19 листопада 2021 р. м. Чернівці справа № 600/3324/21-а
Чернівецький окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Маренича І.В., розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,-
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з адміністративним позовом, у якому просить:
- визнати протиправними та скасувати рішення про застосування фінансових санкцій №0000026780705 від 21.05.2021 р.;
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення №0000026760705, №0000026790705 від 21.05.2021 р.
В обґрунтування поданого позову позивач вказував, що наказ на здійснення перевірки не містить конкретизації підстав для проведення перевірки, оскільки саме по собі зазначення в якості підстави для проведення перевірки номеру підпункту, статті ПК України, особливо, якщо вказаний підпункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки є недостатнім, а відтак у податкового органу не було правових підстав для винесення наказу для проведення фактичної перевірки.
Щодо суті виявлених порушень, позивач зазначав, що здійснюючи роздрібну торгівлю пальним та алкогольними напоями через вказаний РРО, який належним чином зареєстрований в органі ДПС, сплатив всі необхідні податкові платежі та збори в дохід держави, а також належним чином обліковував даний товар та не приховував даних про здійснення роздрібної торгівлі через змінний РРО.
Також позивач вказував, що позивачем надано контролюючому органу докази проведення через РРО операцій поповнення, оприбуткування і поставлення на облік пального в кількості 31000 л на загальну суму 598300,00, що в свою чергу спростовує висновки відповідача щодо порушення позивачем ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів.
Враховуючи, що рішення відповідача прийняті без врахування принципу справедливого балансу, та те що позивачем не завдано шкоди "інтересам суспільства", що потягнуло непропорційне втручання в право мирного володіння майном позивача, оскаржувані рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
23.07.2021 р. ухвалою Чернівецького окружного адміністративного суду прийнято позовну заяву до розгляду, відкрито загальне позовне провадження в адміністративній справі та призначено підготовче засідання по справі на 09:00 год. 09.08.2021 р.
Головне управління ДПС у Чернівецькій області (далі - відповідач) подало до суду відзив на адміністративний позов в обґрунтуваннях якого заперечується щодо задоволення позовних вимог, посилаючись на те, що за результатами перевірки складено акт фактичної перевірки, який надісланий позивачу. Так перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 здійснював роздрібну торгівлю алкогольними напоями та пальним через реєстратор розрахункових операцій не зазначений в ліцензії, а саме в період з 16.12.2020 р. до 30.03.2021 р. паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 1106036,89 грн та реалізацію алкогольних напоїв в період з 16.12.2020 р. до 10.02.2021 р. на загальну суму 125300,00 грн. Також відповідач вказує, що позивачем допущено порушення вимог порядку ведення обліку товарів за місцем його отримання та реалізації в частині переміщення пального між власними акцизними складами в день складання акцизних накладних на повну кількість не проводилось операцій поповнення, оприбуткування і поставлення на облік пального в кількості 31000,00 л на загальну суму 598300,00 грн. Крім того під час перевірки встановлено наявність 6 резервуарів з пальним, тоді як відповідно до Х звіту РРО за 06.04.2021 р. та змінного звіту №17-НП у ФОП ОСОБА_1 облік руху пального відображено по 5 резервуарах.
За таких підстав, враховуючи всю сукупність наведених обставин, відповідач вважає, що оскаржувані рішення є такими, що прийняті із дотриманням норм законодавства.
09.08.2021 р. відкладено розгляд справи до 11:00 год. 18.08.2021 р.
18.08.2021 р. суд оголосив перерву по справі до 12:00 год 06.09.2021 р.
Ухвалою суду від 06.09.2021 р. занесеною до протоколу судового засідання закрито підготовче провадження по справі та призначено розгляд справи по суті на 09:00 год. 20.09.2021 р.
20.09.2021 р. представником позивача в судовому засіданні заявлено клопотання про розгляд справи в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, за його відсутності. Вказував, що позовні вимоги підтримує повністю.
Представник відповідача в судовому засіданні не заперечував щодо розгляду справи в порядку письмового провадження, вказував, що при цьому заперечує проти задоволення позовних вимог.
Відповідно до ч. 3 ст. 194 КАС України учасник справи має право заявити клопотання про розгляд справи за його відсутності. Якщо таке клопотання заявили всі учасники справи, судовий розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження на підставі наявних у суду матеріалів.
Враховуючи приписи ст. 194 КАС України та подання учасниками справи заяв про розгляд справи у порядку письмового провадження без їх участі, суд вважає за можливе розглянути справу за наявними у справі матеріалами в порядку письмового провадження.
Дослідивши письмові докази по справі, встановив наступне.
Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (59112, Чернівецька область, Путильський район, с. Мариничі, ідентифікаційний код НОМЕР_1 ).
