17 грудня 2021 рокуЛьвівСправа № 140/16411/20 пров. № А/857/16594/21
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача Шинкар Т.І.,
суддів Іщук Л.П.,
Кухтея Р.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Смокович В.І.), ухвалене у письмовому провадженні за правилами спрощеного позовного провадження в м.Луцьк 01 березня 2021 року, повне судове рішення складено 01 березня 2021 року, у справі №140/16411/20 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішень, зобов'язання вчинити дії,
30.11.2021 Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся в суд з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України, просив, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог: визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 27 жовтня 2020 року №2071196/2935003293; рішення ДПС України від 06 листопада 2020 року №60531/2935003293/2 за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН); зобов'язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН розрахунок коригування від 11 жовтня 2020 року №27 до податкової накладної №23 від 11 жовтня 2020 року виписаний ФОП ОСОБА_1 .
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 01 березня 2021 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 27 жовтня 2020 року №2071196/2935003293 про відмову в реєстрації розрахунку коригування від 11 жовтня 2020 року №27 до податкової накладної від 11 жовтня 2020 року №23. Зобов'язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному державному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування від 11 жовтня 2020 року №27 до податкової накладної від 11 жовтня 2020 року №23, виписаний фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 . У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що хоча перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначено пунктом 5 Порядку №1165, конкретний перелік таких документів може залежати зокрема від змісту операції з постачання, суб'єктного складу її учасників, їх податкової поведінки. Суд першої інстанції вказав, що недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого не зміг належним чином виконати свої обов'язки щодо реєстрації податкової накладної та належно скористатись правом на захист. Суд першої інстанції зазначив, що форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН (додаток до Порядку №520) визначає обов'язок комісії регіонального рівня у графі «відмова у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, у зв'язку з ненаданням документів» підкреслити серед переліку документів ті документи, які не надані платником податків, однак оскаржуване рішення не містить жодних підкреслень у відповідній графі. Суд першої інстанції зазначив, що податковим законодавством передбачено право платника податків у разі виявлення помилки у раніше поданій податковій накладній подати розрахунок коригування та нову податкову накладну. Суд першої інстанції вказав, що з аналізу податкових накладних та розрахунку коригування вбачається, що вони складені та відображають єдині господарські операції, у кожній податковій накладній та розрахунку коригування вказано ряд ідентифікуючих ознак, таких як опис (номенклатура) товарів/послуг продавця, обсяги постачання, сума ПДВ. При цьому, суд першої інстанції дійшов висновку, що позовна вимога про визнання протиправним та скасування рішення ДПС України від 06 листопада 2020 року №60531/2935003293/2 за результатами розгляду скарги щодо рішення розгляду скарги про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН не підлягає до задоволення.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, Головне управління ДПС у Волинській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 01 березня 2021 року та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити повністю. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що позивач не надав первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у т.ч. рахунків-фактури інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки накладних, розрахункових документів та банківських виписок з особових рахунків, копії документів, які підтверджують складання розрахунку коригування для розгляду не надано. Скаржник вказує, що платником податку подано документи, які подавались для підтвердження реєстрації податкової накладної, а не розрахунку коригування. Скаржник зазначає, що оскаржуване рішення Комісії про реєстрацію або відмову в реєстрації розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних є обґрунтованим та прийнятим з дотриманням вимог чинного законодавства, яке регулює спірні правовідносини. Скаржник вказує, що позовні вимоги щодо зобов'язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН розрахунки коригування, слід розцінювати саме як вимога про втручання в дискреційні повноваження відповідача та виходить за межі завдань адміністративного судочинства.
Враховуючи, що апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, в силу приписів статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд апеляційної інстанції дійшов висновку щодо можливості розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, на підставі наявних у ній доказів.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в оскаржуваній частині, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що рішення суду першої інстанції в оскаржуваній частині вимогам статті 242 КАС України відповідає.
З матеріалів справи судом першої встановлено, що ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець 19.03.2002, основний вид економічної діяльності 49.41 - вантажний автомобільний транспорт, є платником податку на додану вартість.
02.01.2020 між ТОВ «Сільва Постач УА» (Покупець) та ФОП ОСОБА_1 (Продавець) укладено договір поставки деревини №49/DR/2020 (т.1 а.с.24-28), відповідно до умов якого постачальник зобов'язується поставити Покупцеві лісопродукцію, а Покупець зобов'язується прийняти цю сировину та оплатити її вартість.
