ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД міста КИЄВА 01051, м. Київ, вул. Болбочана Петра 8, корпус 1
м. Київ
16 листопада 2021 року 14:56 № 640/23486/21
Окружний адміністративний суд міста Києва у складі головуючої судді Кузьменко А.І., за участю секретаря судового засідання Прокопенко О.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу
за позовом Публічного акціонерного товариства "Укрнафта"
до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень
за участі представників сторін:
від позивача - Перепелиця А.В.
від відповідача - Норець В.М,
від відповідача - Каленик О.М.
Публічне акціонерне товариство "Укрнафта" (далі - позивач) звернулася до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач), в якому просить: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 07 травня 2021 року №177/04-01-01, №178/04-01-01; стягнути з відповідача судовий збір.
В обґрунтування позовних вимог позивач вказує, що в ході проведення камеральної перевірки з даних задекларованих Публічним акціонерним товариство «Укрнафта» у податковій декларації з податку на прибуток підприємств за 2020 рік, за результатом якої складено акт від 30 березня 2021 року №204/31-00-04-01-01/00135390, відповідачем фактично проведено позапланову невиїзну перевірку, оскільки використано дані інтегрованих карток платника податку по податку на додану вартість, податку на прибуток та рентній платі за використання надрами. Позивач наголошує, що проведення перевірки з порушенням встановленого Податковим кодексом України порядку нівелює результати такої перевірки. Крім того, позивач вказує, що застосована відповідачем редакція підпункту 140.5 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України набула чинності 23 травня 2020 року, отже підлягає застосуванню з 01 січня 2021 року та не може бути застосована до перевірки декларації за 2020 рік.
Також позивач наголошує на безпідставності доводів відповідача про те, що позивач мав збільшити фінансовий результат до оподаткування шляхом коригування (збільшення) резерву (забезпечень) у фінансовій звітності відповідно до МСФЗ на суму 19 431 259 247 грн, оскільки такі дані (суму) можливо встановити виключно на підставі перевірки фінансової звітності та первинних бухгалтерських документів та не можливо встановити в ході проведення камеральної перевірки.
Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 31 серпня 2021 року відкрито провадження у справі та призначено підготовче засідання.
Заперечуючи проти задоволення позовних вимог у відзиві на позов відповідач вказує, що камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком, тобто при проведення камеральних перевірок податкові органи мають право, зокрема, досліджувати логічний зв'язок та узгодженість відповідних показників безпосередньо декларації, а також додатків до неї, порівнювати показники декларацій за поточний і попередній звітні періоди, тобто при використанні даних інтегрованих карток платника податку під час проведення камеральної перевірки відповідач не вийшов за межі предмету камеральної перевірки, встановленого Податковим кодексом України.
Крім того, відповідач вказує, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженосте у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 року № 466-IX внесено зміни до підпункту 140.5 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України, проте не змінено будь-який з елементів податку на прибуток. З огляду на викладене відповідач вважає, що підпункт 140.5 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України в редакції Закону України від 16 січня 2020 року № 466-IX підлягає застосуванню при формуванні показників декларації з податку на прибуток підприємств за 2020 рік.
Також відповідач вказує, що за даними звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід) Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» за 2020 рік позивачем не було збільшено фінансовий результат до оподаткування на суму 19 431 259 247 гривень, внаслідок чого завищено рядок 02 «Усього різниць, на які зменшується фінансовий результат» Додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2020 рік.
У відповіді на відзив позивач наголошує, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженосте у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 року № 466-IX змінено такий елемент податку як об'єкт оподаткування, отже такі зміни підлягають застосуванню з 01 січня 2021 року та не можуть бути застосовані до перевірки декларації за 2020 рік.
Крім того позивач наголошує, що відсутність змін до форми декларації, затвердженої у порядку визначеному Податковим кодексом України після набуття чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженосте у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 року № 466-IX підтверджує, що такі зміни підлягають застосуванню починаючи з нового бюджетного періоду - 2021 року.
При цьому позивач звертає увагу, що відповідачем не наведено правове обґрунтування чому позивач був зобов'язаний у Звіті про фінансові результати провести коригування резерву (забезпечень) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат на суму 19 431 259 247 грн.
В контексті наведеного позивач наголошує, що перевірка достовірності даних фінансової звітності платника податків не може здійснюватися податковим органом шляхом співставлення з даними податкової декларації з податку на прибуток підприємств, оскільки дані фінансової звітності є первинними даними по відношенню до декларації з податку на прибуток. З огляду на викладене позивач зауважує, що лише на підставі первинних документів, шляхом перевірки даних бухгалтерського обліку, на основі міжнародних стандартів фінансової звітності може бути перевірена достовірність даних фінансової звітності.
