зазначених товарів включена до обсягу придбання в якості товару для подальшого продажу, за 2017-2018 роки, за рахунок якого сформовано податковий кредит платником податків ОСОБА_1 за відповідні податкові звітні періоди.
У зв'язку з відсутністю, на думку відповідача, ТМЦ на залишках, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання.
Заниження податкових зобов'язань відбулось в результаті порушення п.198.5 ст.198 ПК України.
Вартість невикористаних у господарській діяльності товарно-матеріальних цінностей у 2017 році складає 445 643,17 грн., у 2018 році - 2 112 057,65 грн. (податкові зобов'язання з ПДВ не нараховувалися). В результаті чого відбулося заниження задекларованої суми податкового зобов'язання у 2017 році у сумі 89 128,63 грн., у 2018 році у сумі 422 411,53 грн.
Відповідно правової позиції контролюючого органу, в порушення п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, п.п.196.1.17 п.196.1 ст.196, п.198.1, п.198.3, п.198.4 ст.198 ПК України платником податків ОСОБА_1 занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 511 540,16 грн.
Також, відповідач, посилаючись на приписи п.198.5 ст.198 ПК України зазначає, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Позивачка, в свою чергу, на думку відповідача, податкових накладних щодо товарно-матеріальних цінностей, які відсутні в залишках на кінець відповідного періоду, на загальну суму 3 069 240,96 грн., в тому числі ПДВ - 511 540,16 грн. не зареєструвала, що стало підставою для прийняття оскарженого в рамках даної справи податкового повідомлення-рішення №0027473305 від 11.11.2019.
Колегія суддів враховує те, що судами вже надано оцінку щодо обґрунтованості доводів ГУ ДПС стосовно встановленого за результатами перевірки факту відсутності товарно-матеріальних цінностей в ФОП ОСОБА_1 , отже колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Колегія суддів зазначає, що доказів звернення відповідача до позивачки з вимогою провести інвентаризацію ТМЦ за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року сторони суду першої та апеляційної інстанцій не надали.
Фактично відповідач всупереч вимог ПК України та Положення №879 не в порядок та не в спосіб передбачений законом дійшов висновку про невикористання позивачкою ТМЦ в своїй господарській діяльності, без проведенні інвентаризації, що є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Доказів видачі позивачкою розпорядчого документа про створення інвентаризаційної комісії для проведення інвентаризації чи уповноваження продавців за адресами здійснення господарської діяльності на проведення такої контролюючим органом не надано.
Колегія суддів враховує, що в період проведення документальної планової перевірки жоден торгівельний об'єкт позивачки не припиняв свою діяльність, торгові полиці поповнювались новими товарами, окремі товари переміщувались від одного торговельного об'єкту до іншого, працівники підприємця безпосередньо продовжували здійснювати роздрібну реалізацію товарів, що не було спростовано відповідачем.
При цьому, не складалось жодних звіряльних відомостей, які б дали можливість виявити нестачі ТМЦ.
Колегія суддів зазначає, що інвентаризація на різних торгівельних об'єктах, що належать позивачу не здійснювалась, будь-які зведені відомості щодо загального залишку товарно-матеріальних цінностей контролюючим органом не складались. За своєю суттю, інвентаризація - це перевірка фактичної наявності майна і співставлення даних інвентаризації з бухгалтерським обліком. Нестачу товару можна виявити, коли відомі дані про залишки товару на початок інвентаризації та їх рух (вибуття, надходження) за звітний період. При цьому, відомості щодо даних залишку товарів на початок інвентаризації мають встановлюватись на підставі первинної документації та відомостей Книги обліку доходів і витрат.
Відсутність інвентаризації залишків запасів на початок звітної дати та вибуття (реалізації) запасів за визначений період взагалі виключає можливість вирахування нестачі (залишків) товару та підстави стверджувати про наявність нестачі товару.
Слід зауважити, що за наслідками документальної планової перевірки, в рамках якої і необхідно було здійснити інвентаризацію, жодних висновків про нестачу ТМЦ відповідачем сформульовано не було.
Натомість, вказані висновки були викладені при проведенні документальної планової виїзної перевірки у вересні 2019 року, в межах якої інвентаризація не проводилась.
Отже колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції про те, що на переконання суду, наведені обставини, з урахуванням відсутності інвентаризації, як такої взагалі, не можуть свідчити про об'єктивність висновків відповідача щодо невикористання ТМЦ в господарській діяльності ФОП ОСОБА_1 .
Аналогічна правова позиція з цього питання викладена в постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 06 лютого 2020 року у справі №807/1556/17 (провадження №К/9901/22797/19).
Враховуючи, що в даній конкретній справі, як і в справі №540/680/20, висновки контролюючого органу стосовно обов'язку позивачки зареєструвати податкові накладні побудовані на припущенні щодо відсутності відповідних товарно-матеріальних цінностей, то ненадання контролюючим органом належних та допустимих доказів на підтвердження наведеного припущення в даній справі має аналогічний наслідок у вигляді визнання тверджень контролюючого органу відносно порушення позивачкою п.201.1, п.201.10 ст.201 ПК України неспроможними.