За наслідками вказаної господарської операції ФОП ОСОБА_1 на адресу ТОВ «Сільва Постач УА» виписано накладну від 11 жовтня 2020 року №105888 та податкову накладну від 11 жовтня 2020 року №23 на суму 142 584,34 грн, в тому числі ПДВ 23764,06 грн, на товар: дров'яні обрізки у кількості 880,13 м3 по ціні 120,00 грн за м3 на суму 105615,60 грн; тирса у кількості 220,078 м3 по ціні 60,00 грн за м3 на суму 13204,68 грн без ПДВ.
Податкова накладна від 11 жовтня 2020 року №23 зареєстрована в ЄРПН, що підтверджено квитанцією від 15 жовтня 2020 року №2935003293.
Також ФОП ОСОБА_1 на адресу ТОВ «Сільва Постач УА» виписано накладну від 11 жовтня 2020 року №105940 та нову податкову накладну від 11 жовтня 2020 року №28 на суму 149186,68 грн, в тому числі ПДВ 24864,45 грн, на товар: дров'яні обрізки у кількості 880,13 м3 по ціні 120,00 грн за м3 на суму 105615,60 грн.; тирса у кількості 220,078 м3 по ціні 85,00 грн. за м3 на суму 18706,65 грн без ПДВ.
Згідно квитанції від 21 жовтня 2020 року №2935003293 податкова накладна від 11 жовтня 2020 року №28 зареєстрована в ЄРПН.
Оплата за товар проведена відповідно до платіжного доручення від 20 жовтня 2020 року №4988 на суму 149186,67 грн.
В подальшому ФОП ОСОБА_1 виписано та відправлено на реєстрацію в ЄРПН розрахунок коригування від 11 жовтня 2020 року №27 до податкової накладної від 11 жовтня 2020 року №23 на загальну суму з урахуванням ПДВ - 142 584,34 грн. (т.1 а.с.55-56).
Згідно з квитанцією від 21 жовтня 2020 року №3813172 реєстрація вказаного розрахунку коригування зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 ПК України, у зв'язку із тим, що сума компенсації вартості товару/послуги 4401, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов'язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги), що відповідає пункту 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Для підтвердження реєстрації розрахунку коригування суб'єкт господарювання подав до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, від 21 жовтня 2020 року №1 та надав копії документів на підтвердження реальності здійснення господарських операцій в кількості 30 документів. Зазначено, що складений розрахунок коригування на повернення товару в ПН у зв'язку з невірно вказаною ціною товару.
За наслідком розгляду поданих ФОП ОСОБА_1 документів комісією ГУ ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН прийнято рішення від 27 жовтня 2020 року №2071196/2935003293 про відмову в реєстрації розрахунку коригування від 11 жовтня 2020 року №27 в ЄРПН з підстав ненадання платником: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. В графі додаткова інформація зазначено: копії документів, які підтверджують складання розрахунку коригування для розгляду не надано.
Рішенням ДПС України від 06 листопада 2020 року №60531/2935003293/2 за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН скаргу ФОП ОСОБА_1 залишено без задоволення, рішення комісії - без змін.
Вважаючи вказані рішення протиправними, ФОП ОСОБА_1 звернувся із позовом до суду.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов'язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Пунктом 192.1 статті 192 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час подання розрахунку коригування контролюючому органу, (далі - ПК України) встановлено, що якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації; отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, в редакції чинній на час подання розрахунку коригування, (далі - Порядок №1246) відповідно до пункту 12 якого після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Згідно з пунктом 17 Порядку №1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в редакції чинній на час подання розрахунку коригування, (далі - Порядок №1165), пунктом 3 якого закріплені ознаки безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Згідно з пунктом 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Таким чином, перевірка контролюючим органом на відповідність критеріям ризиковості здійснення операцій здійснюється при реєстрації кожної податкової накладної/розрахунку коригування, незалежно від факту віднесення платника податків до переліку ризикових, та є передбаченим законом заходом контролю.
Пунктами 10, 11 Порядку №1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як зазначено у отриманій позивачем квитанції реєстрація розрахунку коригування зупинена, оскільки сума компенсації вартості товару/послуги 4401, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов'язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги), що відповідає пункту 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Так, відповідно до пункту 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій критерієм ризиковості здійснення операцій є перевищення суми компенсації вартості товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов'язань, поданому отримувачем такого товару/послуги для реєстрації в Реєстрі, величини залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України з 1 січня 2017 р., зазначеного постачальником у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування, складених на отримувача такого/такої товару/послуги, та обсягу постачання з 1 січня 2017 р., зазначеного отримувачем у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання такого/такої товару/послуги.