На підставі направлень на перевірку від 01.04.2021 р. №613, 614, виданих Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області, на підставі п.п. 19-1.1.4, 19-1.1.13, 19-1.1.14, 19-1.1.15, 19-1.1.16, 19-1.1.17, 19-1.1.18, 19-1.1.19, 19-1.1.20, п. 19-1, ст. 19-1, п.п.20.1.4, 20.1.6, 20.1.8, 20.1.9, 20.1.10, 20.1.11, 20.1.12, 20.1.13, 20.1.14, 20.1.15 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, на підставі наказу Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 01.04.2020 р. №403-п, проведена фактична перевірка фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 за адресою АДРЕСА_1 з питань дотримання вимог ПК України в частині здійснення господарської діяльності. Законів України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального" та інших законодавчих актів, за результатами якої 09.04.2021 р. складено акт №1404/24-13-07-03/ НОМЕР_1 .
Перевіркою встановлено наступні порушення:
- п. 11, 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме неведення у порядку, встановленому законодавством. обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної під категорії згідно УКТЗД;
- ст. 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального" - роздрібна торгівля алкогольними напоями та пальним через реєстратор розрахункових операцій не зазначений у ліцензії;
- п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України - не обладнання рівноміром-лічильником рівня пального у резервуарі розташованого на акцизному складі, на території якого здійснюється змішування, розлив, навантажування, зберігання, реалізації пального.
Враховуючи висновки викладені в акті перевірки відповідачем 21.05.2021 р. прийняті наступні рішення:
- податкове повідомлення - рішення №0000026790705, яким застосовано штрафні санкції в сумі 20000,00 грн за платежем адміністративні штрафи та інші санкції за порушення п.п. 230.1.2 п. 230.1.2 ст. 230 ПК України;
- податкове повідомлення - рішення №0000026760705, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 1300150,40 грн за порушення п. 11, 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;
- рішення про застосування фінансових санкцій № 0000026780705, штраф в сумі 2462673,78 грн за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального.
Не погоджуючись із наказом на проведення перевірки та прийнятими рішеннями, позивач звернувся до суду із вказаним позовом.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.
Згідно зі статтею 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), який визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно із підпунктами 20.1.4, 20.1.6 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення; запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов'язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Як передбачено підпунктами 20.1.10, 20.1.46 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб'єктами господарювання установлених законодавством обов'язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів; під час проведення перевірки та розгляду результатів перевірки отримувати письмові пояснення від посадових (службових) осіб з питань, що стосуються предмета перевірки, та їх документальне підтвердження, у тому числі щодо здійснення особою господарської діяльності без державної реєстрації.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 ПК України.
Так, пунктами 80.1, 80.2 статті 80 ПК України визначено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2. пункту 80.2 статті 80 ПК України);
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (підпункт 80.2.5. пункту 80.2 статті 80 ПК України).
Як передбачає пункт 80.5 статті 80 ПК України, допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
За приписами статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Як установлено судом, в основу проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 податковим органом покладено підпункти 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Підставою для проведення перевірки слугував лист Державної податкової служби України від 18.03.2021 р. про організацію фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , у якому зазначено про переміщення пального згідно з наявною інформацією між власними акцизними складами без проведення операції поповнення пального в день його фактичного отримання через РРО.
Таким чином, доводи позивача про відсутність підстав для проведення фактичної перевірки спростовуються наявними у справі письмовими доказами.
В акті перевірки зафіксовано, що позивач здійснював роздрібну торгівлю алкогольними напоями та пальним через реєстратор розрахункових операцій не зазначений у ліцензії, а саме Головне управління ДПС у Чернівецькій області видано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним №24080314201900051 від 01.07.2019 р., термін дії з 01.07.2019 р. по 01.07.2024 р. реєстратор розрахункових операцій згідно додатку фіскальний №3000048666 (в ліцензію 30.03.2021 р. внесені зміни вписаний реєстратор розрахункових операцій фіскальний №3000866079) та ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольним напоями№24080308202002281 від 12.11.2020 р., термін дії з 13.11.2020 р. по 13.11.2021 р. реєстратор розрахункових операцій згідно додатку фіскальний №30000048666 (в ліцензію 10.02.2021 р. внесені зміни вписаний реєстратор розрахункових операцій фіскальний №3000866079).
Відповідно до даних АІС "Податковий блок" позивач на АЗС за адресою Чернівецька область, смт. Путила, вул. Українська, через реєстратор розрахункових операцій не зазначений в ліценції фіскальний №3000866079, який зареєстрований на АЗС 16.12.2020 р. здійснював реалізацію в період з 16.12.2020 р. до 30.03.2021 р. паливно - мастильних матеріалів на загальну суму 1106036,89 грн та реалізацію алкогольних напоїв в період з 16.12.2020 р. до 10.02.2021 р. на загальну суму 125300,00 грн.
