18 жовтня 2021 р. Справа № 440/1340/21
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Перцової Т.С.,
Суддів: Жигилія С.П. , Присяжнюк О.В. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 28.05.2021, головуючий суддя І інстанції: К.І. Клочко, м. Полтава, по справі № 440/1340/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ОІЛНАФТОСЕРВІС"
до Головного управління ДПС у Полтавській області, Державної податкової служби України
про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити певні дії,
Товариство з обмеженою відповідальністю «Оілнафтосервіс» (далі - позивач, ТОВ «Оілнафтосервіс») звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області(далі - ГУ ДПС в Полтавській області, перший відповідач), Державної податкової служби України (далі по тексту - ДПС України, другий відповідач), в якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 2408499/43380467 та № 2408500/43380467 від 17.02.2021 р.;
- зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №91 та 92 від 27.07.2020 р., виписані та подані на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю «Оілнафтосервіс» (код ЄДРПОУ 43380467)
- стягнути з Головного управління ДПС у Полтавській області (код ЄДРПОУ 43380467) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Оілнафтосервіс» (код ЄДРПОУ 42684204) витрати зі сплати судового збору у розмірі 4540 грн. 00 коп. за рахунок бюджетних асигнувань.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 17.02.2021 №2408499/43380467 та № 2408500/43380467 про відмову у реєстрації податкових накладних № 91 та 92 від 27.07.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних є незаконними, протиправними та такими, що винесені з порушенням норм чинного законодавства, оскільки не містять чіткої підстави їх прийняття, зокрема, в них не вказано конкретних документів, які необхідно надати платнику податків або яких не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, а також такі рішення не відповідають критеріям акту індивідуальної дії та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов'язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб'єкта владних повноважень.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 28.05.2021 по справі №440/1340/21 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ОІЛНАФТОСЕРВІС» (пров. Галузевий, 70, м. Кременчук, Полтавська область, 43380647) до Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, 43142831), Державної податкової служби України (Львівська площа, 8, м. Київ, 43005393) про визнання протиправним та скасування рішень, зобов'язання вчинити певні дії задоволено повністю.
Визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН №2408499/43380467 та №2408500/43380467 від 17 лютого 2021 року.
Зобов'язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 91 та № 92 від 27.07.2020, складені та подані на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю «ОІЛНАФТОСЕРВІС».
Стягнуто з Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ОІЛНАФТОСЕРВІС» витрати зі сплати судового збору у розмірі 4540,00 грн.
Перший відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на невідповідність висновків суду першої інстанції обставинам справи та порушенням норм матеріального та процесуального права, просив суд апеляційної інстанції скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 20.04.2021 та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги, посилаючись на положення п.п. 5, 10, 11 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (далі - Порядок № 1165), п.п. 12, 13 Порядку ведення реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 зі змінами та доповненнями (далі Порядок № 1246), п.п 5, 10 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 (далі - Порядок № 520), вказує, що підставою для зупинення реєстрації податкових накладних № 91 та № 92 від 27.07.2020 є відповідність позивача п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, визначених додатком 1 до Порядку № 1165, згідно з рішенням Комісії ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 16.06.2020 № 112. Вказує, що в ході опрацювання копій первинних документів, поданих ТОВ «Оілнафтосервіс» до податкових накладних № 91, 92 від 27.07.2020 на реалізацію бензину автомобільного А-95, А-92 встановлено, що надана платником виписка банку з особового рахунку складена з порушенням ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та пп. 2.14 п. 2 Інструкції про безготівкові рахунки в Україні в національній валюті, затвердженої постановою НБУ № 22 від 21.01.2004, а саме в ній відсутні обов'язкові реквізити банку, які засвідчуються підписом відповідального виконавця та відбитком штампу банку. Крім того, платником не надано копії дозвільних документів на перевезення вантажів з високим рівнем небезпеки, що ставить під сумнів здійснення господарської операції. Зауважив, що позивачем як до податкового органу, так і до суду надано лише документи, які формально засвідчують результати господарських операцій.
З огляду на викладене, вказує, що рішення Комісії ГУ ДПС у Полтавській області № 2408499/43380467, № 2408500/43380467 від 17.02.2021 про відмову у реєстрації податкових накладних від 27.07.2020 № 91, № 92 в Єдиному реєстрі податкових накладних є правомірними.