У запереченнях на відповідь на відзив представник відповідача зауважив, що позивач мав можливість та право відобразити показники відповідно до редакції підпункту 140.5 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України, яка набула чинності 23 травня 2020 року, у податковій звітності, форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 2015 року №897 шляхом подання доповнень до декларації з податку на прибуток за 2020 рік.
Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києві від 04 листопада 2021 року закрито підготовче провадження та призначено розгляд справи по суті.
В судовому засіданні 16 листопада 2021 року представник позивача наполягала на задоволенні позову, представники відповідач заперечували проти задоволення позовних вимог.
Розглянувши подані документи і матеріали, заслухавши пояснення представників сторін, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об'єктивно оцінивши належність, допустимість і достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок наявних у матеріалах справи доказів у їх сукупності, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні Окружний адміністративний суд міста Києва встановив наступне.
Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 та в порядку статті 76 Податкового кодексу України проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності з податку на прибуток підприємства Публічним акціонерним товариством "Укрнафта" за 2020 рік, за результатом якої складено акт від 30 березня 2021 року №204/31-00-04-01-01/00135390 (далі - акт перевірки).
Так, перевіркою встановлено порушення позивачем пункту 49.1 статті 49, підпункту 49.18.6 пункту 49.18 статті 49, підпункту 139.1.2 пункту 139.1 статті 139, підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України, а саме: порушення термінів реєстрації подання податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2020 рік; завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування на 6 668 512 041 грн; заниження податкового зобов'язання з податку на прибуток на 4 277 936 174 грн.
На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 07 травня 2021 року:
- №177/04-01-01, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток в розмірі 4 277 936 174,0 грн
- №178/04-01-01, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 6 668 512 041,0 грн.
Рішенням Державної податкової служби України від 15 липня 2021 року №16282/6/99-00-06-01-02-06 скаргу позивача залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення від 07 травня 2021 року №177/04-01-01, №178/04-01-01 без змін.
Незгода позивача із згадуваними податковими повідомленнями-рішеннями зумовила звернення до суду з даним позовом, при вирішенні якого суд виходить з наступного.
Відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75. 1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов'язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Порядок проведення камеральної перевірки визначено статтею 76 Податкового кодексу України, а саме: камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення.
Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.
Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов'язкова.
Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу.
Камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання.
Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу.
З аналізу вказаних положень Податкового кодексу України слідує, що камеральна перевірка є одним з видів податкових перевірок, нормативно встановлених пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, та за своєю правовою сутністю є формою поточного документального контролю за дотриманням платником вимог податкового законодавства на підставі декларацій та інших документів податкової звітності, одержаних від платника.
При цьому будь-якого окремого рішення для проведення даного виду перевірки не вимагається, оскільки подання фіскально зобов'язаною особою податкової звітної документації автоматично виступає юридичним фактом для перевірки її достовірності.
Наведене свідчить про обов'язковий характер камеральної перевірки, яка проводиться у випадку подання платником звітних документів до контролюючого органу, а відтак камеральною перевіркою охоплюються лише ті показники документів, які належать до податкової звітності та мають значення для правильності обчислення платником об'єкта оподаткування та суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.
Перевірка будь-яких інших відомостей, витребування у платника додаткової інформації та документів, подання яких разом з податковою декларацією чинним законодавством не передбачено, камеральною перевіркою не охоплюється.
Фактично предмет камеральної перевірки передбачає встановлення повноти, своєчасності поданній платником податкової звітності, візуальну перевірку правильності оформлення документів податкової звітності (повноти заповнення усіх необхідних реквізитів, чіткості їх заповнення тощо), перевірку правильності складення розрахунків за податковими платежами (арифметичний підрахунок остаточних сум податків, правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування).
Виходячи з наведених норм Податкового кодексу України, предметом камеральної перевірки є лише податкова звітність, тобто відомості, зазначені у відповідній податковій звітності та їх відповідність інформації, яка міститься в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
Тобто, під час проведення камеральної перевірки не можуть перевірятися інші питання, крім перевірки податкової звітності суцільним рядком. Документами, що мають відношення до такої перевірки, є саме податкові декларації (розрахунки) і ніякі інші. Якщо ж під час проведення камеральної перевірки буде виявлено порушення податкового законодавства, податковий орган має право призначити та провести документальну (виїзну, невиїзну або планову чи позапланову) перевірку платника податків.