Відповідачем застосовано штрафні санкції на підставі абзацу 10 ч. 2 ст. 17 Закону № 481, яка встановлює відповідальність за "роздрібну торгівлю алкогольними напоями чи пальним через електронний контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій), не зазначений у ліцензії" в розмірі 200 відсотків вартості реалізованої через такий контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій) продукції.
При цьому судом встановлено, що позивач використовував реєстратор розрахункових операцій, який зареєстровано в Державному реєстрі РРО та внесено до інформаційної системи ДПС відповідно до реєстраційного посвідчення з присвоєнням фіскального номера.
Відповідно до Порядку реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженому наказом Мінфіну від 14.06.2016 року № 547, внесення РРО до Державного реєстру РРО, свідчить про відповідність РРО вимогам діючих регламентів та стандартів і такі РРО дозволені для застосування у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.
Відповідно до частини 37 ст. 15 Закону № 481, "у додатку до ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями або пальним суб'єктом господарювання зазначається адреса місця торгівлі і вказуються перелік електронних контрольно-касових апаратів та інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери книг обліку розрахункових операцій, які знаходяться у місці торгівлі, фіскальні номери програмних реєстраторів розрахункових операцій".
На підставі аналізу вказаної норми (ч. 37 ст. 15 Закону № 481), враховуючи відсутність нормативно затвердженого підзаконними нормативними актами порядку видачі, переоформлення, внесення змін, анулювання ліцензій на право роздрібної торгівлі пальним, не затвердження Кабінетом Міністрів України бланку (зразка) ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним та інформації яка має бути в ній зазначена, суд приходить до висновку, що саме суб'єкт господарювання в додатку до ліцензії має вказувати перелік реєстраторів розрахункових операцій та інформацію про них, що і було вчинено позивачем.
Відповідно до пп. 4.1.4 ст. 4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується, зокрема на принципі "презумпція правомірності рішень платника податку" - в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Пункт 56.21 ст. 56 ПК України встановлює, що у разі коли норма цього закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
На підставі правового аналізу вказаних норм, суд приходить до висновку що відповідачем при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення не враховані положення ч. 37 ст. 15 Закону № 481, пп.4.1.4 ст. 4 та п. 56.21 ст. 56 ПК України.
Європейська Конвенція про захист прав людини та основоположних свобод від 04.11.50 року (надалі - Конвенція), була ратифікована Законом України №475/97-ВР від 17.07.97, та відповідно до т. 9 Конституції України частиною національного законодавства.
Згідно ч. 1 ст. 6 Конвенції, кожен має право на справедливий і публічний розгляд його справи упродовж розумного строку незалежним і безстороннім судом, встановленим Законом, який вирішить спір щодо його прав та обов'язків цивільного характеру або встановить обґрунтованість будь-якого висунутого проти нього кримінального обвинувачення.
Згідно статті 1 Першого протоколу до Конвенції, кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений свого майна інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених Законом бо загальними принципами міжнародного права. Проте попередні положення жодним чином не обмежують право держави вводити в дію такі закони, які, на її думку, є необхідними для здійснення контролю за користуванням майном відповідно до загальних інтересів або для забезпечення сплати податків чи інших зборів або штрафів.
Отже, вищевказана норма гарантує захист права на мирне володіння майном особи, яка законним шляхом, добросовісно набула майно у власність, і в оцінці дотримання "справедливого балансу" в питаннях позбавлення майна мають значення обставини, за яких майно було набуте у власність, поведінка особи, з власності якої майно витребовується.
Першим і найголовнішим правилом статті 1 Першого протоколу є те, що будь-яке втручання державних органів у право на мирне володіння майном має бути законним і повинно переслідувати легітимну мету "в інтересах суспільства". Будь-яке втручання також повинно бути пропорційним по відношенню до переслідуваної мети. Іншими словами, має бути забезпечено "справедливий баланс" між загальними інтересами суспільства та обов'язком захисту основоположних прав конкретної особи. Необхідного балансу не буде досягнуто, якщо на відповідну особу або осіб буде покладено особистий та надмірний тягар (див., серед багатьох інших джерел, рішення у справі "Колишній Король Греції та інші проти Греції" Former King of Greece and Others v. Greece) [ВП], заява N 25701/94, п. п. 79 та 82, ЄСПЛ 2000-XII).
Тлумачення та застосування національного законодавства є прерогативою національних органів. Суд, однак, зобов'язаний переконатися в тому, що спосіб, в який тлумачиться і застосовується національне законодавство, призводить до наслідків, сумісних з принципами Конвенції з точки зору тлумачення їх у світлі практики Суду (див. рішення у справі "Скордіно проти Італії" (Scordino v. Italy) (N 1) [ВП], N 36813/97, пункти 190 та 191, ECHR 2006-V та п. 52 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Щокін проти України" (заяви №23759/03 та №37943/06), від 14 жовтня 2010 року, яке набуло статусу остаточного 14 січня 2011 року).