Крім того, посилаючись на рішення судів у справах №№ 160/1160/17, 160/16902/20, 160/13195/20, 160/17570/20, 160/17501/20, в яких вказано, що зобов'язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні є передчасним, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов'язання ДПС України повторно розглянути питання щодо реєстрації податкових накладних, стверджує про відсутність підстав для задоволення позовних вимог в частині зобов'язання ДПС України зареєструвати спірні податкові накладні.
Позивач, в надісланому до суду відзиві на апеляційну скаргу, просив залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. З приводу посилань відповідача на невідповідність наданої позивачем виписки банку з особового рахунку вимогам ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та пп. 2.14 п. 2 Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні пояснив, що ним до позовної заяви долучалась копія банківської виписки з підписом виконавця та відбитком штампу банку, що доводить факт проведення розрахунків на вказані в банківській виписці суми і у вказані в ній дати. При цьому, зауважує, що у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних відповідачем не зазначено про такі недоліки первинних документів, у зв'язку з чим, позивач не міг знати, яких саме документів не вистачило для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних, що суперечить загальним вимогам, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії та впливає на можливість виконання платником податків обов'язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
З приводу посилання відповідача на ненадання позивачем дозвільних документів на перевезення вантажу, вказує, що перевезення вантажу здійснювалось ТОВ «Інвіс», яке має ліцензію на перевезення небезпечних вантажів, що підтверджується інформацією наявною в Єдиному державному веб-порталі відкритих даних, тобто інформацією, яка знаходиться у вільному доступі. Зауважує, що законодавством не передбачено будь-яких інших документів для підтвердження наявності права на здійснення вказаного виду діяльності. Крім того, вказує, що перевірка наявності у суб'єкта права на перевезення небезпечних вантажів є компетенцією Державної служби України з безпеки на транспорті, а не податкового органу. Зауважив, що ані в квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних, ані в рішеннях про відмову в їх реєстрації нічого не вказано про документи з перевезення небезпечних вантажів.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Заява представника позивача про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції задоволенню не підлягає, оскільки справу судом першої інстанції розглянуто у письмовому провадженні за правилами спрощеного позовного провадження, що в силу ст.312 КАС України, з урахуванням конкретних обставин, наявних у справі доказів, які є достатніми для її розгляду в порядку письмового провадження, виключає розгляд даної справи у відкритому судовому засіданні.
Згідно з ч. 4 ст. 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга ГУ ДПС у Полтавській області не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ "ОІЛНАФТОСЕРВІС" (код ЄДРПОУ 43380467) зареєстровано як юридична особа 03 грудня 2019 року, номер запису 1 585 102 0000 010758.
Основний вид економічно діяльності: 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами.
12 лютого 2020 року між ТОВ "ОІЛНАФТОСЕРВІС" (постачальник) та ТОВ "СТАНДАРТ ОІЛ КОМПАНІ" (покупець) було укладено договір поставки № 170420-50 бензину автомобільного А-92-ЄВРО5-Е5.
На виконання умов договору на адресу ТОВ "СТАНДАРТ ОІЛ КОМПАНІ" позивачем було поставлено бензин А-92-ЄВРО5-Е5 та А-95-ЄВРО5-Е5 на загальну суму 209 856 грн.
На суму поставки позивачем складено та направлено на реєстрацію податкові накладні № 91 та № 92 від 27.07.2020 (а.с. 9-10).
На підтвердження здійснення зазначеної господарської операції позивачем надано договір поставки нафтопродуктів № 170420-50 від 17.04.2020 року, укладений між ТОВ "ОІЛНАФТОСЕРВІС" (постачальник) та ТОВ "СТАНДАРТ ОІЛ КОМПАНІ" (покупець) (а.с. 39-45), видаткові накладні № 597, 598 від 27.07.2020 (а.с. 48, 51), рахунки на оплату № 579, 580 від 27.07.2020 (а.с. 49, 52), товарно - транспортні накладні № 597, 598/1 від 27.07.2020 (а.с. 50, 53), акт надання послуг щодо перевезення № 737 від 24.07.2020 (а.с. 54) та рахунок на оплату цих послуг № 738 від 24.07.2020 (а.с. 55), виписку з банківського рахунку (а.с. 56-64), декларацію про відповідність (а.с. 67), акт звірки взаємних розрахунків за червень - вересень 2020 року між ТОВ "ОІЛНАФТОСЕРВІС" та ТОВ "СТАНДАРТ ОІЛ КОМПАНІ" (а.с. 68).