На підтвердження реальності здійснення господарської операції позивач контролюючому органу надав повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригувань, реєстрацію яких зупинено №1 від 21.10.2020. До поданого повідомлення додані копії документів, що підтверджують факт здійснення операції (всього 30 додатків): - договорів від 02 січня 2020 року №03/AV/2020, №71/М/2020, №49/М//2020, №49/DR/2020 з відповідними додатками, накладні від 11 жовтня 2020 року №105888 та №105940, свідоцтва про реєстрацію транспортних засобів, товаротранспортні накладні, видаткові накладні по закупівлі сировини, трудові договори з працівниками, цивільно-правові угоди з найманими працівниками, довіреності, платіжне доручення від 20 жовтня 2020 року №4988.
Разом з тим, законодавцем не визначено чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу в залежності від підстав зупинення реєстрації розрахунку коригування, а тому при зупиненні реєстрації розрахунку коригування з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти розрахунок коригування до реєстрації.
Можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання розрахунку коригування прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації розрахунку коригування. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації розрахунку коригування, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації розрахунку коригування.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22 липня 2019 року в справі №815/2985/18 (адміністративне провадження №К/9901/14651/19), від 04 лютого 2021 року у справі №818/1159/17.
Суд апеляційної інстанції вважає за необхідне звернути увагу на те, що недотримання контролюючим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації розрахунку коригування щодо належного оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення про відмову у реєстрації розрахунку коригування, також не є законним.
Вказані висновки відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 02.07.2019 у справі №140/2160/18, від 10.04.2020 у справі №819/330/18, які у відповідності до положень частини 5 статті 242 КАС України є обов'язковими до врахування судом апеляційної інстанції.
У отриманій позивачем квитанції сформована комісією регіонального рівня пропозиція щодо надання документів є загальною та формальною, яка за своїм змістом дублює припис підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165, така пропозиція щодо надання документів не є конкретизованою.
Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 встановлено, що прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 комісія регіонального рівня протягом п'яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Разом із тим, пунктом 5 Порядку №520 закріплено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня (пункт 9 Порядку №520).
Водночас, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що при вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов'язків.
З матеріалів справи вбачається, що позивачем до прийняття оскаржуваного рішення були надані контролюючому органу пояснення та усі належні первині документи щодо здійснення господарської операції, яка відображена у розрахунку коригування, змісту і обсягу яких було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію розрахунку коригування.
Згідно з пунктом 18 Порядку роботи комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 №566, комісія може перевірити подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отриманні з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, в тому числі електронні, одержані від інших платників податків, засобів масової інформації тощо).
Відповідно до пунктів 11, 12 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.
На переконання суду апеляційної інстанції, покликання контролюючого органу на ненадання платником податку копій первинних документів, щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів та за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані позивачем є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, є формальним та вказує на протиправність оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
При цьому аргументи скаржника щодо ненадання позивачем копій документів, які підтверджують складання розрахунку коригування, суд апеляційної інстанції вважає безпідставними, оскільки з аналізу податкових накладних та розрахунку коригування вбачається, що такі складені та відображають єдині господарські операції, у кожній податковій накладній та розрахунку коригування вказано ряд ідентифікуючих ознак, таких як опис (номенклатура) товарів/послуг продавця, обсяги постачання, сума ПДВ. Оскільки розрахунок коригування від 11 жовтня 2020 року №27 до податкової накладної від 11 жовтня 2020 року №23 подано у зв'язку із виправленням позивачем помилки, допущеної в раніше виписаній та зареєстрованій податковій накладній, то відповідно надано обсяг первинних документів на підтвердження реальності здійсненої господарської операції, в тому числі накладна від 11 жовтня 2020 року №105940 та нова податкова накладну від 11 жовтня 2020 року № 28 на суму 149186,68 грн, які складені після виявлення відповідної помилки.
В свою чергу форма Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (додаток до Порядку №520) визначає обов'язок комісії регіонального рівня у графі «відмова у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв'язку з ненаданням документів» підкреслити серед переліку документів ті документи, які не надані платником податків. Разом з тим, як вбачається із оскаржуваного рішення, таке не містить чітко визначених документів, яких не надано платником податків.
Тобто, контролюючим органом формально зазначено причини для відмови у реєстрації розрахунку коригування з посиланням на увесь перелік документів, який визначений формою рішення, який, на думку контролюючого органу, не наданий платником податків, що є недопустимим. Саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об'єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов'язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
При цьому, як вбачається із платіжного доручення 20 жовтня 2020 року №4988 оплата поставленої продукції здійснена на загальну суму 149186,67 грн, тобто відповідно до накладної від 11 жовтня 2020 року №105940 та податкової накладної від 11 жовтня 2020 року, а не раніше виписаних накладної від 11 жовтня 2020 року №105888 та податкової накладної від 11 жовтня 2020 року №23 на суму 142 584,34 грн.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття, тоді як невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Згідно з нормами пунктів 19, 20 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкових накладних/розрахунку коригування, реєстрацію яких попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції, надаючи правову оцінку аргументам сторін, погоджується з висновком судом першої інстанції щодо безпідставності неврахування Комісією Головного управління ДПС в Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних пояснення позивача щодо підтвердження реальності здійснення господарської операції, за якою складено розрахунок коригування вартісних і кількісних показників від 11 жовтня 2020 року №27 до податкової накладної №23 від 11 жовтня 2020 року, та первинні документи, які позивачем долучені до повідомлення.