Принцип "належного урядування", як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), п. 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (див. там само). З іншого боку, потреба виправити минулу "помилку" не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (див., mutatis mutandis, рішення у справі "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки" (Pincova and Pinc v. The Czech Republic), заява N 36548/97, п. 58, ECHR 2002-VIII). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов'язків (див. зазначене вище рішення у справі "Лелас проти Хорватії" (Lelas v. Croatia), п. 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (див., серед інших джерел, mutatis mutandis, зазначене вище рішення у справі "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки" (Pincova and Pinc v. The Czech Republic), п. 58, а також рішення у справі "Ґаші проти Хорватії" (Gashi v. Croatia), заява N 32457/05, п. 40, від 13 грудня 2007 року, та у справі "Трґо проти Хорватії" (Trgo v. Croatia), заява N 35298/04, п. 67, від 11 червня 2009 року, також Рішення у справі "Рисовський проти України" (Rysovskyy v. Ukraine) від 20 жовтня 2011 року, заява N 29979/04, п. 71).
Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (див. рішення ЄСПЛ у справі Суомінен проти Фінляндії (Suominen v. Finland), N 37801/97, п. 36, від 1 липня 2003 року).
Адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав для призначення податкових штрафів має саме податкове управління (див п. 110 рішення ЄСПЛ у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції" (заява N 36985/97).
Враховуючи викладене, суд приходить до висновку, що держава не забезпечила правову визначеність в питанні ким саме має зазначатися перелік РРО в додатку до ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, не визначила форму та зміст ліцензії, порядок внесення змін в додаток до ліцензії що свідчить про недотримання принципу "належного урядування".
При цьому судом враховано відсутність негативних наслідків для "інтересів суспільства" у вигляді ухилення від сплати податків, неналежного обліку чи приховування даних про здійснення роздрібної торгівлі пальним через замінений РРО та порушення принципу "справедливого балансу" в питанні застосування штрафу в розмірі 2462673,78 грн, що є непропорційним втручанням в право мирного володіння майном та неспівмірним тягарем (для порівння штраф за здійснення роздрібної торгівлі пальним взагалі без ліцензії становить 250000,00 грн.) з кваліфікованим податковим органом порушенням.
Як слідує з акта фактичної перевірки від 09.04.2021 р. №1404/24-13-07-03/2269104378, контролюючим органом серед іншого встановлено порушення, яке полягає у переміщенні пального між власними акцизними складами на АЗС за адресою: Чернівецька область, смт. Путила, вул. Українська, 3, а саме неналежне ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації в сумі 710300,00 грн. загальним обсягом 37000 л.
Розглянувши подані позивачем заперечення на акт перевірки, відповідач зробив висновок, що ФОП ОСОБА_1 в порушення вимог порядку ведення обліку товарів за місцем його отримання та реалізації в частині переміщення пального між власними акцизними складами в день складання акцизних накладних на повну кількість не проводилось операції поповнення, оприбуткування і поставлення на обліку пального в кількості 31000 л, на загальну суму 598300,00 грн.
Згідно з пунктом 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
До суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) (стаття 20 вищезгаданого Закону).
Таким чином, на господарюючого суб'єкта покладається обов'язок вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку, та в разі встановлення факту здійснення реалізації необлікованого товару до такого суб'єкта застосовується фінансова санкція.
В свою чергу, положення вказаного Закону не визначають порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, а лише вказують на обов'язок суб'єктів господарювання вести такий облік.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
Відповідного до ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Згідно з ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Отже, документами, що підтверджують оприбуткування товарних запасів, є накладні, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні тощо.
Так судом встановлено та підтверджується матеріалами справи, що згідно акцизних накладних форми "П":
- реєстраційний №9219379576 від 03.09.2020 р. придбано "Важкі дистиляти (газойлі)" (код УКТ ЗЕД 2710194300) в кількості 8000 л реалізаційна ціна на момент складання акцизної накладної за літр становить 19,50 грн на суму 156000,00 грн;
- реєстраційний №9226127853 від 10.09.2020 р. придбано пальне "Важкі дистиляти (газойлі)" (код УКТ ЗЕД 2710194300) в кількості 8000 л реалізаційна ціна складання акцизної накладної за літр становить 19,50 грн на суму 156000,00 грн;
- реєстраційний №9252329483 від 05.10.2020 р. придбано пальне «Важкі дистиляти (газойлі)» (код УКТ ЗЕД 2710194300) в кількості 7000 л реалізаційна ціна на момент складання акцизної накладної за літр становить 18,50 грн на суму 129500,00 грн;
- реєстраційний №9309326449 від 24.11.2020 р. придбано пальне "Важкі дистиляти (газойлі)" (код УКТ ЗЕД 2710194300) в кількості 7000 л реалізаційна ціна складання акцизної накладної за літр становить 18,50 грн на суму 129500,00 грн;
- реєстраційний №9325041858 від 05.12.2020 р. придбано пальне "Важкі дистиляти (газойлі)" (код УКТ ЗЕД 2710194300) в кількості 7000 л реалізаційна ціна складання акцизної накладної за літр становить 19,90 грн на суму 139300,00 грн.