Як вбачається з матеріалів справи позивачем було подано податкову декларацію з податку на прибуток підприємств за 2020 рік, що і стало предметом камеральної перевірки.
Згідно акту перевірки, під час проведення камеральної перевірки позивача було використано інтегровані картки позивача з податку на прибуток приватних підприємств, податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) та рентної плати за видобування вуглеводної сировини (нафта, газ, конденсат), за результатом чого позивача зобов'язано збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму 11 003 564 873 грн., що є сумою штрафних санкцій та пені, нарахованих і сплачених позивачем у грудні 2020 року.
Так, виявлення розбіжностей під час співставлення даних, що містяться у податкових деклараціях платника податків та даних інтегрованої картки платника податків не є доказом складу податкового правопорушення, яке може бути встановлене виключно на підставі дослідження первинних документів податкового та бухгалтерського обліку.
Суд наголошує, що достовірність, повнота нарахування та сплата, зокрема податку на прибуток є предметом документальної перевірки відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України.
Суд також наголошує, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій податковим органом як суб'єктом владних повноважень, який зобов'язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України.
Інформація, що зібрана податковим органом відносно платника податків поза межами здійснюваного нею заходу з податкового контролю та не відноситься до предмета перевірки, не може слугувати підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення. Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 17 листопада 2020 року по справі №804/4082/15, від 23 травня 2019 року по справі № 804/8228/14 та відповідно до частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає врахуванню судом при розгляді цієї справи.
Щодо висновку відповідача про порушення позивачем підпункт 140.5 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України, суд зазначає таке.
23 травня 2020 року набули чинності положення Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 року № 466-IX, яким доповнено статтю 140 Податкового кодексу України та викладено підпункт 140.5.11 у такій редакції: фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, відшкодування збитків, компенсації неодержаного доходу (упущеної вигоди), нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів, у тому числі у сфері зовнішньоекономічної діяльності, на користь осіб, які не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб), та на користь платників податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу, а також на суму штрафів, пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства.
Підпунктом 4.1.9. пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України встановлено, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду при тлумаченні визначених у частині 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України критеріїв, застосовує індивідуальний підхід при вирішенні кожного конкретного спору стосовно правомірності та законності рішень суб'єктів владних повноважень (постанови від 07 липня 2020 року у справі № 826/6916/15; 21 липня 2020 року у справі № 826/15346/16; 13 серпня 2020 року у справі № 826/7493/15).
Верховний Суд у постановах від 24 січня 2020 року у справі № 127/26251/15-а та від 30 січня 2020 року у справі № 599/1422/16-а уточнив, що не можливим є втручання в дискрецію (вільний розсуд) суб'єкта владних повноважень поза межами перевірки за критеріями. Завдання адміністративного судочинства полягає не в забезпеченні ефективності державного управління, а в гарантуванні дотримання прав та вимог законодавства, інакше був би порушений принцип розподілу влади.
За загальним правилом для встановлення невідповідності оскаржуваних адміністративних актів вимогам до рішень суб'єктів владних повноважень, установленим частиною 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, касаційний суд застосовує критерії безпідставності, протиправності, необґрунтованості акта чи рішення (постанова від 19 квітня 2018 року у справі № 813/4282/16), відсутності правомірності, необхідного балансу між несприятливими наслідками для прав та інтересів позивача та цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (постанови від 18 червня 2020 року у справі № 809/3977/14; 15 липня 2020 року у справі № 813/7910/14; 30 липня 2020 року у справі № 824/875/19-а).
Принцип правової визначеності, що є інтегративним складником принципу верховенства права, вимагає, щоб правозастосування було прогнозованим та передбачуваним.
Правомірність обмеження майнових прав (законних очікувань) платників податків з боку держави неодноразово була предметом розгляду Європейського суду з прав людини, внаслідок чого Суд сформував уніфіковану позицію, за якою обмеження у реалізації будь-якого права може бути визнане правомірним за дотримання таких умов, як законність, легітимна мета та необхідність у демократичному суспільстві. Сукупність таких умов наразі відома під назвою "трискладовий тест".
