30 вересня 2021 року
м. Київ
справа № 804/996/16
адміністративне провадження № К/9901/27820/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В.,
представника відповідача Паньковської Е.П.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду у складі судді Турлакової Н.В. від 12 травня 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Юрко І.В., суддів Гімона М.М., Чумака С.Ю. від 07 вересня 2016 року у справі за позовом Концерну «Стальпромбуд» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У лютому 2016 року Концерн «Стальпромбуд» (далі - позивач, Концерн) звернувся до суду з позовом до Криворізької південної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13 липня 2015 року №0001242201, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем у розмірі 1984625,00 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 922313,00 грн., №0001252201, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість (далі-ПДВ) у розмірі 1645752,00 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 822876,00 грн.
Суди встановили, що відповідачем проведено планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року, за наслідками якої складено акт від 30 червня 2015 року №51/22.01-34/32098749, у якому, серед іншого, встановлено порушення Концерном вимог підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпункту 140.1.6 пункту 140.1 статті 140, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок чого занижено податок на прибуток на суму 1984625 грн., в тому числі у 2013 році - 135852 грн., у 2014 році - 1848773 грн., та суму ПДВ, яка підлягає сплаті до державного бюджету, в розмірі 1645752 грн., в тому числі у лютому 2014 року - 219840 грн., у серпні 2014 року - 356248 грн., у вересні 2014 року - 19389 грн., у жовтні 2014 року - 27136 грн., у листопаді 2014 року - 431023 грн., у грудні 2014 року - 592116 грн.
У акті перевірки контролюючий орган дійшов висновку про формування позивачем без достатніх правових підстав показників податкового обліку за операціями із контрагентами-постачальниками ТОВ «БК Фортум» (код ЄДРПОУ 38964968), ТОВ «Гротекмакс» (код ЄДРПОУ 38914482), ТОВ «Тесла буд» (код ЄДРПОУ 39077273), ТОВ «Алва Союз» (код ЄДРПОУ 38881735), ТОВ «Сарман-Торг» (код ЄДРПОУ 39289205), ТОВ «Спецпрогрес» (код ЄДРПОУ 38951880), ТОВ «Італінокс Донбас» (код ЄДРПОУ 32255536), ТОВ «Енкі Констракт» (код ЄДРПОУ 39035926), ТОВ «Міліор-Девелопмент» (код ЄДРПОУ 39084711), ТОВ «Тонвей Консалт» (код ЄДРПОУ 38746201), ТОВ «Трансстандарт-2002» (код ЄДРПОУ 31971392), оскільки перевіркою документально не підтверджено такі господарські відносини й, як наслідок, взаємовідносини із контрагентом-покупцем (замовником) ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг», на думку відповідача, також не спричиняють правових наслідків. Як на підставу для такого висновку контролюючий орган вказує на проведений аналіз в системі автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів та отриману податкову інформацію, яка свідчить про відсутність у контрагентів ресурсів, економічно необхідних для проведення спірних операцій, враховуючи їх зміст та обсяг, у тому числі трудових, а також складських приміщень, транспорту та устаткування; ненадання документів щодо виконаних робіт (наданих послуг) робітниками контрагентів, проходження ними через контрольно-пропускні пункти ПАТ «АрсеролМіттал Кривий Ріг» (замовника) та/або проїзду автомобільного транспорту на територію замовника; об'єктивну неможливість здійснення деякими контрагентами будівельно-монтажних (ремонтних) робіт в силу віддаленості їх місцезнаходження від об'єктів будівництва. Крім того, згідно Єдиного реєстру податкових накладних встановлено невідповідність придбаних та реалізованих товарів; ненадання доказів перевезення продукції на користь позивача, довіреностей на отримання представником (ами) позивача від контрагентів-постачальників товарно-матеріальних цінностей, хоча відповідний обов'язок їх оформлення передбачений умовами договорів поставки, тощо.