Колегія суддів вважає, що відповідачем не доведено правомірність прийнятого ним податкового повідомлення-рішення від 11.11.2019 року №0027473305, а тому, виходячи системного аналізу положень законодавства України та доказів, наявних у матеріалах справи, позовні вимоги ФОП ОСОБА_1 підлягають задоволенню.
Стосовно доводів апелянта з приводу пропуску позивачкою строку звернення до суду з позовними вимогами про оскарження податкового повідомлення-рішення №0027473305 від 11.11.2019 року та вимогою апеляційної скарги щодо залишення позовної заяви без розгляду, колегія суддів зазначає наступне.
Так, апелянт стверджує, що строк звернення до суду з даним позовом становить шість місяців, який має бути обрахований з дати отримання податкового повідомлення-рішення - 27.11.2019 року. В обґрунтування власного твердження посилається на правову позицію, сформовану Верховним Судом в справі №500/2486/19.
Надаючи оцінку наведеним аргументам, колегія суддів погоджується з думкою суду першої інстанції та зазначає наступне.
Так, Верховний Суд у постанові від 26.11.2020 року у справі №500/2486/19 вказав, що зазначений у пункті 102.1 статті 102 ПК України строк є саме строком давності, який має матеріально-правову природу, а тому не може бути одночасно і процесуальним строком звернення до суду. Між правовою природою матеріально-правового строку давності в податкових правовідносинах та процесуального строку звернення до адміністративного суду є сутнісна різниця, а тому помилковим є ототожнення їх призначення при використанні.
Крім того, зміст правовідносин щодо правомірності податкових повідомлень-рішень та/або інших рішень контролюючого органу, якими цим органом платнику податків визначаються грошові зобов'язання, свідчить про те, що вони об'єктивно не можуть існувати як спірні протягом 1095 днів (або у відповідних випадках 2555 днів) з дня отримання відповідного податкового повідомлення-рішення.
Пункт 56.19 статті 56 ПК України прямо встановлює строк для звернення до суду у разі застосування платником податку досудового порядку оскарження податкового повідомлення-рішення чи іншого рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов'язання, і цей строк становить один місяць від наступного дня після закінчення процедури адміністративного оскарження.
З огляду на викладене Верховний Суд у вказаній постанові сформував такий правовий висновок.
Норма пункту 56.18 статті 56 ПК України не визначає процесуального строку звернення до суду і, відповідно, не є спеціальною щодо норми пункту 56.19 статті 56 ПК України. Водночас норма пункту 56.19 статті 56 ПК України є спеціальною щодо норми частини четвертої статті 122 КАС України, має перевагу в застосуванні у податкових спорах і регулює визначену її предметом групу правовідносин - оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов'язань за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України). Вона встановлює строк для їх оскарження протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
У постанові від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19 Верховний Суд виходив, зокрема, з того, що граматичне тлумачення змісту пункту 56.18 статті 56 ПК України дає підстави для висновку, що вказана норма не встановлює процесуальних строків звернення до суду. Абзац перший цієї норми презюмує право платника податків використати судовий порядок оскарження відповідного рішення контролюючого органу та встановлює момент виникнення права на відповідне оскарження - з моменту отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу. Також він передбачає, що при реалізації такого права необхідно враховувати строки давності, установлені статтею 102 ПК України. При цьому мова йде не тільки про строки, згадані в абзаці першому пункту 102.1 цієї статті. Аналіз статті 102 ПК України дає підстави для висновку, що після закінчення визначеного у ній строку давності питання вирішення спору, зокрема, щодо правомірності податкового повідомлення рішення взагалі не може бути поставлене перед контролюючим органом вищого рівня або судом. Суд дійшов висновку, що зазначений у пункті 102.1 статті 102 ПК України строк є саме строком давності, який має матеріально-правову природу, а тому не може бути одночасно і процесуальним строком звернення до суду.
Водночас, судова палата дійшла висновку, що пункт 56.19 статті 56 ПК України прямо встановлює строк для звернення до суду у разі застосування платником податку досудового порядку оскарження податкового повідомлення-рішення чи іншого рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов'язання, і цей строк становить один місяць від наступного дня після закінчення процедури адміністративного оскарження.
З цих підстав суд відступив від висновку про застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в постанові Верховного Суду від 3 квітня 2020 року у справі №2540/2576/18, у частині того, що строк для звернення платника податків із позовом до адміністративного суду, у тому числі після використання процедури адміністративного оскарження, становить 1095 днів з дня отримання платником податків рішення, що оскаржено, і сформулював такий правовий висновок.
Норма пункту 56.18 статті 56 ПК України не визначає процесуального строку звернення до суду і, відповідно, не є спеціальною щодо норми пункту 56.19 статті 56 ПК України. Водночас норма пункту 56.19 статті 56 ПК України є спеціальною щодо норми частини четвертої статті 122 КАС України, має перевагу в застосуванні у податкових спорах і регулює визначену її предметом групу правовідносин - оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов'язань за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України). Вона встановлює строк для їх оскарження протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
Отже, з наведеного вбачається, що безпосередній висновок, викладений у постанові від 26 листопада 2020 року у справі №500/2486/19, стосується застосування пункту 56.19 статті 56 ПК України при вирішенні питання дотримання строку звернення до суду з позовом про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень після проведення процедури адміністративного оскарження та отримання рішення про залишення скарги без задоволення.