Що зазначена кількість пального була прийнята через РРО №3000048666, який використовується позивачем, підтверджується фіскальними звітними чеками, які містяться в матеріалах справи, а саме: від 07.08.2020 р., 12.08.2020 р., 14.08.2020 р., 18.08.2020 р., 24.08.2020 р., 27.08.2020 р., 29.08.2020 р., 07.09.2020 р., 08.09.2020 р., 22.09.2020 р., 24.09.2020 р., 27.09.2020 р., 30.09.2020 р., 13.10.2020 р., 14.10.2020 р., 15.10.2020 р., 29.10.2020 р., 31.10.2020 р., 07.11.2020 р., 11.11.2020 р., 13.11.2020 р., 16.11.2020 р., 21.11.2020 р.,24.11.2020 р., 21.11.2020 р., 05.12.2020 р. (Т. 1 а.с. 80, 80 на звороті, 94, 105, 107, 107а, 119, 120, 125, 127).
Також судом досліджено змінні звіти оператора від 06.08.2020 р., 11.08.2020 р., 13.08.2020 р., 17.08.2020 р., 24.08.2020 р., 27.08.2020 р., 29.08.2020 р., 01.09.2020 р., 05.09.2020 р., 07.09.2020 р., 08.09.2020 р., 15.09.2020 р., 18.09.2020 р., 22.09.2020 р., 24.09.2020 р., 27.09.2020 р., 30.09.2020 р., 12.10.2020 р., 14.10.2020 р., 28.10.2020 р., 30.10.2020 р., 06.11.2020 р., 11.11.2020 р., 13.11.2020 р., 15.11.2020 р., 20.11.2020 р., 05.12.2020 р. та журнал обліку надходження нафтопродуктів, які також підтверджують облік пального позивачем (Т. 1 а.с. 76, 77, 78, 79, 89, 90, 91, 92, 93, 102, 103, 104, 106, 116, 117, 118, 126, 126 на звороті, а.с. 194 - 195, 196 - 197, 198 - 199, 200 - 201, 202 - 203, 204, 205, 206, 207).
Окрім того, на підтвердження права власності та походження товару, судом досліджені товарно-транспортні накладні: №31 від 06.08.2020 р., №32 від 11.08.2020 р., №33 від 13.08.2020 р., №34 від 17.08..2020 р., №35 від 24.08.2020 р., №36 від 27.08.2020 р., №37 від 29.08.2020 р., №38 від 01.09.2020 р., №39 від 03.09.2020 р., №40 від 07.09.2020 р., №41 від 08.09.2020 р., №42 від 15.09.2020 р., №43 від 18.09.2020 р., №45 від 22.09.2020 р., №47 від 24.09.2020 р., №49 від 27.09.2020 р., №51 від 30.09.2020 р., №56 від 12.10.2020 р., №57 від 15.10.2020 р., №58 від 28.10.2020 р., №60 від 30.10.2020 р., №63 від 06.11.2020 р., №64 від 11.11.2020 р., №65 від 13.11.2020 р. №66 від 15.11.2020 р., №67 від 20.11.2020 р., №68 від 23.11.2020 р., №72 від 05.12.2020 р. (Т. 1 а.с. 69, 70, 71, 72, 73, 74, 75, 82, 83, 84, 85, 86, 87, 88, 96, 97, 98, 99, 100, 101, 110, 111, 112, 113, 114, 115, 122, 123, 124).
У зв'язку з цим сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону про РРО.
Аналогічний правовий висновок наведений у постанові Верховного Суду від 07 серпня 2018 року у справі № 825/10/17.
Згідно зі статтею 20 Закону №265/95-ВР до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Порядок здійснення вимірювань об'єму та маси нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 (надалі також - Інструкція №281/171/578/155), пунктом 3 якої передбачено, що облік нафти і нафтопродуктів - операція, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні об'єму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій.
Система вимірювання кількості і визначення показників якості нафти - сукупність засобів вимірювальної техніки, технологічного та допоміжного обладнання, що призначена для обліку нафти з визначенням її кількісних показників та формування актів приймання-здавання нафти і паспортів якості шляхом як автоматичного виконання функцій, так і одним із методів, передбачених ГОСТ 26976-86 "Нефть и нефтепродукты. Методы измерения массы" (надалі - ГОСТ 26976) та цією Інструкцією.
