Справа № 580/170/20 Суддя (судді) першої інстанції: Сергій КУЛЬЧИЦЬКИЙ
07 грудня 2021 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді Файдюка В.В.
суддів: Мєзєнцева Є.І.
Собківа Я.М.
При секретарі: Шепель О.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 13 квітня 2021 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Державної фіскальної служби України, Головного управління Державної фіскальної служби в Черкаській області, Державної податкової служби України, Головного управління Державної податкової служби в Черкаській області, про визнання протиправним і скасування наказу, визнання протиправними дій, зобов'язання вчинити певні дії, -
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулась до Черкаського окружного адміністративного суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - відповідач 1, ДФС України), Головного управління ДФС у Черкаській області (далі - відповідач 2, ГУ ДФС у Черкаській області), Державної податкової служби України (далі - відповідач 3, ДПС України), Головного управління ДПС у Черкаській області (далі - відповідач 4, ГУ ДПС у Черкаській області) в якому просила:
- визнати протиправними дії відповідачів по включенню фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб'єктів господарювання на 2019 рік;
- визнати протиправним і скасувати наказ Головного управління ДФС у Черкаській області від 07 березня 2019 року № 498 "Про проведення документальної планової невиїзної перевірки фізичної особи-платника податків ОСОБА_1 ";
- визнати протиправними дії Головного управління ДФС у Черкаській області щодо проведення з 27 травня 2019 року планової невиїзної документальної перевірки ФОП ОСОБА_1 та складання за її результатами акта перевірки від 24 червня 2019 року №361/23-00-13-0214/ НОМЕР_1 .
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що Головним управлінням ДФС у Черкаській області, видано наказ від 07 березня 2019 року №498 з порушенням вимог Податкового кодексу України, оскільки відповідачами протиправно включено позивача до плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок суб'єктів господарювання на 2019 рік. Крім того, Головним управлінням ДФС у Черкаській області не дотримані умови та порядок проведення перевірки, оскільки позивач включена до плану-графіка проведення виїзної перевірки платників податків на 2019 рік, а наказом від 07 березня 2019 року №498 відповідачем призначено невиїзну перевірку. Позивач вказує, що про призначення документальної планової невиїзної перевірки дізналася після її закінчення.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 13 квітня 2021 року у задоволенні даного позову відмовлено.
При цьому, суд виходив з того, що відповідно до критеріїв відбору платників податків фізичних осіб-підприємців, визначених Порядком №524, позивач відноситься до платників податків високого ступеню ризику, а тому його правомірно включено до Плану-графіку документальних планових перевірок на 2019 рік; Головним управлінням ДФС у Черкаській області дотримано строк та порядок включення позивача до плану-графіку перевірок, оскільки відповідний план-графік проведення перевірок затверджено В.о. Голови Державної фіскальної служби України 20 грудня 2018 року та розміщено на сайті ДФС; відповідачем дотримано вимоги ПК України щодо порядку повідомлення платника про проведення документальної невиїзною перевірки; наявність акта перевірки не створює жодних перешкод для діяльності платника податків, що зумовлює відсутність порушень у реалізації охоронюваних законом інтересів особи.
Не погоджуючись з вказаним рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нову постанову, якою задовольнити позов у повному обсязі. На думку апелянта, оскаржуване рішення винесене судом з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він заперечив проти задоволення скарги, наполягав на законності оскаржуваного рішення.
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, виходячи з наступного.
Судом встановлено, що згідно відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець 05 січня 1998 року; місце проживання: АДРЕСА_1 .
З інформації, яка міститься на офіційному сайті ДФС України, вбачається, що до плану-графіка проведення документальних перевірок на 2019 рік включено, зокрема, ОСОБА_1 . Вказана обставина також встановлена рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2019 року у справі №580/2466/19, що набрало законної сили 05 жовтня 2020 року.
07 березня 2019 року Головним управлінням ДФС у Черкаській області винесено наказ №498, згідно якого вирішено провести документальну планову невиїзну перевірку фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 з 27 травня 2019 року тривалістю 10 робочих днів на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, ст. 75, 77, 79, 82 Податкового кодексу України та відповідно до плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб'єктів господарювання на 2019 рік. У разі відсутності відомостей про отримання фізичною особою-платником податків ОСОБА_1 наказу та повідомлення про проведення перевірки, перевірка розпочнеться через 10 календарних днів з дати отримання відомостей про вручення наказу, але не раніше 27 травня 2019 року. Перевірку провести за період діяльності з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року з урахуванням ст. 102 Податкового кодексу України з метою дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства та за період діяльності з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2018 року з метою дотримання вимог законодавства з питань нарахування та сплати єдиного соціального внеску.
Відповідно до рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення №1800209089262 поштове відправлення подано на поштове відділення 11 березня 2019 року, проте повернуто відправнику за закінченням встановленого терміну зберігання.
Не погоджуючись з такими діями відповідача та вважаючи свої права порушеними, позивач звернулася до суду з даним позовом.
Надаючи правову оцінку вищевикладеним обставинам справи, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про відсутність підстав для задоволення позову, виходячи з такого.
