25 листопада 2021 р.Справа № 480/9158/20
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Курило Л.В.,
Суддів: Мельнікової Л.В. , Бегунца А.О. ,
за участю секретаря судового засідання Машури Г.І.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головне управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 03.06.2021, головуючий суддя І інстанції: О.В. Соп'яненко, вул. Герасима Кондратьєва, 159, м. Суми, 40021, повний текст складено 25.06.21 року по справі № 480/9158/20
за позовом Фермерського господарства "Дем'яненко І.О."
до Головного управління ДПС у Сумській області , Державної податкової служби України
про визнання протиправним та скасування рішень, зобов'язання вчинити дії,
У грудні 2020 року Фермерське господарство "Дем'яненко І.О." (далі - позивач, ФГ "Дем'яненко І.О."), звернулось до Сумського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Сумській області, Державної податкової служби України, в якому просило суд:
- визнати протиправними та скасувати: рішення комісії ГУ ДПС у Сумській області від 30.10.2020 року №2087215/39746223, від 02.11.2020 року №2094044/39746223 про відмову у реєстрації податкових накладних/рахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; рішення ДПС України за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №62273/39746223/2 від 13.11.2020 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 8 від 06.08.2020 року; рішення ДПС України за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №62286/39746223/2 від 13.11.2020 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 15 від 04.10.2020 року;
- зобов'язати Державну податкову службу України внести до Єдиного реєстру податкових накладних Фермерського господарства "Дем'яненко І.О." № 8 від 06.08.2020 року, № 15 від 04.11.2020 року, датою їх фактичного отримання Державною податковою службою України.
В обґрунтування позову зазначено, що оскаржувані рішення Комісії ГУ ДПС в Харківській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, та рішення ДПС України за результатами розгляду скарг є протиправними та такими, що винесені з порушенням норм чинного законодавства України.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 03.06.2021 позов задоволено.
Головне управління ДПС у Сумській області, не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, неповне з'ясування обставин справи, просило скасувати рішення суду першої інстанції та постановити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування зазначає, що позивачем не надано в повному обсязі первинних документів стосовно цієї господарської операції, в інформаційній базі контролюючого органу відсутні документи позивача на вирощування і придбання соняшника. Відповідно до ТТН на покупця, замовником транспортних послуг є ФГ "Дем'яненко І.О.", перевізником - з ФОП ОСОБА_1 . Договір перевезення та Акт надання транспортних послуг з ФОП ОСОБА_1 до повідомлень про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, по податковим накладним № 8 від 06.08.2020 та №15 від 04.10.2020, не надавались. Договір від 05.02.2020 № У 1 227-2020 СМ укладений між ТОВ "Укравіт Агро" та ФГ "Дем'яненко І.О." до повідомлень про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, по податковим накладним № 8 від 06.08.2020 та №15 від 04.10.2020 відповідачу не надавався, проте позивач додав його до позовної заяви. Щодо наданої інформації ФГ "Дем'яненко І.О." про уточнення наявності земельних ділянок та засіяних площ земельних ділянок згідно звіту за ф.4-сг апелянт зазначив, що відомості про наявність земельних ділянок подані платником 31.12.2020, тобто на момент прийняття рішень від 30.10.2020 № 2087215/39746223 та від 02.11.2020 № 2094044/39746223 були відсутні. Вказує, що площа ріллі, відповідно до уточнених відомостей про наявність земельних ділянок, менша ніж посівна площа земельних ділянок, відповідно до Звіту про посівні плоті сільськогосподарських культур (ф.4-сг.). Крім того, підставою для відмови у реєстрації податкових накладних № 8 від 06.08.2020 та № 15 від 04.10.2020 відповідно до рішень від 30.10.2020 № 2087215/39746223 та від 02.11.2020 № 2094044/39746223 були: відсутність документів на зберігання ТМЦ (щодо наявності складських приміщень); не надано звіт за ф.37-сг.; відсутність документів щодо якості ТМЦ; відсутність договору з Перевізником та акту надання транспортних послуг.
