23 вересня 2021 року
м. Київ
справа № 420/5011/20
адміністративне провадження № К/9901/29437/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03 липня 2020 року та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 23 вересня 2020 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Прайм Опт-Сервіс» до Головного управління ДПС в Одеській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
У червні 2020 року ТОВ «Прайм Опт-Сервіс» (далі - Товариство) звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до ГУ ДПС в Одеській області, в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог, просило: визнати протиправними та скасувати податкові-повідомлення рішення від 24.02.2020 року №0000270402 та №0000260402, зобов'язати ГУ ДПС в Одеській області внести в Реєстр заяв про повернення сум бюджетного відшкодування дані щодо узгодження суми бюджетного відшкодування ТОВ «Прайм Опт-Сервіс» у розмірі 23 198 243 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивачем зазначено, що в період з 04.02.2020 року по 24.02.2020 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань законності декларування від'ємного значення з ПДВ, яке становить більше 100 тис гривень та визначеного у додатку 3 до декларації з ПДВ за листопад 2019 р., за результатом якої було прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
При цьому, 16.01.2020 року Товариство звернулося до ГУ ДПС В Одеській області із повідомленням про втрату документів, до якого було додану довідку Приморського ВП у м. Одесі ГУ НП в Одеській області, якою підтверджується факт втрати підприємством документів за період з 03.09.2019 року по час звернення до правоохоронного орану.
Позивач зазначав, що ним дотримано вимоги п.п.44.5 ст.44 ПК України щодо завчасного повідомлення контролюючого органу про втрату первинних документів, що унеможливлює проведення перевірки за відсутності документів фінансового-господарської діяльності.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 03 липня 2020 року, залишеним без змін постановою П'ятого апеляційного адміністративного суду від 23 вересня 2020 року, позов задоволено частково.
Визнано протиправними і скасовано податкові-повідомлення рішення ГУ ДПС в Одеській області від 24.02.2020 року №0000270402 та №0000260402. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись із зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ГУ ДПС в Одеській області подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить їх скасувати і в задоволенні позову відмовити.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі наказу від 17.01.2020 року №99, відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 та пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України, ГУ ДПС в Одеській області в період з 04.02.2020 року по 10.02.2020 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питання законності декларування від'ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. та визначеного в додатку 3 до декларації з ПДВ за листопад 2019 року.
За результатами проведеної перевірки контролюючим органом складено акт від 13.02.2020 року №74/15-32-04-02/43053951, в якому вказано на допущення ТОВ «Прайм Опт-Сервіс» порушення пп.14.1.18 п.14.1 ст.14, п.44.1,44.6 ст.44 пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.189.1, абзацу г) п.198.5 ст.198, п.200.1, абзацу б) та абзацу в) п.200.4 ст.200, п.201.14 ст.201 ПК України, внаслідок чого ТОВ «Прайм Опт-Сервіс» занижено податкові зобов'язання з ПДВ, що призвело до завищення від'ємного значення (р. 19 декларації з ПДВ) з ПДВ за листопад 2019 року у розмірі 23 609 810 грн, що відповідно призвело до завищення суми бюджетного відшкодування заявленого на рахунок платника у банку (відображеного у рядку 20.2.1 декларації з ПДВ за листопад 2019 року) у розмірі 23 198 243 грн та завищення суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.21 декларації з ПДВ) за листопад 2019 року у сумі 411 567 грн.
В акті перевірки контролюючий орган зазначив, що 04.02.2020 року, в ході проведення перевірки, директору ТОВ «Прайм Опт-Сервіс» було вручено запит про надання оригіналів документів та призначення (проведення) інвентаризації основних засобів та товарно-матеріальних цінностей щодо наявності залишків ТМЦ на складі, які є підставою для нарахування від'ємного значення з ПДВ, яке у подальшому було заявлено до бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок підприємства по декларації з ПДВ за листопад 2019 року. Однак, в ході проведення перевірки оригінали (засвідчені копії) первинних документів, які є підставою для нарахування від'ємного значення з ПДВ, яке у подальшому було заявлено до бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок підприємства по декларації з ПДВ за листопад 2019 року посадовими/уповноваженими особами ТОВ «Прайм Опт-Сервіс» не надано, також посадовими особами підприємства інформація про втрату оригіналів первинних документів не надавалась.