За приписами підпункту 14.1.164 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України план - графік документальних виїзних перевірок - це перелік платників податків, що підлягають плановій перевірці контролюючими органами у відповідний період календарного року.
Відповідно до п. 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно п.п. 75.1.2. п. 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Відповідно до п. 77.1 статті 77 Податкового кодексу України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
Згідно п. 77.2 статті 77 цього ж Кодексу до плану-графіку проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.
Порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
На виконання вказаної норми розроблено Порядок формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затверджений наказом Міністерства фінансів України 02 червня 2015 року №524 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 07 вересня 2020 року №548) (далі по тексту - Порядок №524).
Так, відповідно до пункту 4 Розділу 4 Порядку №524 критерієм відбору платників податків - фізичних осіб високого ступеня ризику є, зокрема: загальна сума витрат, відображених у декларації про майновий стан і доходи, становить 75 або більше відсотків суми загального доходу, задекларованого у такій декларації.
Судом встановлено, що згідно податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік ФОП ОСОБА_1 задекларувала доходи в сумі 88 400 620,00 грн та витрати в розмірі 88 288 982,32 грн, загальна сума витрат у складі доходів складає 99,87 %.
Відповідно до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік позивачем задекларовано доходи в сумі 115 471 392,00 грн та витрати в розмірі 115 255 761,32 грн., загальна сума витрат у складі доходів складає 99,81 %.
Згідно податкової декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік ФОП ОСОБА_1 задекларувала доходи в сумі 150 394 347,78 грн та витрати в розмірі 150 039 802,32 грн, загальна сума витрат у складі доходів складає 99,76 %.
Як встановлено судом першої інстанції, включенню, зокрема, позивача, до плану-графіку документальних планових перевірок передував аналіз діяльності підприємств платників податків, про що складено відповідну інформаційно-аналітичну довідку.
Так, як вбачається з інформаційно-аналітичної довідки щодо діяльності самозайнятої особи, яка включається до плану-графіка проведення документальних перевірок на 2019 рік, ОСОБА_1 має високий ступінь ризику щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи (арк. 213 т. 1).
Таким чином судом першої інстанції вірно визначено, що відповідачем обґрунтовано наявність підстав для віднесення позивача до категорії платників податків, що мають високий ступінь ризику, і, як наслідок, правомірність включення фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до плану-графіка перевірок на 2019 рік.
Щодо строків та процедури включення позивача до плану-графіка перевірок на 2019 рік.
Як вбачається з матеріалів справи, план-графік проведення документальних планових перевірок платників податків на 2019 рік сформовано згідно вимог наказу Міністерства фінансів України від 02 червня 2015 року, затверджено В.о. Голови Державної фіскальної служби України (арк. 196, 197) 20 грудня 2018 року та розміщено на сайті ДФС.
Крім того, під час судового розгляду адміністративної справи №580/2466/19 Черкаським окружним адміністративним судом у рішенні від 28 жовтня 2019 року в адміністративній справі №580/2466/19, що набрало законної сили 05 жовтня 2020 року, встановлено, що на офіційному сайті ДФС України розміщено план-графік проведення документальних перевірок на 2019 рік (з урахуванням коригування) (http://sfs.gov.ua/diyalnist-/plani-ta-zviti-roboti-/362017.htm), згідно з яким до такого плану включено ОСОБА_1 , місяць перевірки - 5.
Таким чином, Головним управлінням ДФС у Черкаській області дотримано строків та порядку включення позивача до плану-графіку перевірок.
Разом з тим, суд в оскаржуваному рішенні вірно зазначив, що факт включення позивача до плану-графіку проведення документальних перевірок платників податків на 2019 рік не створює для суб'єкта господарювання жодних правових наслідків у вигляді виникнення, зміни чи припинення його права.
Щодо позовної вимоги про визнання протиправним і скасування наказу Головного управління ДФС у Черкаській області від 07 березня 2019 року № 498.
Так, позивач посилається на пп. 14.1.164 п. 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, яка передбачає, що план - графік документальних виїзних перевірок - перелік платників податків, що підлягають плановій перевірці контролюючими органами у відповідний період календарного року. При цьому позивач зазначає, що документальна планова виїзна перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення документальних виїзних перевірок на поточний рік.
Разом з тим, як зазначалося вище, відповідно до абз. 1 п. 77.1. статті 77 Податкового кодексу України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
Згідно п. 77.2. статті 77 Податкового кодексу України до плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Вказані норми Податкового кодексу України не передбачають формування планів-графіків планових документальних виїзних чи планових документальних невиїзних перевірок, разом з тим, передбачають складання плану-графіку документальних планових перевірок вцілому.
Крім того, за п. 1 Розділу ІІ Порядку № 524 план-графік проведення документальних планових перевірок платників податків (додаток 1) та проект коригування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків (додаток 2) складаються з чотирьох розділів:
- розділ I. Документальні планові перевірки платників податків - юридичних осіб;
- розділ II. Документальні планові перевірки фінансових установ, постійних представництв та представництв нерезидентів;
- розділ III. Документальні планові перевірки платників податків - фізичних осіб;
- розділ IV. Документальні планові перевірки платників податків - юридичних осіб з питань правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.