Окрім того, у акті перевірки відповідач дійшов висновку про відсутність у Концерну правових підстав для формування валових витрат за операціями із ПрАТ «Страхова компанія «Прогрес-Фонд» по наданню останнім послуг зі страхування фінансових ризиків (банкрутства замовника ПАТ «АрсеролМіттал Кривий Ріг» та/або банку, який обслуговує замовника), оскільки такі витрати не пов'язані із господарською діяльністю платника податку й були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди (зменшення бази оподаткування). Наведене обґрунтовує тим, що за умовами договорів страхування страхуються сторонні особи, а тому страхові платежі, здійснені позивачем на користь із ПрАТ «Страхова компанія «Прогрес-Фонд», не можуть бути віднесені до витрат подвійного призначення у відповідності до підпункту 140.1.6 пункту 140.1 статті 140 ПК України.
На підставі акту відповідачем прийнято оскаржувані податкові повідомлення - рішення, незгода з якими й стала підставою для звернення Концерну до суду із цим позовом.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 травня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07 вересня 2016 року, позов задоволено; визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Рішення судів обґрунтовано тим, що операції по поставці товарів (робіт, послуг) між позивачем та його контрагентами є реальними, їх вчинення та наявність ділової мети підтверджується належними доказами, а тому, за висновком судів, Концерном дотримано передбачені податковим законодавством умови для формування витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, та податкового кредиту за результатами таких відносин. Зазначили, що відповідачем не наведено, а судом не встановлено підстав, що дозволяли б дійти висновку про фактичне невиконання контрагентами своїх зобов'язань за угодами, укладеними із позивачем, а доводи контролюючого органу про порушення Товариством правил оподаткування не знайшли свого підтвердження у ході розгляду справи.
Також суди дійшли висновку, що позивачем за наявності законодавчих підстав віднесено витрати, сплачені у вигляді страхових платежів на користь ПрАТ «СК «Прогрес-Фонд» за договорами добровільного страхування майна та фінансових ризиків, до складу валових витрат у 2013 році.
Контролюючий орган, не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову у повному обсязі.
У доводах касаційної скарги зазначає про порушення судами норм процесуального права та неправильне застосування норм матеріального права, прийняття рішень без повного, належного та всебічного дослідження всіх обставин справи. По суті порушує питання щодо неправильного застосування судом норм податкового і пов'язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум податкових зобов'язань з податку на прибуток і ПДВ. Насамперед йдеться про нереальність господарських операцій, на підставі яких формувався податковий кредит і валові витрати, а також про непідтвердження платником податку товарності господарських операцій належними і допустимими доказами, які б свідчили про фактичне виконання контрагентами своїх зобов'язань й були оформлені у відповідності до вимог законодавства.
Також зазначає про ненадання судами попередніх інстанцій належної правової оцінки безпідставності віднесення позивачем до складу валових витрат у відповідному періоді сум страхових платежів за договорами добровільного страхування майна та фінансових ризиків, оскільки такі витрати не були пов'язані із господарською діяльністю платника.
Позивач у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними. На думку Концерну, рішення судів першої та апеляційної інстанцій ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права й ухваленні у відповідності до процесуальних норм.
Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні, у яке представник позивача, належним чином повідомлений про дату, час і місце касаційного розгляду, не з'явився, а тому, беручи до уваги положення частини 4 статті 344 КАС України, касаційний суд ухвалив здійснювати розгляд справи за його відсутності.
У ході касаційного розгляду судом здійснено заміну відповідача у справі його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України.
В судовому засіданні представник відповідача підтримала касаційну скаргу, просила їі задовольнити.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.
Конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини першої статті 67, пункту 1 частини другої статті 92 Конституції України, згідно з якими кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними.
Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
За змістом пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Згідно ж з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Зміст наведених положень у їх системному зв'язку свідчить про те, що наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту виникають за таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб'єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування податкових вигод.
Недоведеність вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкового кредиту, а покупця - права на його формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити також підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.