Позивачем при направленні повідомлень не було надано документів, які є необхідними для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкових накладних. А тому контролюючий орган прийняв рішення про відмову в реєстрації податкових накладних у відповідності до п. 11 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Не взявши до уваги всіх зазначених обставин, суд першої інстанції помилково дійшов висновку, що ті документи, які надавалися позивачем з поясненнями на розгляд Комісії Головного управління ДПС у Сумській області є достатніми.
Від представника позивача до суду надійшли заперечення на апеляційну скаргу, в яких останній просить відмовити у задоволенні апеляційної скарги відповідача.
Відповідач - Державна податкова служба України своїм правом надання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Відповідно до ст. 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, апеляційну скаргу, заперечення на апеляційну скаргу, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено апеляційним судом, що ФГ "Дем'яненко І.О." зареєстровано Липоводолинською районною державною адміністрацією Сумської області як юридична особа 14.04.2015 року за № 16171020000000457. З 15.04.2015 року перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС у Сумській області, Роменське управління, Липоводолинської ДПІ (Липоводолинський район). Основним видом діяльності є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
04.08.2020 року між Фермерським господарством "Дем'яненко І.О." та ТОВ "СЕЙТІ" укладено договір купівлі-продажу насіння соняшника № 492 (а.с. 23).
06.08.2020 року внаслідок вчинення господарської операції ФГ " ОСОБА_2 " складено податкову накладну №8 від на суму 225 000,00 грн. (з ПДВ ) та № 15 від 04.11.2020 року на суму 242 250, 00 грн. (з ПДВ ) (а.с. 17).
Вказані податкові накладні подані платником податків для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних та прийняті до Реєстру, але із зупиненням процедури реєстрації (а.с. 15-16).
19.08.2020 року ГУ ДПС у Сумській області складено квитанцію по податковій накладній №8 від 06.08.2020 року та 26.10.2020 року по податковій накладній №15 від 04.10.2020 року, відповідно до якої реєстрацію податкових накладних №8 та №15 зупинено згідно з п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України. Причиною зупинення реєстрації податкових накладних №8 та №15 вказано: коди УКТЗЕД/ДКПГ1 товару/послуг 1206 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
28.10.2020 року ФГ "Дем'яненко І.О." подано повідомлення про надання пояснень та копії документів № 5 від 07.09.2020 року до якого було додано: звіт про посівні площі сільськогосподарських культур за формою 4-сг №1 від 02.06.2020 року, договір купівлі- продажу сільськогосподарської продукції №492 від 04.08.2020 року, видаткову накладну №ЦБ-8876 від 05.05.2020 року, ТТН № УАЦБ-008848 від 05.05.2020, видаткову накладну №ЦБ-9579 від 11.05.2020 року, ТТН № УАЦБ-009568 від 11.05.2020, додаток № 8692-О-2020 від 05.05.2020 до договору поставки № У-1 227-2020-См від 05.05.2020, договір поставки сільськогосподарської продукції №27/04/20 від 27.04.2020 року, акт надання послуг №1 від 01.10.2020 року, оборотно-сальдову відомість основних засобів №104 від 30.06.2020 року, оборотно-сальдову відомість за отриманими авансами №6811 від 06.08.2020 року, акт приймання передачі послуг №2 від 06.10.2020 року, акт приймання передачі №3 від 06.10.2020 року, акт надання послуг №15 від 06.10.2020 року, видаткову накладну №9 від 04.10.2020 року, оборотно-сальдова відомість обліку готової продукції №26 від 04.10.2020 року, довідку сільської ради б/н від 27.07.2020 року, оборотно-сальдову відомість №208 від 27.07.2020 року, пояснення ФГ "Дем'яненко І.О." б/н від 28.10.2020 року, договір №30/09/20 від 30.09.2020 року, додаток до договору №1 від 30.09.2020 року, квитанція до ПН №1 від 06.10.2020 року, видаткову накладну №149 від 29.04.2020 року, платіжне доручення №5870 від 06.08.2020 року, платіжне доручення №412 від 08.10.2020 року, платіжне доручення №398 від 01.10.2020 року, податкову накладну №4 від 06.10.2020 року, податкова накладна №144 від 29.04.2020 року, податкова накладна №751 від 05.05.2020 року, податкова накладна №1193 від 11.05.2020 року, акт виконаних робіт №2 від 10.05.2020 року, рахунок на оплату №14 від 07.10.2020 року, рахунок на оплату №8 від 04.08.2020 року, ТТН №1 та №2 віл 03.10.2020 року, ТТН № ТО-00004209 від 29.04.2020 року (т. 1 а.с. 18-103).