На підтвердження факту придбання цих товарів позивачем надано договір поставки нафтопродуктів № 070220 від 07.02.2020, укладений між ТОВ "ОІЛНАФТОСЕРВІС" та ТОВ "ТОТАЛ ОЙЛ" (а.с. 69-72), розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 1 від 24.07.2020 до податкової накладної № 89 від 29.05.2020 (а.с. 73), повернення постачальнику № 1 від 24.07.2020 за договором № 070220 від 07.02.2020 нафтопродуктів в загальній кількості 11 000 літрів на суму 209 172, 00 грн (а.с. 75), товарно -транспортну накладну № 1 від 24.07.2020 (а.с. 76), лист ТОВ "ТОТАЛ ОЙЛ" № 01/07-20 від 23.07.2020 з проханням забрати товар у зв'язку із неможливістю його оплатити (а.с. 77), акт звірки взаємних розрахунків за травень - липень 2020 року між ТОВ "ОІЛНАФТОСЕРВІС" та ТОВ "ТОТАЛ ОЙЛ" (а.с. 78).
Податкові накладні № 91 та № 92 від 27.07.2020 подані позивачем на реєстрацію.
Згідно отриманих квитанції від 14.08.2020 реєстрацію податкових накладних № 91, № 92 від 27.07.2020 відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України було зупинено з підстав: Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
15.02.2021 року позивачем направлено до ГУ ДПС у Полтавській області повідомлення № 2 про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено.
17.02.2021 року Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС у Полтавській області прийнято рішення № 2408499/43380467 та № 2408500/43380467 про відмову в реєстрації податкових накладних № 91, № 92 від 27.07.2020 року.
Підставою для відмови зазначено надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.
Не погоджуючись із рішеннями про відмову у реєстрації податкових накладних, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з протиправності оскаржуваних рішень, оскільки надані позивачем первинні документи, оформлені в рамках господарських відносин із контрагентом складені у відповідності до вимог законодавства та є первинними документами, які засвідчують факт реального виконання позивачем та його контрагентом господарських зобов'язань, а ГУ ДПС у Полтавській області в ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови у реєстрації податкових накладних № 91 та № 92 від 27.07.2020, складених ТОВ "ОІЛНАФТОСЕРВІС" у ЄРПН. У зв'язку з чим, зазначив, що належним способом захисту порушеного права позивача є саме зобов'язання ДПС України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні ТОВ «Оілнафтосервіс» № 91 та 92 від 27.07.2020.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.
За змістом п.п. "б" п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) (далі по тексту - ПК України) об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 187.1 ст. 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу першого п. 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацами першим, другим п. 201.10 ст. 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних (далі за текстом - ЄРПН) відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом - Порядок № 1246).
Зокрема, п. 12 Порядку № 1246 передбачено, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.
Згідно з п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов'язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкових накладних або відмову у реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов'язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165, яка набула чинності з 01.02.2020 (далі по тексту - Порядок № 1165).
За визначенням, наведеним у п. 2 Порядку № 1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до п. 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до п. 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв'язку з урахуванням вимог Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг”, “Про електронні довірчі послуги” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (п. 8 Порядку № 1165).
Відповідно до п. 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з п. 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як вбачається зі змісту отриманих платником податків ТОВ «Оілнафтосервіс» копій квитанцій від 14.08.2020 відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 27.07.2020 №91, № 92 в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідають п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник "D"=3885%, "Р"=0".
Критерії ризиковості платника податку визначені у Додатку № 1 до Порядку № 1165.
Відповідно до п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Аналіз п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (пп. 2 п. 11 Порядку № 1165).
Так, з досліджених колегією суддів квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних від 27.07.2020 № 91, 92 встановлено відсутність будь-яких розрахунків, що не відповідає вимогам пп.2 п. 11 Порядку № 1165. Також в квитанціях не наведено переліку документів, які слід подати до контролюючого органу.
Відповідно до п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (далі - Порядок № 520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з вимогами п. 9, 10 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до п. 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення Комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що на виконання вимог контролюючого органу, викладених у квитанціях щодо зупинення реєстрації податкових накладних № 91, № 92 від 27.07.2020, позивачем до ГУ ДПС у Полтавській області було надіслано повідомлення № 2 про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено.