У справі, яка розглядається, судами встановлено, що з метою виконання робіт (окремих робіт) за договорами, укладеними Концерном як підрядником із ПАТ «АрсеролМіттал Кривий Ріг» (замовником) на виконання будівельно-монтажних робіт «Винесення водоводів до РЗФ №2 на поверхню ГЗК ЦТВ Водоводи технічної води. Винесення на поверхню», «Будівництво хвостосховища «Центральне» ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг, 1 черга будівництва» В 6.Кроква до відм. 90,0м. Підготовчі роботи. Регулюючі ємкості №1, №2», «ДЦ-1. ДП-6. Капремонт 1-го розряду з реконструкцією. ЦВП. Ремонт зворотного водопостачання ДП-5, ДП-6 з НС-2. Подаючи та скидні водоводи», «Пилевугільне вдування на ДП-9. Прибирання шлаку від існуючих фундаментів», позивачем укладено із ТОВ «Гротекмакс», ТОВ «Теслабуд», ТОВ «БК «Фортум» як субпідрядниками договори субпідряду, у відповідності до яких останні зобов'язувалися у межах договірної ціни виконати власними силами відповідні будівельно-монтажні роботи на вказаних об'єктах замовника - ПАТ «АрсеролМіттал Кривий Ріг».
Також між позивачем (замовник) та ТОВ «Алва Союз» (виконавець) укладено договір від 01 серпня 2014 року №0108 про надання транспортних послуг, за умовами якого виконавець зобов'язався виконувати транспортні послуги для замовника з перевезення матеріальних, технічних та інших ресурсів замовника на об'єкті «Система пилевугільного вдування на ДП-9. Прибирання шлаку від існуючих фундаментів». Такі ж договори були укладені із ТОВ «Сарман-Торг» від 01 грудня 2014 року №0112 та №0110, відповідно до яких останнє зобов'язувалося виконувати транспортні послуги для замовника (Концерну) з перевезення матеріальних, технічних та інших ресурсів на об'єкт «Будівництво хвостосховища «Центральне» ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг, 1 черга будівництва» В6.Кроква до відм. 90,0м. Підготовчі роботи. Регулюючі ємкості № 1. № 2»; із ТОВ «Спецпрогрес» (виконавець) від 01 вересня 2014 року №40, за умовами якого виконавець зобов'язався виконувати транспортні послуги для замовника з перевезення матеріальних, технічних та інших ресурсів замовника на об'єкт «Будівництво хвостосховища «Центральне» ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг, 1 черга будівництва» В6.Кроква до відм. 90,0м. Підготовчі роботи. Регулюючі ємкості № 1. № 2».
Крім того встановлено, що Концерном (покупець) укладено 06 жовтня 2014 року із ТОВ «Італінокс Донбас» (постачальник) договір поставки №2044/ІД, предметом якого є поставка емалі симпласт для використання покупцем у господарській діяльності. 20 березня 2015 року між Концерном (покупець) та ТОВ «Трансстандарт - 2002» (постачальник) укладено договір поставки №9-Д, згідно якого постачальник зобов'язався за замовленнями покупця передавати у власність останнього товар, а саме нафтопродукти за асортиментом, кількістю, якістю та ціною, погодженими в додатковій угоді до цього договору, а покупець - приймати товар та оплачувати його. 05 травня 2014 року між Концерном (покупець) та ТОВ «Мілліор-Девелопмент» (постачальник) укладено договір поставки №4400/М, предметом якого є поставка будівельних матеріалів для використання їх покупцем у господарській діяльності. 10 жовтня 2014 року позивач (покупець) уклав з ТОВ «Енкі Констракт» (постачальник) договір поставки №2044/Е, предметом якого є поставка металопрокату, будівельних матеріалів для використання їх покупцем у господарській діяльності. У вересні 2014 року між Концерном (покупець) та ТОВ «Тонвейт-Консалт» (постачальник) укладено ряд договорів поставки, предметами яких є поставка труб, метизів, металоконструкцій та профільованих фасонних елементів.
Як стверджував позивач, з доводами якого погодилися й суди попередніх інстанцій, у ході перевірки подана вся необхідна первинна документація та інші докази на підтвердження реальності господарських операцій із контрагентами, а також того, що укладені угоди мали на меті настання дійсних правових наслідків, що обумовлені ними.
Суд касаційної інстанції зазначає, що складені за результатами господарських операцій первинні документи повинні підтверджувати і розкривати суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В інакшому випадку, такі документи не можуть вважатися юридично значимими для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій.
Предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції, а відтак і обґрунтованість визначення податкової вигоди позивачем.