30.10.2020 року комісією ГУ ДПС у Сумській області прийнято рішення №2087215/39746223 про відмову у реєстрації податкової накладної №8 від 06.08.2020 року. Підставою відмови зазначено не надання платником податку копій документів, відсутні документи на зберіганні ТМІД (щодо наявності складських приміщень). Не надано звіт за ф.37-сг. Відповідно до звіту за ф. 4-сг площа засіяних земель перевищує площу ріллі відповідно до відомостей про наявність земельних ділянок. (т. 1 а.с. 104-105).
02.11.2020 року комісією ГУ ДПС у Сумській області прийнято рішення №2094044/39746223 про відмову у реєстрації податкової накладної №15 від 06.08.2020 року. Підставою відмови зазначено не надання платником податку копій документів, відсутні документи на зберіганні ТМІД (щодо наявності складських приміщень), не надано звіт за ф.37-сг. відповідно до звіту за ф. 4-сг площа засіяних земель перевищує площу ріллі відповідно до відомостей про наявність земельних ділянок (т. 1 а.с. 210-211).
10.11.2020 року ФГ "Дем'яненко І.О." до Державної податкової служби України направлено скарги щодо рішень про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також долучені первинні документи.
Рішеннями Голови комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №62273/39746223/2 від 13.11.2020 скарги позивача залишені без задоволення. Підставами відмови вказано ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (т. 1 а.с. 164).
Не погоджуючись з рішеннями ГУ ДПС у Сумській області №2087215/39746223 від 30.10.2020 року та №2094044/39746223 від 02.11.2020 року, рішеннями ДПС України №62273/39746223/2 від 13.11.2020 року та №62286/39746223/2 від 13.11.2020 року ФГ "Дем'яненко І.О." звернулось до суду з позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що у кожному випадку зупинення реєстрації податкових накладних позивачем надані однакові пояснення та копії документів. Зокрема повідомлено, що використання земельних ділянок площею 97,02 га ріллі підтверджується довідкою сільської ради. Соняшник засіяний на площі 60 га. Виконання робіт з посіву, збирання соняшника здійснювалось третіми особами за договором з позивачем, що підтверджується відповідними документами. 04.08.2020 між ФГ “Демяненко І.О.” та ТОВ “СІЕНТІ” укладено договір купівлі-продажу насіння соняшника. За умовами договору оплата здійснюється у два етапи: 50% попередньої оплати та 50% протягом 3-х банківських днів з моменту поставки на підставі видаткової накладної та зареєстрованої податкової накладної. Відповідно до додаткової угоди до договору, постачання здійснюється на умовах DAP ПрАТ “Полтавський ОЕЗ. Пояснено у яких саме контрагентів та коли придбане насіння, засоби захисту рослин та добрива. Зазначено, що податкову накладну № 8 складено за фактом отримання попередньої оплати. На підтвердження наданих пояснень надано договори, податкові та видаткові накладні, платіжні документи на підтвердження придбання насіння соняшника, добрив, засобів захисту рослин; договори, акти виконаних робіт, докази оплати послуг з посіву та збирання соняшника, оренди техніки; оборотно-сальдові відомості. Також позивачем надано довідку Підліснівського Старостинського округу Синівської сільської ради Липоводолинського району про використання господарством 97,02 га ріллі. На підтвердження операції з реалізації насіння соняшнику надано договір та додаткову угоду до нього з ТОВ “СІЕНТІ”, платіжні доручення та довідку про надходження коштів на рахунок позивача, рахунок на оплату соняшника від 04.08.2020, видаткову накладну та товаро-транспортні накладні про транспортування соняшника перевізником ФОП ОСОБА_3 . Також надано документи на підтвердження походження товару та його постачання покупцеві, договір з перевізником ФОП ОСОБА_3 , акт здачі-приймання робіт з перевізником, платіжне доручення про оплату послуг з перевезення, довідку ГУ статистики у Сумській області відповідно до якої ФГ “Демяненко І.О.” не є суб'єктом, зобов'язаним подавати звіт ф. 37-сг.