Відповідно до сталої практики Європейського суду з прав людини для встановлення відповідності заходу принципу правомірності необхідно проаналізувати три критерії:
- чи є такий захід правомірним (передбаченим національним законодавством);
- чи є легітимною мета такого обмеження;
- чи є такий захід пропорційним поставленій меті (забезпечує справедливу рівновагу між інтересами суспільства та необхідністю додержання фундаментальних прав окремої людини).
Якщо хоча б одного із зазначених критеріїв не буде дотримано, то Європейський суд з прав людини констатує порушення державою статті 1 Першого протоколу до Конвенції.
У рішенні Європейського суду з прав людини "АГОСІ проти Об'єднаного Королівства" наголошується на необхідності встановлення відношення пропорційності між можливістю застосування, характером заходів з обмеження права власності та метою, що має бути досягнута в результаті такого застосування. Міра дбайливості власника щодо відвернення правопорушення становить лише один з елементів балансу приватного та публічного інтересів, що має розглядатись у сукупності з іншими обставинами справи. У спрощеному вигляді під публічним інтересом у цьому контексті мається на увазі реалізація превентивної функції права шляхом вилучення засобів та предметів правопорушення, що загалом відповідає частині шостій статті 13 Цивільного кодексу (застосування судом до особи, яка зловживає правом користування річчю, "інших наслідків, встановлених законом").
У рішенні Європейського суду з прав людини у справі "Ісмаїлов проти Росії" йдеться про те, що "для того, щоб втручання вважалося пропорційним, воно має відповідати тяжкості правопорушення". Тобто держава має подбати про певний баланс між засобами впливу, адекватною оцінкою його протиправних дій та метою, якої хоче досягти держава.
На рівні національного процесуального закону (частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України) визначено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди обов'язково перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
У параграфах 70 - 71 рішення по справі "Рисовський проти України" (заява N 29979/04) Європейський Суд з прав людини, аналізуючи відповідність мотивування Конвенції, підкреслює особливу важливість принципу "належного урядування", зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах "Беєлер проти Італії" (Beyeler v. Italy), заява N 33202/96, параграф 120, "Онер'їлдіз проти Туреччини" (Oneryildiz v. Turkey), заява N 48939/99, параграф 128, "Megadat.com S.r.l. проти Молдови" (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), N 21151/04, параграф 72, "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява N 10373/05, параграф 51). Зокрема, на державні органи покладений обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (зокрема, рішення у справах "Лелас проти Хорватії" (Lelas v. Croatia), заява N 55555/08, параграф 74, "Тошкуце та інші проти Румунії" (Toscuta and Others v. Romania), заява N 36900/03, параграф 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (рішення у справах "Онер'їлдіз проти Туреччини" (Oneryildiz v. Turkey), параграф 128, "Беєлер проти Італії" (Beyeler v. Italy), параграф 119).
Принцип пропорційності має забезпечувати дотримання відповідного балансу між будь-якими зворотними наслідками, що можуть бути заподіяні правам, свободам або інтересам учасників правовідносин, а також поставленим цілям адміністративного договору. Принцип пропорційності передбачає (1) використання засобів, пропорційних до переслідуваних цілей, (2) забезпечення через здійснені заходи чіткої рівноваги між публічними інтересами з правами та інтересами приватних осіб.
Оскільки Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 року № 466-IX був прийнятий і набув чинності за шість місяців до початку нового бюджетного періоду (2021 року), суд вважає, що в силу підпункту 4.1.9. пункту 4.1. статті 4 Податкового кодексу України запроваджене цим Законом правило щодо необхідності збільшити фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму штрафів, пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства, підлягає застосуванню з 2021 року, що є новим бюджетним періодом, наступним за періодом, в якому набув чинності згадуваний Закон та не підлягає застосуванню при поданні декларації з податку на прибуток підприємств за 2020 рік.
Суд зауважує, що форма декларації з податку на прибуток підприємств, яка була чинною станом на 31 грудня 2020 року, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 2015 року № 897 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 28 квітня 2017 року № 467), необхідності врахування таких сум при складанні показників додатку РІ «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» не передбачала. Відповідні зміни до додатку РІ «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» (код різниці 3.1.11.) до форми податкової декларації з податку на прибуток підприємств були затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29 жовтня 2020 року № 649, який набув чинності 01 грудня 2020 року.
Відповідно до пункту 46.6 статті 46 Податкового кодексу України якщо в результаті запровадження нового податку або зміни правил оподаткування, змінюються форми податкової звітності, центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, який затвердив такі форми, зобов'язаний оприлюднити нові форми звітності. До визначення нових форм декларацій (розрахунків), які набирають чинності для складання звітності за податковий період, що настає за податковим періодом, у якому відбулося їх оприлюднення, є чинними форми декларацій (розрахунків), чинні до такого визначення.