У зв'язку із вказаним, посадовими особами контролюючого органу були складені акти від 05.02.2020 року №49/15-32-04-02, від 06.02.2020 року №53/15-32-04-02, від 07.02.2020 року №54/15-32-04-02, від 10.02.2020 року №57/15-32-04-02.
Також вказано, що співробітниками управління по роботі з податковим боргом ГУ ДПС в Одеській області в ході проведення позапланової документальної перевірки у відповідності до п.п.20.1.9 п.20.1 ст.20 ПК України, ТОВ «Прайм Опт-Сервіс» був наданий запит від 05.02.2020 року №14/15-32-10-03-37 про надання документів з метою обстеження складських приміщень та проведення інвентаризації основних засобів та товарно-матеріальних цінностей в ході перевірки. Листом від 05.02.2020 року ТОВ «Прайм Опт-Сервіс» повідомило, що наказом від 03.01.2020 року №03/01/-20П було проведено самостійно інвентаризацію майна підприємства. Додатково повідомлено, що обстеження складських приміщень призначено на 10.02.2020 року. Однак, в подальшому листом від 10.02.2020 року повідомлено, що обстеження майна та складських приміщень підприємства неможливо провести у зв'язку із захворюванням керівника.
Контролюючий орган в акті перевірки зазначив, що відповідно встановити фактичну наявність залишків товарно-матеріальних цінностей та їх відповідність даним бухгалтерського обліку неможливо, оскільки підприємством інвентаризація із залученням перевіряючих та самостійно не проводилась та, відповідно, не надані у ході проведення документальної позапланової виїзної перевірки документи, що підтверджують проведення інвентаризації, тощо.
При цьому, вказано на неможливість перевірки операцій з постачання (вивезення, ввезення) послуг та перевірки фактичності операцій з придбання та зберігання товарно-матеріальних цінностей, в тому числі не реалізованих на час проведення перевірки, з огляду на ненадання первинних та інших документів стосовно фінансово-господарської діяльності.
Контролюючим органом встановлено, що довідки за формою 20-ОПП (Про об'єкти оподаткування або об'єкти, пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність) не подавались, що свідчить, на думку відповідача, про відсутність у товариства власних чи орендованих складських приміщень, де могли б зберігатись імпортовані та придбані на митній території товари.
На думу відповідача, відсутність первинних документів, необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності свідчить про неможливість здійснення платником податків операцій з урахуванням часу, місця знаходження платника, його майна та обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для підприємницької діяльності.
Контролюючий орган дійшов висновку про відсутність господарської діяльності, наміру одержати економічний ефект по реалізації товарно-матеріальних цінностей на адресу нерезидентів або резидентів України та відсутність права на відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок підприємства по декларації з ПДВ за листопад 2019 року.
Також відповідач зазначив, що залишки придбаних ТОВ «Прайм Опт-Сервіс» товарів не використовувались у господарській діяльності, але і не залишились у підприємства, у зв'язку з їх відсутністю (підтверджуючі фінансово-господарські документи не надано, інвентаризацію не проведено). Відсутність наявних залишків придбаного товару, на думку відповідача, свідчить про їх реалізацію без відображення в регістрах бухгалтерського обліку та у податковій звітності або відсутність їх зв'язку з господарською діяльністю підприємства при відсутності фінансового результату.
З огляду на викладене, податковий орган дійшов висновку про заниження підприємством зобов'язань з податку на додану вартість, що призвело до завищення від'ємного значення з ПДВ за листопад 2019 року та, відповідно, до завищення суми бюджетного відшкодування заявленого на рахунок платника у банку та завищення суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за листопад 2019 року.