Відповідачами не взято до уваги, що податкова накладна № 8 складена позивачем за фактом отримання попередньої оплати товару у розмірі 50% його вартості. На момент складання податкової накладної фактичне переміщення товару від продавця до покупця не відбулось, а тому і документи, пов'язані з таким переміщенням не були складені. Позивачем надано документи у повному обсязі, у тому числі і ті, що були складені після складання податкової накладної № 8 та документи, що підтверджують походження товару.
Надаючи правову оцінку обставинам зазначеної справи, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п. 201.1 цієї статті та/або п. 192.1 ст. 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до п. 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 ст. 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Пунктом 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 (далі-Порядок № 1246) визначено, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з п. 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов'язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України “Про електронні довірчі послуги”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п. 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
З 01.02.2020 набрала чинності Постанова Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (далі - Порядок № 1165), яка визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов'язки їх членів.
Відповідно до п. 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.
Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм пп. «а» або «б» п. 185.1 ст. 185, пп. «а» або «б» п. 187.1 ст. 187, абзацу 1 п. 201.1, 201.7, 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України за наявності об'єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов'язку.
Відповідно до п. 3 Порядку № 1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації):
1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування;
2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку;
3) одночасно виконуються такі умови:
- загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень;
- значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою: D= S/T, де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування;
- значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою: P = Pм х 1,4, де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування; Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування.
Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку;
4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.
Згідно з п. 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до п.7 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток №3 до Порядку №1165), підставою для зупинення реєстрації податкових накладних є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Судовим розглядом встановлено, що у квитанції відповідачем зазначено, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1206 відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, які на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення та запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до УКТЗЕД/ДКПП код 1206 - це насіння соняшнику подрібнене чи не подрібнене. Кодами діяльності позивача, які зазначені у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань є : 01.11 вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний).
Наведене підтверджує, що за спірними податковими накладними позивач продав контрагенту насіння соняшнику, що відповідає його зареєстрованим видам економічної діяльності. Зазначена інформація міститься в ЄДРПОУ та є у розпорядженні податкового органу.
Крім того, відповідачем у квитанції не зазначено конкретного переліку документів, які б були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Колегія суддів зазначає, що в даному випадку недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призводить до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникає можливість прояву нічим необмеженої дискреції.
Таким чином, вказані обставини, призводять до прояву суб'єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не має змоги належним чином виконати свої обов'язки, мета яких - реєстрація податкової накладної.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постановах від 21 травня 2019 року по справі №0940/1240/18, від 03.06.2021 по справі № 2040/7098/18.
Колегія суддів зауважує, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законним.
Під час вирішення справи суд перевіряє відповідність прийнятого суб'єктом владних повноважень рішення, дії на відповідність критеріям, визначеним ст.2 КАС України.
З огляду на викладене, рішення суб'єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення для його прийняття. У разі ж відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 року затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520), яким визначено механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п.2. Порядку № 520 прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Пунктом 3 Порядку № 520 визначено, що комісія регіонального рівня протягом п'яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Згідно п.4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі
Відповідно до п.5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до п. 11 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіна від 12.12.2019 № 520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених норм права дає можливість дійти висновку, що можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії.
Проте, контролюючий орган не конкретизував, які саме документи позивач мав надати, а після отримання наданих позивачем документів не зазначив про їх недоліки, додаткових документів від позивача не вимагав.
Як убачається з рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 30.10.2020 року та 02.11.2020 року підставою для зупинення податкових накладних зазначено ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
У наданих на реєстрацію податкових накладних відображено операцію з реалізації насіння соняшнику. Позивачем надано документи на підтвердження походження товару, який реалізовано ТОВ “СІЕНТІ”. Зазначені ж відповідачем документи не підтверджують здійснення конкретної господарської операції, яка відображена у податкових накладних, поданих на реєстрацію. Тобто, відповідач вимагає подання документів, що не стосуються операції з реалізації зерна та п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Разом з тим, судом першої інстанції правильно зазначено, що позивачем надано всі документи на підтвердження факту реалізації товару ТОВ “СІЕНТІ”, а також додані документи на відсутність яких вказано у рішеннях про відмову у реєстрації податкових накладних, а саме: договір з перевізником ФОП ОСОБА_3 , акт здачі-приймання робіт з перевізником, платіжне доручення про оплату послуг з перевезення, довідку ГУ статистики у Сумській області, відповідно до якої ФГ “Демяненко І.О.” не є суб'єктом, зобов'язаним подавати звіт ф. 37-сг.