Податкова декларація з податку на прибуток підприємств за 2020 рік, яка є предметом камеральної перевірки, була подана позивачем у формі, затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 2015 року № 897 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 28 квітня 2017 року № 467) без застосування змін, внесених наказом Міністерства фінансів України від 29 жовтня 2020 року № 649.
Суд наголошує, що податкова декларація з податку на прибуток підприємств за 2020 рік, яка є предметом камеральної перевірки, прийнята відповідачем.
Суд враховує правову позицію Верховного Суду, сформульовану у постанові від 07 вересня 2021 року у справі № 826/2568/16, відповідно до якої якщо несвоєчасна сплата відбулась через недотримання суб'єктами владних повноважень положень чинного законодавства щодо запровадження відповідної форми декларації, дії відповідача щодо нарахування платнику податків штрафних санкцій є неправомірними.
Також з акту перевірки вбачається, що за результатом аналізу звіту про фінансові результати (звіт про сукупний дохід) позивача за 2020 рік відповідач зробив висновок, що позивач не здійснив коригування резерву (забезпечень) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат на 19 431 259 247 грн, у зв'язку з чим відбулося завищення показника у рядку 02 «Усього різниць, на які зменшується фінансовий результат» додатку РІ до рядка 03 РІ податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2020 рік.
Відповідно до абзацу 2 пункту 46.2. статті 46 Податкового кодексу України платники податку на прибуток, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" зобов'язані оприлюднювати річну фінансову звітність та річну консолідовану фінансову звітність разом з аудиторським звітом, подають разом з податковою декларацією за відповідний податковий (звітний) період звіт про фінансовий стан (баланс) та звіт про прибутки та збитки та інший сукупний дохід (звіт про фінансові результати), складені до перевірки фінансової звітності аудитором. Звіт про фінансовий стан (баланс) та звіт про прибутки та збитки та інший сукупний дохід (звіт про фінансові результати) подаються платниками податку згідно з цим абзацом за формою, визначеною згідно з Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", у порядку, передбаченому для подання податкової декларації з урахуванням вимог статті 137 цього Кодексу.
Фінансова звітність або звіт про фінансовий стан (баланс) та звіт про прибутки та збитки та інший сукупний дохід (звіт про фінансові результати), що подаються відповідно до абзацу другого пунктом 46.2. статті 46 Податкового кодексу України, є додатком до податкової декларації з податку на прибуток підприємств (звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, розрахунку частини чистого прибутку (доходу), дивідендів на державну частку) та її невід'ємною частиною (абзац 3 пункту 46.2 статті 46 ПК України).
Частиною 1 статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV) визначено, що метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства.
Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну, але не менше трьох років, несе уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством, або власник відповідно до законодавства та установчих документів (частина 3 статті 8 Закону № 996-XIV).
Згідно з частиною 1 статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частинами 3, 4 статті 9 Закону № 996-XIV встановлено, що інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця.
Регістри бухгалтерського обліку повинні мати назву, період реєстрації господарських операцій, прізвища і підписи або інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні.
Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи (частина 8 статті 9 Закону № 996-XIV).
Принципи складання, форма і склад статей фінансової звітності, вимоги до визнання і розкриття її елементів визначені Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 7 лютого 2013 року № 73 (далі - НП (с)БО 1).
За визначеннями, наведеними у пункті 3 розділу І НП (с)БО 1, фінансова звітність - звітність, що містить інформацію про фінансовий стан та результати діяльності підприємства.
Фінансова звітність складається з: балансу (звіту про фінансовий стан), звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід), звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал і приміток до фінансової звітності (пункт 1 розділу II НП (с)БО 1).
Один із принципів підготовки фінансової звітності закріплено у пункті 1 розділу III НП (с)БО 1, відповідно до якого інформація, яка надається у фінансовій звітності, повинна бути дохідлива і зрозуміла її користувачам за умови, що вони мають достатні знання та заінтересовані у сприйнятті цієї інформації.
Крім того, фінансова звітність повинна бути достовірною. Інформація, наведена у фінансовій звітності, є достовірною, якщо вона не містить помилок та перекручень, які здатні вплинути на рішення користувачів звітності (пункт 3 розділу III НП (с)БО 1).