На підставі акту перевірки податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 24.02.2020 року №0000260402, яким позивачу за порушення пп.14.1.18 п.14.1 ст.14, п.44.1, 44.6 ст.44, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.189.1 ст.189, абзацу г) п.198.5 ст.198, п.200.1, абзацу б) та абзацу в) п.200.4 ст.200, п.201.14 ст.201 ПК України зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на поточний рахунок платника за листопад 2019 року на 23 198 243 грн та застосовано штрафні санкції на суму 5 799 561 грн; та податкове повідомлення-рішення №0000270402, яким позивачу за порушення пп.14.1.18 п.14.1 ст.14, п.44.1, 44.6 ст.44, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.189.1 ст.189, абзацу г) п.198.5 ст.198, п.200.1, абзацу б) та абзацу в) п.200.4 ст.200, п.201.14 ст.201 ПК України зменшено розмір від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітною (податкового) періоду за листопад 2019 року у сумі 411 567 грн.
Не погоджуючись з прийнятими ГУ ДПС в Одеській області податковими повідомленнями-рішеннями від 24.02.2020 року, Товариство оскаржило їх до суду.
Частково задовольнивши позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідач передчасно дійшов висновку про завищення суми бюджетного відшкодування заявленого на рахунок платника у банку, завищення суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту та відсутність первинних документів, оскільки жодних дій під час здійснення перевірки щодо встановлення об'єктивності існування або відсутності первинних документів у позивача, як то направлення запитів до правоохоронних органів з метою одержання достовірної інформації про втрату документів, проведення зустрічної звірки контрагентів позивача, тощо, вчинено не було.
Колегія суддів Верховного Суду погоджується із таким висновком судів першої та апеляційної інстанцій з огляду на таке.
Підпунктом 20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України визначено, що контролюючий орган має право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Статтею 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Документальною перевіркою, відповідно до п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України, вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об'єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Згідно із п.78.4 ст.78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Статтею 78 ПК України визначено підстави, за наявності хоча б однієї з яких здійснюється документальна позапланова перевірка.
Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, у період з 04.02.2020 року по 10.02.2020 року ГУ ДПС в Одеській області проведена позапланова виїзна документальна перевірка ТОВ «Прайм Опт-Сервіс» на підставі п.п.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України, предметом якої було питання законності декларування від'ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн та визначеного в додатку 3 до декларації з ПДВ за листопад 2019 року (податкова декларація з податку на додану вартість від 20.12.2019 року).
Товариством було подано до ГУ ДПС в Одеській області податкову декларацію з податку на додану вартість за листопад 2019 року (від 20.12.2019 року №9306948218) разом із розрахунком суми бюджетного відшкодування ПДВ (додаток) 3 до декларації з ПДВ, а також уточнюючі розрахунки податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок.
Згідно поданої декларації, сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, відображена у рядку 20.2.1 декларації, сформована з урахуванням залишку від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту, нарахованої за попередні звітні (податкові) періоди, у загальній сумі 23 198 243 грн, у тому числі: листопад 2019 року - 23 198 243 грн.
В акті перевірки податковий орган посилався на те, що в ході перевірки позивачем не були надані первинні документи, які стали підставою для нарахування від'ємного значення з ПДВ, яке в подальшому було заявлено до бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок платника податків по декларації з ПДВ за листопад 2019 року.
Посилаючись на п.44.6 ст.44 ПК України, контролюючий орган дійшов висновку, що такі документи були відсутні у платника податків на час складення податкової звітності.
Надаючи оцінку вказаному висновку контролюючого органу, колегія суддів зазначає наступне.
Пунктом 85.2 ст.85 ПК України встановлено, що платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Згідно із п.44.1 ст.44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п.44.3 ст.44 ПК України, платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
При цьому, п.44.5 ст.44 ПК України визначено, що у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов'язаний у п'ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації.