Крім того, позивачем разом з поясненнями надано документи, що підтверджують походження товару, а також ті, що були складені після подання податкової накладної № 8.
При цьому, колегія суддів зауважує, що фактичне переміщення товару від продавця до покупця не відбулось, оскільки податкова накладна складена позивачем за фактом отримання попередньої оплати товару у розмірі 50% його вартості, а тому ненадання податковому органу документів на зберігання ТМЦ (щодо наявності складських приміщень) не може слугувати підставою для відмови у реєстрації податкових накладних.
Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб'єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Колегія суддів зауважує, що при вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов'язків.
Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 10.04.2020 по справі № 819/330/18.
Таким чином, правильним є висновок суду першої інстанції, що податковий орган не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів про ризиковість здійснення операції та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, а тому оскаржуване рішення відповідача підлягає скасуванню, а позовні вимоги - задоволенню.
Щодо доводів апелянта про наявність дискреційних повноважень ДПС України в частині вирішення питання щодо реєстрації податкових накладних, колегія суддів зазначає наступне.
Дискреційні повноваження - це комплекс прав і зобов'язань представників влади як на державному, так і на регіональному рівнях, у тому числі представників суспільства, яких уповноважили діяти від імені держави чи будь-якого органу місцевого самоврядування, що мають можливість надати повного або часткового визначення і змісту, і виду прийнятого управлінського рішення.
Тобто дискреційні повноваження - це законодавчо встановлена компетенція владних суб'єктів, яка визначає ступінь самостійності її реалізації з урахуванням принципу верховенства права; ці повноваження полягають в застосуванні суб'єктами адміністративного розсуду при здійсненні дій і прийнятті рішень.
Отже, у разі відсутності у суб'єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов'язання судом суб'єкта прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним та направлений на недопущення свавілля в органах влади.
Відповідно до Рекомендацій Ради Європи № R(80)2 щодо здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятих Кабінетом Міністрів 11.03.1980 на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він уважає найкращим за конкретних обставин, та яке захистить або відновить порушене право.
Водночас, адміністративний суд під час розгляду та вирішення публічно-правових спорів перевіряє, чи рішення суб'єкта владних повноважень прийняте у межах законної дискреції.
Відповідно до правил правозастосування практики Європейського суду з прав людини, суд не може своїм рішенням підмінити рішення суб'єкта владних повноважень.
Крім того, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб'єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Податковим кодексом України визначено правові наслідки відсутності факту реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Така податкова накладна не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов'язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період.
Виявлення розбіжностей даних податкової накладної та Єдиного реєстру податкових накладних, у свою чергу, є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
Відтак, відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних впливає на правовий стан платників податків. Покупець товарів позбавляється права на формування податкового кредиту за рахунок відповідних сум, а продавець може зазнати небажаних для нього наслідків у вигляді проведення його позапланової перевірки.
Законодавством не передбачений інший ефективний спосіб захисту порушеного права у спірних правовідносинах, відмінний від зобов'язання ДПС зареєструвати податкові накладні в ЄРПН, у зв'язку з чим, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість заявленого позивачем способу захисту права, а саме: зобов'язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №8 від 06.08.2020 року та №15 від 04.11.2020 року.
Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги спростовані наведеними вище обставинами та нормативно - правовим обґрунтуванням, у зв'язку з чим підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.
Керуючись ст. ст. 229, 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області залишити без задоволення.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 03.06.2021 по справі № 480/9158/20 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.
Головуючий суддя Л.В. Курило
Судді Л.В. Мельнікова А.О. Бегунц
Повний текст постанови складено 03.12.2021 року