Засіб вимірювальної техніки (далі - ЗВТ) - технічний засіб, який застосовується під час вимірювань і має нормовані метрологічні характеристики.
Пунктом 4.2.Інструкції №281/171/578/155 визначено методи та засоби визначення маси та об'єму нафти і нафтопродуктів.
Згідно з підпунктом 4.2.1 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155 облік нафти і нафтопродуктів на НПЗ, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС - одиницях об'єму.
Для визначення маси та об'єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об'ємно - масовий статичний, об'ємно - масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об'ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.
Відповідно до підпункту 4.2.2.1 підпункту 4.2.2 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155 об'ємно - масовим статичним методом визначається маса нафти і нафтопродукту за їх об'ємом, густиною та температурою. Об'єм нафти і нафтопродуктів визначається за допомогою градуйованих резервуарів та засобів вимірювань рівня нафти і нафтопродуктів у резервуарах, залізничних цистернах, танках суден або за повною місткістю мір (автоцистернах, причепах-цистернах, напівпричепах-цистернах).
Згідно з підпунктом 4.2.5.1 підпункту 4.2.5 пункту 4.2Інструкції №281/171/578/155об'ємним методом вимірюється лише об'єм нафтопродукту. Для вимірювань об'єму нафтопродуктів на АЗС використовуються паливороздавальні колонки (ПРК) і оливороздавальні колонки (ОРК), що мають відлікові пристрої для індикації ціни, об'єму та вартості виданої дози.
Об'єм нафтопродукту під час його відпуску власникам автомобільного транспорту вимірюється у режимах дистанційного і місцевого керування ПРК і ОРК (підпункт 4.2.5.3 підпункту 4.2.5 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155). Для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп'ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів (4.2.5.4 підпункту 4.2.5 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155). Місцеве керування ПРК і ОРК має передбачати можливість функціонування з РРО (4.2.5.5 підпункту 4.2.5 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155).
Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об'єму відпущених пального або олив (4.2.5.6 підпункту 4.2.5 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155). Сумарний об'єм нафтопродуктів, відпущених через ПРК та ОРК, не може використовуватись для обліку маси нафтопродуктів (4.2.5.7 підпункту 4.2.5 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155).
Порядок здійснення вимірювань об'єму та маси нафти і нафтопродуктів визначено у пункті 4.3 Інструкції №281/171/578/155.
Підпунктом 4.3.2.7 підпункту 4.3.2 пункту 4.3 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що рівень нафти, нафтопродукту та підтоварної води або льоду в резервуарах має вимірюватись металевими рулетками з вантажем, метро штоками, стаціонарними рівнемірами або іншими засобами вимірювання, допущеними до застосування Держспоживстандартом України. Границі допустимої похибки вимірювання рівня світлих нафтопродуктів та підтоварної води не повинні перевищувати ± 2 мм, нафти та газового конденсату - ± 4 мм, мазуту - ± 5 мм, інших нафтопродуктів - ± 2 мм.
Перед кожним вимірюванням рівня нафти і нафтопродукту у вертикальних і горизонтальних резервуарах здійснюється перевірка базової висоти згідно з підпунктом 4.3.2.6 цієї Інструкції.
Після завершення приймання нафти і нафтопродуктів вимірювання здійснюється при закритих вхідних і вихідних засувках після 30-хвилинного відстоювання в горизонтальних резервуарах і годинного - у вертикальних резервуарах.
У разі вимірювання рівня нафтопродуктів у горизонтальних циліндричних резервуарах нижній кінець метроштока чи вантажу рулетки має потрапляти на нижню твірну резервуара.
Вимірювання рівня нафти або нафтопродукту здійснюються двічі. У разі виявлення розбіжностей між результатами двох вимірювань понад допустиму похибку (± 2 мм) вимірювання необхідно повторювати доти, доки різниця між результатами трьох поспіль проведених вимірювань не буде в границях допустимої похибки вимірювання. При цьому за результат вимірювань береться середнє арифметичне значення результатів трьох найближчих вимірювань.
Згідно з підпунктом 4.3.2.8 підпункту 4.3.2 пункту 4.3 Інструкції №281/171/578/155 одночасно з перевіркою базової висоти резервуара визначається рівень підтоварної води за допомогою водочутливої пасти, яка наноситься на поверхню вантажу рулетки або нижній кінець метроштока з двох протилежних боків тонким шаром.
Визначивши рівень підтоварної води та/або льоду, за градуювальною таблицею резервуара визначають їх об'єм.
Відповідно до підпункту 4.3.2.9 підпункту 4.3.2 пункту 4.3 Інструкції №281/171/578/155 об'єм нафти або нафтопродукту в резервуарі визначають за різницею загального об'єму та об'єму підтоварної води та/або льоду.
Системний аналіз наведених норм права дає підстави вважати, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.
Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП, №17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою, ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Тобто, після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
Таким чином, вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов'язковою для всіх суб'єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
З огляду на те, що в акті перевірки та додатку не зазначено інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, як того вимагає Інструкція №281/171/578/155, інформація щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів, яка зазначена в додатку до акту перевірки (Відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей)) не може вважатись достовірною, а, відповідно, і твердження відповідача про те, що позивач реалізовував паливно-мастильні матеріали, які не є облікованими у встановленому законом порядку, не є доведеним.
Аналогічну правову позицію у подібних правовідносинах висловив Верховний Суд у постановах від 12 червня 2018 року у справі №826/18483/13-а та 12 грудня 2018 року у справі №819/1026/13-a.
Верховний Суд у постанові від 21 січня 2021 року у справі №826/12449/17 звертає увагу, що специфіка штрафної санкції за порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР полягає в тому, що у відповідності до статті 20 вказаного Закону, вона визначається в залежності від вартості не облікованих товарів, а обов'язковою умовою застосування штрафних санкцій, передбачених цією статтею, є реалізація (продаж) не облікованих товарів.
Аналогічно вказана норма застосована Верховним Судом у постановах від 5 березня 2019 року у справі №806/2402/16, від 24 грудня 2020 року у справа №808/8767/15.
Так, з аналізу норми статті 20 Закону №265/95-ВР слідує, що підставою для застосування штрафних санкцій за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, є встановлений факт наявності товарів в місцях їх реалізації та зберігання, які не обліковані у встановленому порядку, тобто виявлення товарів у надлишку (перевищення кількості товару в наявності над облікованим товаром), позаяк за відсутності облікованих товарів їх реалізація є неможливою та не відбувається.
Такий висновок також висловлено Верховним Судом у постановах від 15 серпня 2018 року у справі №815/2751/16 та від 13 серпня 2020 року у справі №826/13537/17.
Враховуючи, що відповідачем не надано до суду доказів наявності виявлення надлишку паливно-мастильних матеріалів на АЗС, суд вважає, що застосування до позивача штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР за ведення з порушенням встановленого порядку обліку товарів за місцем реалізації та зберігання (нестача) безвідносно до встановлення факту реалізації є неправомірним.
З врахуванням вищевикладеного, суд дійшов висновку про відсутність в діях ФОП ОСОБА_1 порушень вимог пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" щодо неналежного ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, реалізації необлікованих товарів, відтак безпідставність застосування контролюючим органом фінансової санкції за вказане порушення.
Щодо винесення відповідачем податкового повідомлення-рішення від 21.05.2021 р. №0000026790705, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 20000,00 грн за порушення п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України, суд вказує наступне.
Так перевіркою встановлено, що наведення у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, при перевірці повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) у ФОП ОСОБА_1 на АЗС за адресою: АДРЕСА_1 станом на 06.04.2021 р. встановлено резервуар з А-95 в кількості 1938 л на суму 49225,20 грн, який не обліковувався в бухгалтерському обліку.
А саме відповідно до «Х» звіту РРО за 06.04.2021 р. та змінною звіту №17 -НП у ФОП ОСОБА_1 облік руху пального відображено по 5 резервуарах. Фактично перевіркою встановлено наявність 6 резервуарів з пальним.
За приписами п.п. 14.1.6. п. 14.1 ст. 14 ПК України, акцизний склад - це спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, а також приміщення, розташовані на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального (крім скрапленого газу природного, бензолу, метанолу), за винятком приміщень для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального розпорядником акцизного складу.
В свою чергу, п.п. 14.1.224 п. 14.1 ст. 14 ПК України встановлено, що розпорядник акцизного складу - це суб'єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального (крім скрапленого газу природного, бензолу, метанолу), крім суб'єктів господарювання, які використовують приміщення, розташовані на митній території України, для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального.
Пунктом 230.1 ст. 230 ПК України визначено, що акцизні склади утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходжень до бюджету акцизного податку.
Акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник), які зареєстровані в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі.
Відпуск пального без наявності витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників забороняється.
За змістом п. 12 підрозділу 5 розділу XX ПК України, норми п. 230.1 ст. 230 цього Кодексу щодо обладнання акцизних складів, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального, витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками застосовуються з 1 січня 2017 року.
Відповідно до вимог ст. 230 ПК України постановою Кабінету Міністрів України від 22.11.2017 року №891 затверджено Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв'язку (далі - Порядок №891).
Резервуар - законодавчо регульований засіб вимірювальної техніки у вигляді стаціонарної споруди або ємності, який призначений для здійснення операцій з обігу пального та його зберігання та для якого встановлена залежність його місткості від абсолютної висоти рівня пального в резервуарі, що оформлено у вигляді градуювальної таблиці (п.п. 3 п. 2 Порядку №891).