Платник податків зобов'язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.
У разі неможливості проведення перевірки платника податків у випадках, передбачених цим підпунктом, терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків.
Отже, наведеними нормами передбачено обов'язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, а також надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки.
В свою чергу, лише у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому п.44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності (п.44.6 ст.44 ПК України).
В ході розгляду справи судами попередніх інстанцій встановлено, що листом від 16.01.2020 року №004/01/20 ТОВ «Прайм Опт-Сервіс» повідомило ГУ ДПС в Одеській області про втрату документів бухгалтерського та податкового обліку (податкові накладні, видаткові накладні, витратні накладні, договори, контракти, ТТН, ГТД, інвойси, виписки з банку, реєстри складського обліку, тощо) за період з 03.09.2019 року по теперішній час.
До зазначеного листа позивачем було надано лист Приморського відділу поліції в м. Одесі ГУНП в Одеській області від 15.01.2020 року №36/ЄО 1994, відповідно до якого звернення Товариства зареєстровано в Журналі єдиного обліку заяв і повідомлень про вчинені кримінальні правопорушення та інші події Приморського ВП у м. Одесі ГУНП в Одеській області за №1994.
Вказаний лист, копія якого надана позивачем до суду, містить вхідний штамп ГУ ДПС в Одеській області із зазначенням дати отримання - 16.01.2020 року.
За вказаних обставин, позивачем 16.01.2020 року було належним чином повідомлено контролюючий орган про втрату документів, на підставі яких формувались показники податкової звітності підприємства, а тому надати їх до перевірки, яка проводилась у період з 04.02.2020 року по 10.02.2020 року, Товариство не мало можливості. Також у вказаному листі органом поліції повідомлено, що в ході проведення перевірки за вказаним зверненням співробітниками Приморського ВП в м. Одесі було проведено ряд заходів, спрямованих на встановлення місцезнаходження втрачених документів ТОВ «Прайм Опт-Сервіс» за період з 03.09.2019 року по теперішній час, але встановити їх місцезнаходження не надалось можливим.
Отже, колегія суддів Верховного Суду погоджується із висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що в даному випадку Товариством було дотримано вимоги п.44.5 ст.44 ПК України та повідомлено контролюючий орган за місцем обліку у встановленому чинним законодавством порядку про втрату документів, зазначених в п.44.1 і п.44.3 цієї статті.
При цьому, доказів, які б спростовували повідомлення позивачем 16.01.2020 року контролюючий орган про втрату документів, відповідачем не надано.
17.01.2020 року ГУ ДПС в Одеській області прийняло наказ №99 про проведення позапланової документальної виїзної перевірки ТОВ «Прайм Опт-Сервіс». При цьому, не зважаючи на факт повідомлення позивачем про втрату документів, ГУ ДПС в Одеській області не було вжито заходів, передбачених п.44.5 ст.44 ПК України, по перенесенню термінів проведення перевірки та надання підприємству можливості відновити втрачені документи.
Посилання контролюючого органу на недотримання позивачем вимог п.6.10 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом МФУ від 24.05.1995 року №88, згідно з яким у випадку втрати документів керівник підприємства призначає комісію для встановлення переліку відсутніх документів та розслідування причин їх пропажі, та посилання не надання акту комісії, складеного за наслідками роботи останньої, затвердженого керівником підприємства, судами попередніх інстанцій обґрунтовано не взято до уваги, оскільки відсутність акта про перелік втрачених документів не може свідчити про відсутність підстав для перенесення термінів проведення перевірки, за умови належного повідомлення контролюючого органу про втрату документів відповідно до п.44.5 ст.44 ПК України.
Крім того, в листі Товариства від 16.01.2020 року №004/01/20, поданому до ГУ ДПС в Одеській області, вказано, які саме документи втрачено та за який період.