Разом з тим, роблячи висновок про реальність згаданих операцій, суди попередніх інстанцій не навели відповідних мотивів, з посиланням на конкретні умови передачі товарно-матеріальних цінностей та надання послуг по транспортуванню, а також здійснення будівельно-монтажних робіт, за яких додані до матеріалів справи документи свідчать про фактичне виконання зобов'язань (справжність операцій), не перевірили безпосередню участь саме працівників контрагентів чи залучених ними осіб при виконанні зобов'язань, враховуючи при цьому й те, що в деяких із залучених до матеріалів справи копіях актів приймання будівельних робіт (форма №КБ-2в) містяться посилання про участь у виконанні робіт (субпідрядників) ТОВ «Енергомагістраль», Інваріант, тобто інших осіб, не контрагентів позивача за спірними операціями.
Слід зазначити, що з огляду на специфіку та особливості обумовлених операцій, їх обсяг, останні у будь-якому випадку вимагали наявності у відповідних суб'єктів господарювання (виконавців, субпідрядників) власного або орендованого (залученого) технічного персоналу з відповідною кваліфікацією та дозволом (ліцензією, допуском) на виконання робіт, виробничих активів, складських приміщень, транспортних та інших засобів (техніки, обладнання, інструменту тощо). Однак такі обставини, незважаючи на необхідність дотримання принципу офіційного з'ясування всіх обставин справи, а також заперечення відповідачем спроможності контрагентів виконати взяті на себе зобов'язання перед позивачем, залишились недослідженими і нез'ясованими у ході розгляду справи.
На підтвердження своєї позиції судам необхідно було б пересвідчитися у наявності дозволів (погоджень, згод) від замовника/генпідрядника на залучення (субпідрядників - контрагентів позивача) до виконання зазначених робіт, письмового інформування замовника робіт про залучення субпідрядних організацій до їх виконання, доказів оформлення перепусток на територію відповідних об'єктів для працівників контрагентів чи залучених ними осіб, передачі субпідрядникам об'єктів робіт (площадки, обладнання та ін.) з оформленням нарядів-допусків, ознайомлення працівників із правилами техніки безпеки та пожежної безпеки тощо; дослідити обставини, які б давали підстави для встановлення осіб та їх кількості, які виконували роботи (надавали послуги).
У ході розгляду справи судами також не було встановлено, а матеріали справи не містять доказів: передачі контрагентам (субпідрядникам) будь-якої проектної, відповідної дозвільної та погоджувальної документації, розробки контрагентами організаційно-технічної документації та її погодження; постачання контрагентами на будівельний майданчик обладнання, необхідного для проведення робіт; замовлення та подачі ними до робочого місця на будівельний майданчик матеріальних ресурсів та будівельних матеріалів; перевезення персоналу контрагентів до місць виконання робіт; вивезення після закінчення робіт техніки, інвентарю, відходів, допоміжних споруд тощо.
З огляду на предмет доказування у даній справі, у ході судового розгляду необхідно було б й перевірити, яким чином укладалися наведені вище угоди, а також виконувались обумовлені ними зобов'язання та як контролювалися позивачем, враховуючи те, що обізнаність підрядника відносно таких обставин обумовлюється звичайною діловою практикою, характером та специфікою угод (обумовлених операцій).
Не навели й суди відповідних мотивів, з посиланням на конкретні умови передачі товарно-матеріальних цінностей, обставини їх переміщення і доставки, умови переходу права власності, передачі тощо, за яких додані до матеріалів справи документи свідчать про фактичне виконання зобов'язань (справжність операцій) щодо поставки товарів (матеріалів). Не встановили суди коли і ким поставлявся товар і яким чином.
В контексті правовідносин позивача із ТОВ «Алва Союз», ТОВ «Сарман-Торг», ТОВ «Спецпрогрес» слід також зазначити, що в матеріалах справи відсутні документи, які зазвичай підлягають складенню під час надання транспортних послуг й вказували б на вид продукції, її відправника, отримувача у пункті призначення, перевізника, маршрути перевезення, вид транспортного засобу тощо.
Перевірка та встановлення таких обставин має значення для правильного вирішення спору, оскільки останні безпосередньо впливають на встановлення чи спростування факту здійснення господарських операцій та формування на їх підставі правомірної податкової вигоди.