Відповідно до Додатку 1 Порядку № 524, бланк плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на відповідний рік має містити такі колонки: 1) код області; 2) код за ЄДРПОУ чи реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія (за наявності) та номер паспорта; 3) повне найменування платника податків (П. І. Б. платника податків - фізичної особи); 4) розділ, підрозділ, група; 5) запланована документальна перевірка, місяць початку; 6) відмітка про одночасне проведення перевірки.
З наведених норм вбачається, що Порядок № 524 також не містить жодних посилань на складення плану-графіку документальних виїзних перевірок.
Щодо порушення податковим органом порядку належного повідомлення платника податків про дату та час проведення перевірки.
Пунктом 79.1 статті 79 Податкового кодексу України визначено, що документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
Згідно п. 79.2. статті 79 Податкового кодексу України, документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Відповідно до п. 42.2 статті 42 Податкового кодексу України, документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
З матеріалів справи вбачається, що відповідачем на адресу позивача 11 березня 2019 року рекомендованим листом з повідомленням про вручення було направлено оскаржуваний наказ та направлення на перевірку.
Таким чином, відповідачем дотримано вимоги статей 42 та 79 ПК України щодо порядку повідомлення платника про проведення документальної невиїзної перевірки.
Наведене узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 11 лютого 2021 року по справі № 802/549/16-а.
Щодо правомірності складання за результатами проведення документальної планової невиїзної перевірки акта перевірки.
Як зазначено Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 20 травня 2020 року по справі №806/2421/16, дії контролюючого органу зі складання акта перевірки є способом реалізації наданої суб'єкту владних повноважень компетенції. Сам акт перевірки не є рішенням (актом індивідуальної дії) в розумінні КАС України, а є лише документом про виявлені контролюючим органом порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єктами господарювання, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу, а тому оцінка акта, в тому числі, й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта. Таким чином наявність акта перевірки чи включення до його змісту певних висновків самі собою не створюють жодних перешкод для діяльності платника податків, що зумовлює відсутність порушень у реалізації охоронюваних законом інтересів особи.
Тобто, колегія суддів зауважує на тому, що виходячи з положень статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист.
Тобто, предметом розгляду в порядку адміністративного судочинства є рішення, дії або бездіяльність суб'єкта владних повноважень.
Із наведених норм права вбачається, що позивач на власний розсуд визначає, чи порушені його права рішеннями, дією або бездіяльністю суб'єкта владних повноважень.
Проте, ці рішення, дія або бездіяльність у будь-якому випадку повинні бути такими, які породжують, змінюють або припиняють права та обов'язки у сфері публічно-правових відносин.
В свою чергу, неодмінним елементом правовідносин є їх зміст, тобто суб'єктивне право особи та її обов'язок. Відтак, судовому захисту підлягає суб'єктивне право особи, яке порушується у конкретних правовідносинах.
Аналіз наведених вище норм Податкового кодексу України та Порядку формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 02 червня 2015 року №524, свідчить, що дії контролюючого органу щодо формування, у тому числі затвердження, плану - графіку проведення документальних планових перевірок суб'єктів господарювання, є службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов'язків.
Зазначені дії самі по собі не створюють для платника податків жодних правових наслідків у вигляді зміни або припинення його прав та не породжують для нього обов'язкових юридичних наслідків, і, відповідно, такий акт не порушує права останнього.
Отже, виключно результат реалізації повноваження податкового органу (саме - рішення контролюючого органу), а не процес реалізації його повноважень може бути об'єктом судового оскарження.
Оскільки наслідком розв'язання публічно-правового спору по суті має бути захист порушеного суб'єктивного права позивача, а оскаржувані дії (рішення щодо затвердження плану графіку) в даному випадку не породжують для останнього настання будь-яких юридичних наслідків і безпосередньо не впливають на його права та обов'язки у сфері публічно-правових відносин, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для задоволення позову.
В той же час, слід зазначити, що платник податків, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, має захищати свої права шляхом оскарження рішення, складеного за результатами такої перевірки.
Також необхідно наголосити на тому, що позовна вимога щодо визнання протиправним і скасування наказу Головного управління ДФС у Черкаській області від 07 березня 2019 року №498 була предметом розгляду адміністративної справи № 580/2466/19, де рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 жовтня 2020 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.
Крім того, вимога щодо правомірності складання акта перевірки від 24 червня 2019 року № 361/23-00-13-0214/2457414984 на підставі проведеної документальної планової невиїзної перевірки позивача є предметом розгляду у справі №580/4247/19.
Наведене, на переконання суду, свідчить про зловживання позивачем своїми процесуальними правами.
За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і доводи апелянта, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.
Отже при винесенні оскаржуваного рішення судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для його скасування.
За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 243, 246, 308, 315, 316, 321, 325, 329, 331 КАС України суд,
Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - залишити без задоволення.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 13 квітня 2021 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції в порядку і строки, встановлені статтями 329, 331 КАС України.
Повний текст рішення виготовлено 07 грудня 2021 року.
Головуючий суддя: В.В. Файдюк
Судді: Є.І. Мєзєнцев
Я.М. Собків