Колегія суддів касаційного суду звертає увагу на те, що ПК України зобов'язано платника податків письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку про втрату, пошкодження або дострокове знищення документів, та саме таке повідомлення визначено достатньою підставою для розгляду контролюючим органом питання щодо можливості чи неможливості проведення перевірки платника податків, та у разі неможливості проведення такої - для перенесення термінів її проведення.
В даному випадку проведення перевірки ТОВ «Прайм Опт-Сервіс» у період з 04.02.2020 року по 10.02.2020 року за відсутності первинних документів не виявилось за можливе, про що зазначалось контролюючим органом, однак, при цьому, останнім не було вжито заходів для перенесення термінів проведення перевірки.
В свою чергу, ст.83 ПК України визначено, які матеріали є підставами для висновків під час проведення перевірок. Так, встановлено, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.
Підпунктом 20.1.6 п.20.1 ст.20 ПК України визначено, що контролюючий орган має право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов'язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Пунктом 85.8 ст.85 ПК України передбачено, що посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Вказаному праву контролюючого органу кореспондує обов'язок платника податків надати у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки.
Згідно із п.185.1 ст.185 ПК України, об'єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Відповідно до п.187.1 ст.187 ПК України, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб'єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до п.п.14.1.266 п.14.1 ст.14 цього Кодексу.
Відповідно до п.198.1 ст.198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пунктом 198.2 ст.198 ПК України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно із п.198.3 ст.198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 ст.198 цього Кодексу передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно із п.200.1 ст.200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до п.200.2 ст.200 ПК України, при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з п.200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Згідно із п.200.4 ст.200 ПК України, при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п.200-1.3 ст.200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п.200-1.3 ст.200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Згідно із ч.2 ст.3 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення відносин; далі - Закон №996-XIV), бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до ч.1 ст.9 Закону №996-XIV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною 2 цієї статті визначено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Із визначення документальної перевірки, закріпленого у п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України, вбачається, що така перевірка проводиться на підставі, зокрема, фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів.
З огляду на викладене, з урахуванням предмета перевірки, колегія суддів погоджується із висновками судів першої та апеляційної інстанцій про неможливість, в даному випадку, проведення контролюючим органом перевірки ТОВ «Прайм Опт-Сервіс» за відсутності первинних та інших документів.
При цьому, п.п.20.1.9 п.20.1 ст.20 ПК України передбачено право контролюючого органу вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.
Вказані функції контролюючий орган може реалізувати саме під час проведення перевірки.
При цьому, документальна перевірка включає в себе комплексне дослідження контролюючим органом питання правильності декларування показників податкової звітності, яке стало предметом перевірки, шляхом, зокрема, вивчення первинних документів, регістрів, фінансової, статистичної та іншої звітності, встановлення наявності залишків товарно-матеріальних цінностей та ін.
Таким чином, враховуючи відсутність у позивача на момент проведення перевірки документів, які стали підставою для визначення від'ємного значення з ПДВ, про що було повідомлено контролюючий орган, та неможливість у зв'язку з цим проведення документальної перевірки, колегія суддів Верховного Суду вважає, що дослідження контролюючим органом питання наявності чи відсутності залишків товарно-матеріальних цінностей було передчасним. Вказане питання, як обґрунтовано зазначено судами першої та апеляційної інстанцій, мало бути з'ясовано під час проведення документальної перевірки у комплексі із дослідженням первинних документів, які стали підставою для формування показників податкової звітності, оскільки саме по собі встановлення наявності чи відсутності таких залишків не може лягти в основу висновку контролюючого органу про правильність чи неправильність декларування платником податку від'ємного значення ПДВ.
Разом з цим судом першої інстанції встановлено, що відповідно до наказу від 03.01.2020 року №03/01-20П Товариством самостійно проведено інвентаризацію залишків ТМЦ, про що було повідомлено податковий орган листом від 05.02.2020 року №045/02/20.