Верховний Суд вважає, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів контролюючого органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв'язок складених первинних документів з реальною господарською діяльністю.
Однак у цій справі висновки судів про товарність господарських операцій і про те, що вони підтверджуються первинними бухгалтерськими та іншими документами, не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими.
За відсутності належної доказової бази касаційний суд обмежений в можливості сформулювати правовий висновок про те, як слід правильно застосовувати норми податкового законодавства, правильність застосування яких оспорюється в касаційній скарзі.
Додатково слід зазначити, що на час розгляду цієї справи у суді першої інстанції набрав законної сили вирок Бабушкінського районного суду м. Дніпропетровська у справі №200/380/16-к, яким засновника та директора ТОВ «БК «Фортум» ОСОБА_1 визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України (далі - КК України).
Окрім того, на момент перегляду даної справи в апеляційному порядку набрав законної сили вирок Оболонського районного суду м. Києва від 01 липня 2016 року у справі №756/7921/16-к, яким директора (керівника) ТОВ «Енкі Констракт» ОСОБА_2 визнано винуватим у вчиненні злочину, передбаченого частиною п'ятою статті 27, частиною другою статті 205 КК України.
Такі обставини не можуть бути залишеними поза увагою та без дослідження при вирішенні цього спору.
Що ж стосується формування позивачем витрат за операціями із ПрАТ «Страхова компанія «Прогрес-Фонд», слід зазначити, що за правилами підпункту 140.1.6 пункту 140.1 статті 140 ПК України при визначенні об'єкта оподаткування враховуються такі витрати подвійного призначення, зокрема, будь-які витрати із страхування фінансових, кредитних та інших ризиків платника податку, пов'язаних із провадженням ним господарської діяльності, в межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення такого страхового договору, за винятком страхування життя, здоров'я або інших ризиків, пов'язаних з діяльністю фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, обов'язковість якого не передбачена законодавством, або будь-яких витрат із страхування сторонніх фізичних чи юридичних осіб.
Якщо умови страхування передбачають виплату страхового відшкодування на користь платника податку - страхувальника, то застраховані збитки, яких зазнав такий платник податку у зв'язку з веденням господарської діяльності, включаються до його витрат за податковий період, в якому він зазнав збитків, а будь-які суми страхового відшкодування зазначених збитків включаються до доходів такого платника податку за податковий період їх отримання.
Зміст наведених положень дає підстави для висновку про те, що понесені платником податку витрати на страхування ризиків, якщо ці витрати пов'язані з провадженням господарської діяльності та документально підтверджені відповідними первинними документами, відносяться до складу витрат такого суб'єкта господарювання. Натомість витрати із страхування сторонніх фізичних чи юридичних осіб не враховуються при визначенні об'єкта оподаткування.
Заперечуючи наявність правових підстав для віднесення позивачем до складу витрат сум страхових платежем, здійснених Товариством на користь ПрАТ «Страхова компанія «Прогрес-Фонд», контролюючий орган свою позицію обґрунтовував саме тим, що такі платежі не були пов'язані із господарською діяльністю платника податку, а стосуються страхування сторонніх юридичних осіб, що виключає умови для врахування таких при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток в силу прямої норми підпункту 140.1.6 пункту 140.1 статті 140 ПК України.
Натомість суди попередніх інстанцій в контексті цього епізоду, обмежилися лише наведенням умов укладених позивачем із ПрАТ «Страхова компанія «Прогрес-Фонд» договорів добровільного страхування фінансових ризиків, однак не навели жодних мотивів, які б спростовували згадані вище твердження відповідача та свідчили про формування Товариством показників податкового обліку у відповідності до вимог ПК України.
Отже, підсумовуючи наведене, слід констатувати, що суди, не надавши правової оцінки спірним правовідносинам з урахуванням всіх обставин справи, дійшли передчасних висновків по суті позовних вимог.
Враховуючи, що допущені судами першої та апеляційної інстанцій порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, задовольнити частково.
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 травня 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07 вересня 2016 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.
СуддіС.С. Пасічник І.А. Васильєва В.П. Юрченко