Статтею 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Щодо покликання скаржника на втручання суду першої у дискреційні повноваження контролюючого органу, то суд апеляційної інстанції вважає такі безпідставними, з огляду на наступне.
Відповідно до Рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом 11.03.1980 р. на 316-й нараді, під дискреційним повноваженням слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду - тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Тобто, дискреційними є повноваження суб'єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною.
Згідно із статтею 245 КАС України при вирішенні справи по суті суд може задовольнити адміністративний позов повністю або частково чи відмовити в його задоволенні повністю або частково, у разі задоволення адміністративного позову суд може прийняти рішення про визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; визнання дій суб'єкта владних повноважень протиправними та зобов'язання утриматися від вчинення певних дій; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб'єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб'єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
Отже законодавством передбачено право суду у випадку встановлення порушення прав позивача зобов'язувати суб'єкта владних повноважень приймати рішення або вчиняти певні дії.
Згідно із статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.
Ефективний засіб правового захисту у розумінні статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року повинен забезпечити поновлення порушеного права і одержання особою бажаного результату. Прийняття рішень, які не призводять безпосередньо до змін в обсязі прав та забезпечення їх примусової реалізації, не відповідає цій міжнародній нормі.
За приписами чинного законодавства, вирішуючи спір, суд повинен надати об'єктивну оцінку наявності порушеного права чи інтересу на момент звернення до суду, а також визначити, чи відповідає обраний позивачем спосіб захисту порушеного права тим, що передбачені законодавством, та чи забезпечить такий спосіб захисту відновлення порушеного права. Метою судового захисту порушеного права є вирішення між сторонами правового конфлікту, припинення публічно-правового спору та використання дієвого способу захисту (відновлення) порушеного права.
Відповідно до параграфу 47 рішення Європейського суду з прав людини від 3 квітня 2008 року у справі «Корецький та інші проти України» щоб положення національного закону відповідали цим вимогам (бути доступний для конкретної особи і сформульований з достатньою чіткістю), він має гарантувати засіб юридичного захисту від свавільного втручання органів державної влади у права, гарантовані Конвенцією. У питаннях, які стосуються основоположних прав, надання правової дискреції органам виконавчої влади у вигляді необмежених повноважень було б несумісним з принципом верховенства права, одним з основних принципів демократичного суспільства, гарантованих Конвенцією. Відповідно закон має достатньо чітко визначати межі такої дискреції та порядок її реалізації. Ступінь необхідної чіткості національного законодавства яке безумовно не може передбачити всі можливі випадки значною мірою залежить від того, яке саме питання розглядається, від сфери, яку це законодавство регулює, та від числа та статусу осіб, яких воно стосується.
Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011 (остаточне) по справі ЧУЙКІНА ПРОТИ УКРАЇНИ (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява №28924/04) вказав, що порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати вирішення спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах Мултіплекс проти Хорватії (Multiplex v. Croatia), заява №58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та Кутіч проти Хорватії (Kutic v. Croatia), заява № 48778/99, п. 25, ECHR 2002-II).
Таким чином, зазначений спосіб захисту порушеного права позивача не є втручанням у дискреційні повноваження відповідача, оскільки останній за встановлених обставин не наділений повноваженнями діяти не за законом, а на власний розсуд, зокрема, затвердити проект землеустрою, або ні. Безперечно, правомірним у даному випадку є лише один варіант поведінки, залежно від фактичних обставин. В свою чергу, дискреційними є повноваження суб'єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом таких повноважень є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».
Оскільки учасники справи не оскаржують рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог, в силу приписів статті 308 КАС України, рішення суду першої інстанції в цій частині не є предметом перегляду судом апеляційної інстанції.
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що судом першої інстанції у рішенні викладено мотиви протиправності рішення щодо відмови в реєстрації розрахунку коригування, на основі об'єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.
Керуючись статтями 241, 243, 308, 311, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 01 березня 2021 року у справі № 140/16411/20 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Суддя-доповідач Т. І. Шинкар
судді Л. П. Іщук
Р. В. Кухтей