Відповідно до п.п. 4 п. 2 Порядку №891 обіг пального - будь-які операції, що передбачають: фізичне отримання розпорядником акцизного складу пального з переходом права власності чи без переходу права власності на пальне (операції з виробництва, придбання, комісії, доручення, відповідального зберігання та інші операції); фізичний відпуск (відвантаження) розпорядником акцизного складу пального з переходом права власності чи без переходу права власності на пальне (операції з реалізації, комісії, доручення, відповідального зберігання та інші операції).
Враховуючи норми п. 22 підрозділу 5 розділу ПК України та п. 12 підрозділу 5 розділу XX ПК України, розпорядники акцизних складів відповідно до вимог цього Кодексу зобов'язані обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі в такі строки:
- акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яка перевищує 20000 куб. метрів, - не пізніше 01.07.2019 року;
- акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких перевищує 1000 куб. метрів, але не перевищує 20000 куб. метрів, - не пізніше 01.10.2019 року;
- акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, - не пізніше 01.01.2020 року.
Тобто, при визначенні загальної місткості розташованих на акцизному складі резервуарів беруться до уваги стаціонарні споруди або ємності, які призначені для здійснення операцій, що передбачають фізичне отримання розпорядником акцизного складу пального чи/або фізичний відпуск (відвантаження) розпорядником акцизного складу пального з переходом права власності чи без переходу права власності на пальне та його зберігання, при цьому акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Сторонами в судовому засіданні не заперечувалося, що позивач в своїй діяльності використовує 5 резервуарів для пального.
Щодо встановлення перевіркою наявності шостого резервуару з пальним, суд зазначає наступне.
В судовому засіданні представник позивача вказувала, що наразі шостий резервуар стоїть окремо від п'яти працюючих резервуарів, та не використовується ФОП ОСОБА_1 у своїй діяльності, оскільки ще не оформленні відповідні документи.
Допитаний в судовому засіданні, як свідок головний державний ревізор - інспектор Головного управління ДПС у Чернівецькій області ОСОБА_2 вказував, що саме позивач повідомив йому про наявність 6 резервуару для пального.
Разом з тим, суд звертає увагу, що до суду не надано жодних доказів, використання позивачем у своїй діяльності 6 резервуару та наявності в ньому пального станом на день проведення перевірки.
Суд наголошує, що вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281/171/578/155.
Суд зазначає, що ні з акту перевірки не має можливості встановити, ні свідком в судовому засіданні не повідомлено яким чином здійснено заміри пального, та встановлено його наявність в кількості 1938 л.
Тобто вказане порушення та прийняте на його підставі донарахування штрафних санкцій не є обґрунтованим та не ґрунтується на фактах об'єктивної реальності.
Відповідно до п. 4 ч. 3 ст. 129 Конституції України, ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Частиною 2 статті 77 КАС України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Згідно ст. 90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили.
Беручи до уваги вищенаведене в сукупності, повно та всебічно проаналізувавши матеріали справи та надані сторонами докази, а також доводи представників сторін стосовно заявлених позовних вимог, суд дійшов до висновку наявність правових підстав для задоволення позовних вимог.
Решта доводів та заперечень сторін висновків суду по суті позовних вимог не спростовують.
Належним способом захисту прав позивача є визнання відповідних рішень протиправними та їх скасування.
Стосовно розподілу судових витрат.
Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
З матеріалів справи видно, що за подання вказаного позову позивачем сплачено судовий збір у розмірі 11350,00 грн, що підтверджується квитанціями від 16.07.2021 р. на сму 908,00 грн та від 22.07.2021 р. на суму 10442,00 грн.
Оскільки, позов задоволено повністю, суд присуджує на користь позивача судові витрати (судовий збір) у сумі 11350,00 грн за рахунок бюджетних Головного управління ДПС у Чернівецькій області.
Керуючись статтями 241 - 246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд-
1. Адміністративний позов задовольнити.
2. Визнати протиправними та скасувати рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області про застосування фінансових санкцій №0000026780705 від 21.05.2021 р.;
3. Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області №0000026790705 від 21.05.2021 р.
4. Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області №0000026760705 від 21.05.2021 р.
5. Стягнути на користь ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернівецькій області судові витрати (судовий збір) у сумі 11350,00 грн.
Згідно статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.
У відповідності до статей 293, 295 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду першої інстанції можуть бути оскаржені в апеляційному порядку повністю або частково. Апеляційна скарга на рішення подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення (складання).
Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Повне найменування учасників процесу:
Позивач - ОСОБА_1 (с. Мариничі, Путильський район, Чернівецька область, 59112, РНОКПП НОМЕР_1 );
Відповідач - Головне управління ДПС у Чернівецькій області (вул. Героїв Майдану, 200-А, м. Чернівці, 58013, код ЄДРПОУ 44057187).
Суддя І.В. Маренич