Так, платником податків було надіслано до податкового органу пакет документів, а саме: договір поставки нафтопродуктів № 170420-50 від 17.04.2020 року, укладений між ТОВ "ОІЛНАФТОСЕРВІС" (постачальник) та ТОВ "СТАНДАРТ ОІЛ КОМПАНІ" (покупець) (а.с. 39-45), видаткові накладні № 597, 598 від 27.07.2020 (а.с. 48, 51), рахунки на оплату № 579, 580 від 27.07.2020 (а.с. 49, 52), товарно - транспортні накладні № 597, 598/1 від 27.07.2020 (а.с. 50, 53), акт надання послуг щодо перевезення № 737 від 24.07.2020 (а.с. 54) та рахунок на оплату цих послуг № 738 від 24.07.2020 (а.с. 55), виписку з банківського рахунку (а.с. 56-64), декларацію про відповідність (а.с. 67), акт звірки взаємних розрахунків за червень - вересень 2020 року між ТОВ "ОІЛНАФТОСЕРВІС" та ТОВ "СТАНДАРТ ОІЛ КОМПАНІ" (а.с. 68). На підтвердження факту придбання вказаних товарів позивачем надано договір поставки нафтопродуктів № 070220 від 07.02.2020, укладений між ТОВ "ОІЛНАФТОСЕРВІС" та ТОВ "ТОТАЛ ОЙЛ" (а.с. 69-72), розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 1 від 24.07.2020 до податкової накладної № 89 від 29.05.2020 (а.с. 73), повернення постачальнику № 1 від 24.07.2020 за договором № 070220 від 07.02.2020 нафтопродуктів в загальній кількості 11 000 літрів на суму 209 172, 00 грн (а.с. 75), товарно -транспортну накладну № 1 від 24.07.2020 (а.с. 76), лист ТОВ "ТОТАЛ ОЙЛ" № 01/07-20 від 23.07.2020 з проханням забрати товар у зв'язку із неможливістю його оплатити (а.с. 77), акт звірки взаємних розрахунків за травень - липень 2020 року між ТОВ "ОІЛНАФТОСЕРВІС" та ТОВ "ТОТАЛ ОЙЛ" (а.с. 78).
При цьому, слід зазначити, що подані позивачем для реєстрації податкової накладної документи не мають дефекту форми, змісту або походження, які в силу частини другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність", пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, спричинили б втрату первинними документами юридичної сили, та підтверджують факт здійснення господарських операцій.
Посилання відповідача в оскаржуваних рішеннях на невідповідність наданої позивачем виписки банку з особового рахунку ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік» та п.п. 2.14 п. 2 Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженою постановою НБУ №22 від 22.01.2004, в частині відсутності в ній обов'язкових реквізитів банку, які засвідчуються підписом відповідального виконавця та відбитком штампу, колегія суддів відхиляє, оскільки, Закону України з назвою "Про бухгалтерський облік" не існує, натомість закон, який визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні має назву "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
Щодо невідповідності банківської виписки з особового рахунку позивача вимогам п.п. 2.14 п. 2 Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 21.01.2004 № 22, колегія суддів зазначає, що відповідно до вказаного підпункту саме банк платника на всіх примірниках прийнятих розрахункових документів і на реєстрах обов'язково заповнює реквізити "Дата надходження" і "Дата виконання", а банк стягувача - "Дата надходження в банк стягувача" (якщо ці реквізити передбачені формою документа), засвідчуючи їх підписом відповідального виконавця та відбитком штампа банку. На документах, прийнятих банком після закінчення операційного часу, крім того, ставиться штамп "Вечірня". Отже, вимоги щодо обов'язкового зазначення на всіх примірниках документів певних реквізитів ("Дата надходження" і "Дата виконання", штамп "Вечірня") стосуються розрахункових документів та реєстрів, що в свою чергу виключає можливість застосування до банківської виписки з особового рахунку позивача таких вимог та свідчить про необґрунтованість доводів відповідача в цій частині.
Крім того, з наявної в матеріалах справи копії виписки з особового рахунку позивача з 01.07.2020 по 30.09.2020 вбачається, що остання містить відбиток штампу банку із підписом виконавця.
Доводи відповідача, викладені в апеляційній скарзі щодо ненадання позивачем копій дозвільних документів на перевезення вантажів з високим рівнем небезпеки колегія суддів вважає неприйнятними, оскільки оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних не містять жодного посилання про ненадання ТОВ «ОІЛНАФТОСЕРВІС» вказаних документів; відсутні такі вказівки і в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних.
Крім того, з наданих квитанцій про зупинення реєстрації спірних податкових накладних № 91, № 92 від 27.07.2020, спірних рішень ГУ ДПС у Полтавській області від 17.02.2021 №2408499/43380467, № 2408500/43380467 та апеляційної скарги неможливо встановити, яким чином ГУ ДПС у Полтавській області дійшло висновку про те, що у спірній операції позивач та/або його контрагент відповідає п.8 критеріїв ризиковості платника податку.