Разом з тим, у постанові від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19 Верховний Суд у складі судової палати також більш широко виклав і новий підхід у тлумаченні пунктів 56.18 статті 56 і 102.1 статті 102 ПК України як норм, які не визначають процесуального строку звернення до суду в податкових правовідносинах, що мало бути враховано у подальшому правозастосуванні при вирішенні аналогічних питань.
Водночас, предмет спору, в межах якого здійснювався касаційний перегляд, не давав можливості у вказаній адміністративній справі здійснити відступлення від існуючого до цього правозастосування тривалості строку звернення у випадку судового оскарження податкових повідомлень-рішень без використання досудового порядку вирішення спору, яке відображено у низці постанов Верховного Суду, зокрема від 3 квітня 2018 року у справі №826/5325/17, від 23 травня 2018 року у справі №803/728/17, від 18 червня 2018 року у справі № 805/1146/17-а, та зводилось до наявності у платника податків права на звернення до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення (рішення про застосування штрафних санкцій) протягом 1095 днів з моменту отримання такого рішення.
Крім того, колегія суддів враховує зміст постанови Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 27.01.2022 по справі №160/11673/20 в подібних правовідносинах. В ньому судова палата акцентувала та тому, що задля додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд, зміна сталої судової практики, яка відбулась в бук тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатись судами як поважна причина при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, яки виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики.
Також, колегія суддів звертає увагу на позиції Верховного Суду щодо подібності правових відносин. Так, у постановах Великої Палати Верховного Суду, зокрема від 27 березня 2018 року у справі №910/17999/16 та від 11 квітня 2018 року у справі №910/12294/16, зазначено, що подібність правовідносин означає, зокрема, тотожність об'єкта та предмета правового регулювання, а також умов застосування правових норм (часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин).
З наведеного вбачається, що у справі №500/2486/19, в якій Верховним Судом сформульовано правову позицію щодо застосування пункту 56.19 статті 56 ПК України при вирішенні питання дотримання строку звернення до суду з позовом про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень та на підставі якої відповідач просить залишити даний позов без розгляду, має місце адміністративне оскарження такого рішення податкового органу. Натомість, у цій справі, як і у справі №160/11673/20, в якій Верховний Суд з метою забезпечення єдиної правозастосовчої практики під час судового розгляду відповідних спорів у справах, у яких позивачами не використовувалась процедура адміністративного оскарження рішень податкового органу про нарахування грошових зобов'язань, дійшов до висновку про необхідність передачі її на розгляд Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, процедура адміністративного оскарження рішень податкового органу не використовувалась.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів не погоджується з позицією відповідача щодо подібності правовідносин у цій справі та справі №500/2486/19.
Тому, застосування в даній справі висновків справи №500/2486/19 є некоректним.
До вирішення питання щодо строку звернення до суду за умови не використання особою права на оскарження в адміністративному порядку, врахуванню підлягає, остання правова позиція Верховного Суду, від, якої, наразі, суд касаційної інстанції не відступив. А саме у постановах від 3 квітня 2018 року у справі №826/5325/17, від 23 травня 2018 року у справі №803/728/17, від 18 червня 2018 року у справі № 805/1146/17-а, згідно яких строк звернення до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення (рішення про застосування штрафних санкцій) протягом 1095 днів з моменту отримання такого рішення.
Відповідно до вимог ч.2 ст.6 КАС України, суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п.41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відтак, беручи до уваги вищевикладене, та оцінюючи наявні в матеріалах справи письмові докази в сукупності, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що позовні вимоги є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.
За таких обставин колегія суддів вважає наведені висновки суду першої інстанції правильними і такими, що відповідають вимогам ст.ст. 2, 7, 8, 9, 10, 73, 74, 77 КАС України та не приймає доводи, наведені в апеляційній скарзі про те, що судове рішення підлягає скасуванню.
Відповідно до вимог ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Отже, в адміністративному процесі, як виняток із загального правила, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень встановлена презумпція його винуватості. Презумпція винуватості покладає на суб'єкта владних повноважень обов'язок аргументовано, посилаючись на докази, довести правомірність свого рішення, дії чи бездіяльності та спростувати твердження позивача про порушення його прав, свобод чи інтересів.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень норм матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в апеляційній скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Керуючись ст.ст. 308; 310; 315; 316; 321; 322; 325 КАС України, суд апеляційної інстанції, -
Апеляційну скаргу головного управління ДПС у Херсонській області, автономній Республіці Крим та м. Севастополі залишити без задоволення, а рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 05 листопада 2021 року - без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення з підстав, передбачених статтею 328 КАС України.
Повний текст судового рішення виготовлений 07.02.2022 року.
Головуючий суддя Джабурія О.В.
Судді Кравченко К.В. Вербицька Н.В.