Відповідно до пункту 8 розділу II НП (С)БО 1 у звіті про фінансові результати розкривається інформація про доходи, витрати, прибутки і збитки, інший сукупний дохід та сукупний дохід підприємства за звітний період.
З аналізу наведених правових положень слідує, що фінансова звітність є додатком та невід'ємною частиною податкової декларації з податку на прибуток підприємства. Обрахунок об'єкта оподаткування здійснюється на підставі даних фінансової звітності, що має бути складена платником податків із дотриманням правил бухгалтерського обліку, встановлених на національному рівні або відповідно до міжнародних стандартів. В свою чергу, відображення результатів господарської діяльності платника податків у фінансовій звітності має здійснюватися лише на підставі відповідних первинних документів, що складаються за наслідками господарської операції у разі реального руху активу. При цьому за загальним правилом повне та достовірне відображення платником податків результатів господарської діяльності виключає наявність розбіжностей між первинними документами, регістрами бухгалтерського обліку та даними фінансової звітності.
Відповідно до підпункту 131.1.1. пункту 131.1 статті 131 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Підсумовуючи викладене, при проведенні камеральної перевірки податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2020 рік, додатком до якої є звіт про фінансові результати (звіт про сукупний дохід) позивача за 2020 рік, відповідач надавав оцінку достовірності даних щодо резерву (забезпечень) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат, оскільки визначення резерву (забезпечень) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат здійснюється позивачем відповідно до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності на підставі первинних документів, перевірка яких в порядку камеральної перевірки відповідачем не передбачена і не здійснювалась.
Згідно частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суд наголошує, що розрахунок суми, на яку, як вважає відповідач, ПАТ «Укрнафта» завищило показник у рядку 02 «Усього різниць, на які зменшується фінансовий результат» додатку РІ до рядка 03 РІ податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2020 рік, відповідач не надав.
Визначення суми завищення резерву (забезпечень) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат у фінансовій звітності платника податків на підставі даних податкової декларації з податку на прибуток підприємств без дослідження первинних бухгалтерських документів є неможливим та чинним законодавством не передбачено.
Крім того суд враховує правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 24 квітня 2018 року № 803/1338/18, згідно з якою аналіз достовірності сформованих платником податків показників податкової звітності під час камеральної перевірки не здійснюється (аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 квітня 2018 року у справі №826/13195/16 (К/9901/35399/18), від 13 червня 2018року № 826/623/13-а (№К/9901/453/18)).
З урахуванням наведеного вище, суд дійшов висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень від 07 травня 2021 року № 177/04-01-01 та № 178/04-01-01, що є підставою для їх скасування.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Частиною 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до вимог частини 1 статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Згідно з частинами 1-2 статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Вимогами статті 76 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.
Частиною 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб'єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин (частина 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).
На думку Окружного адміністративного суду міста Києва, позивач надав належні та допустимі докази в обґрунтування заявлених ним позовних вимог, в той час як відповідач, як суб'єкт владних повноважень, покладений на нього обов'язок доказування правомірності прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень з урахуванням вимог, встановлених частиною 2 статті 19 Конституції України та частиною 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, не виконав, а тому, беручи до уваги вищенаведене в сукупності, повно та всебічно проаналізувавши матеріали справи та надані сторонами докази, суд дійшов висновку про наявність правових підстав для задоволення позову.
Відповідно до частини 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Керуючись статтями 72-77, 139, 143, 241-243, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, Окружний адміністративний суд міста Києва, -
1. Адміністративний позов Публічного акціонерного товариства "Укрнафта" задовольнити.
2. Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 07 травня 2021 року №177/04-01-01 та №178/04-01-01, прийняті Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків.
3. Стягнути на користь Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» (04053, місто Київ, провулок Несторівський, будинок 3-5, код ЄДРПОУ 00135390) за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (04119, місто Київ, вулиця Дегтярівська, будинок 11Г. код ЄДРПОУ 44082145) судовий збір в сумі 22 700 (Двадцять дві тисячі сімсот) грн 00 коп.
Рішення набирає законної сили відповідно до статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене до суду апеляційної інстанції за правилами, встановленими статтями 293, 295-297 Кодексу адміністративного судочинства України.
Відповідно до підпункту 15.5 пункту 15 розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України до дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи апеляційні та касаційні скарги подаються учасниками справи до або через відповідні суди за правилами, що діяли до набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Суддя А.І. Кузьменко
Повний текст рішення виготовлено 25 листопада 2021 року.