При цьому, колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судому своїх рішеннях, зокрема у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, 20.08.2019 у справі №2540/3009/18
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23.10.18 у справі №822/1817/18, від 02.04.19 у справі № 822/1878/18.
Натомість, в квитанціях від 14.08.2020 щодо зупинення реєстрації податкових накладних № 91, № 92 від 27.07.2020 не наведено чіткого визначення мотивів зупинення Комісією ГУ ДПС у Полтавській області реєстрації вказаних податкових накладних, вичерпного переліку документів, який необхідно надати, що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість таких рішень, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації відповідної податкової накладної, а тому посилання другого відповідача в подальшому на ненадання позивачем копій первинних документів, а саме дозвільних документів на перевезення вантажів з високим рівнем небезпеки, як на підставу для відмови в реєстрації, є неприйнятними.
Водночас, позивачем своєчасно, за встановленою формою та в повному обсязі, відповідно до приписів пункту 6 Порядку № 1165 та пункту 5 Порядку № 520 та п.п. 201.16.1, п.п. 201.16.2. п. 201.16. ст. 201 ПК України подано до ГУ ДПС у Полтавській області інформацію та документи, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Слід зауважити, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об'єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Згідно зі статтею 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи (стаття 75 КАС України).
Приписи статті 76 КАС України встановлюють, що достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.
Враховуючи наведене, колегія суддів зазначає, що право платника довести обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, не обмежене поданням виключно тих доказів, що надавалися ним контролюючому органу. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.
Крім цього, вимоги частини четвертої статті 9 КАС України зобов'язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з'ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Подібні правові висновки викладено у постановах Верховного Суду від 20 листопада 2018 року у справі № 806/434/16, від 18 листопада 2019 року у справі № 815/1088/15, від 31 березня 2020 року у справі № 140/10/19, від 21 травня 2020 року у справі №560/391/19.
За таких обставин, необхідно надати оцінку усім документам, наданим позивачем до матеріалів справи, в тому числі тим документам, що не були надані до контролюючого органу, однак у своїй сукупності підтверджують реальний характер господарських операцій позивача.
Колегія суддів зауважує, що в силу ч. 2 ст. 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб'єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об'єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд, відповідно до частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень, перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.
ГУ ДПС у Полтавській області у ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови у реєстрації податкових накладних, складених позивачем у ЄРПН.
Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб'єкта владних повноважень.
Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень "суб'єктивізує" акт державного органу і не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб'єкта владних поноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної
Аналогічна правова позиція, викладена в постанові Верховного Суду від 10.04.2020 у справі № 819/330/18.
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів вважає, що Комісія ГУ ДПС у Полтавській області при прийнятті рішень про відмову в реєстрації податкових накладних № 91, № 92 від 27.07.2020, діяла необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття таких рішень, не на підставі та не у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України, без дотримання вимог ч. 2 ст. 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання їх протиправними та скасування.
Як встановлено пунктами 19-20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації податкових накладних контролюючим органом обрано лише відповідність цих накладних критеріям ризиковості платника податку, що не знайшло свого підтвердження у ході судового розгляду справи, колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов'язання ДПС України зареєструвати податкові накладні № 91, № 92 від 27.07.2020, складені ТОВ «Оілнафтосервіс» в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому колегія суддів не приймає посилання відповідача на висновки судів, викладені під час розгляду справ №№ 160/1160/17, 160/16902/20, 160/13195/20, 160/17570/20, 160/17501/20, в яких, як стверджує апелянт, суди визнали, що зобов'язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні є передчасним, оскільки, як встановлено судом апеляційної інстанції з Єдиного державного реєстру судових рішень, кінцеві рішення за вказаними справами було прийнято апеляційними адміністративними судами, у відкритті касаційного провадження Верховним Судом було відмовлено, що в силу приписів ч. 5 ст. 242 КАС України, відповідно до яких при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду, виключає обов'язок суду апеляційної інстанції враховувати висновки судів, у наведених відповідачем справах.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
За визначенням, наведеним у ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми процесуального права.
Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.
Керуючись ч.4 ст.241, ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 28.05.2021 по справі № 440/1340/21 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.
Головуючий суддя Т.С. Перцова
Судді С.П. Жигилій О.В. Присяжнюк