Крім того, в ході розгляду справи в суді першої інстанції, було встановлено, що Товариством відновлено втрачені первинні документи та у підтвердження господарської діяльності надано до суду контракт, митні декларації, договори поставки, платіжні доручення, видаткові накладні, податкові накладні, договір оренди, картки складського обліку товарно-матеріальних цінностей.
З дослідження вказаних документів судом першої інстанції встановлено, що ввезення ТОВ «Прайм Опт-Сервіс» товару на митну територію України відбулось у листопаді 2019 року, що підтверджується відповідними митними деклараціями. Скориставшись своїм правом у відповідності до ст.200 ПК України підприємство подало заяву на відшкодування сплаченого ПДВ у попередньому та звітному податкових періодах.
Встановлено, що причиною виникнення від'ємного значення, різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту (із зазначенням частки загальної суми податкового кредиту звітного (податкового) періоду, у якому виникло від'ємне значення ПДВ) - протягом листопада 2019 року є імпорт товарів.
Аналіз положень Митного кодексу України, зокрема, ч.1 ст.248 МК України та ПК України (п.201.12 ст.201 ПК України), свідчить про те, що право на податковий кредит при імпорті товарів виникає за наявності митної декларації, оформленої відповідно до законодавства, та сплати податкових зобов'язань з ПДВ за такою митною декларацією. Саме митна декларація підтверджує як суму податку, так і факт її сплати. А тому вказана у митній декларації сума податку може бути включена до податкового кредиту.
З наданих документів судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Прайм Опт-Сервіс» при здійснені імпорту товарів було виконано всі необхідні митні формальності з питань державної митної справи та сплачено податкові зобов'язання з ПДВ за оформленими, відповідно до вимог законодавства, митними деклараціями, а тому підприємство має законне право на віднесення сум податку до податкового кредиту.
Крім цього, ТОВ «Прайм Опт-Сервіс», на підставі укладених договорів поставки, було придбано товар у контрагентів на території України - у ТОВ «ЛОГІСТІК ТРЕЛ», ТОВ «МПО РІТЕЙЛ», ТОВ «СКАЙ ЕКС», ТОВ «ЛІМО СОФТ», ТОВ «ТЕХ ФІКС». На підтвердження виконання умов договорів та на підставі видаткових накладних протягом листопада 2019 року Позивачем отримано товар, що стало підставою для видання податкових накладних, суми по яких віднесені до складу від'ємного значення у декларації з ПДВ за листопад 2019 року, що підтверджується первинною документацією.
В свою чергу, відповідачем не надано жодних доказів, які б свідчили про узгодженість дій ТОВ «Прайм Опт-Сервіс» з контрагентами з метою незаконного отримання податкової вигоди або його обізнаності з такими діями контрагента.
З урахуванням встановлених судами першої та апеляційної інстанції обставин, колегія суддів Верховного Суду погоджується, що висновки ГУ ДПС в Одеській області про порушення Товариством пп.14.1.18 п.14.1 ст.14, п.44.1, 44.6 ст.44, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.189.1 ст.189, абзацу г) п.198.5 ст.198, п.200.1, абзацу б) та абзацу в) п.200.4 ст.200, п.201.14 ст.201 ПК України, що призвело до заниження податкових зобов'язань з ПДВ, що призвело до завищення від'ємного значення (р.19 декларації з ПДВ) з ПДВ за листопад 2019 року у розмірі 23 198 243 грн, що відповідно призвело до завищення суми бюджетного відшкодування заявленого на рахунок платника у банку (відображеного у рядку 20.2.1 декларації з ПДВ за листопад 2019 року) у розмірі 23 198 243 грн та завищення суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.21 декларації з ПДВ) за листопад 2019 року у сумі 411 567 грн, є необґрунтованими та такими, що не підтверджені належними та допустимими доказами, оскільки здійснені контролюючим органом без аналізу первинних документів фінансово-господарської діяльності підприємства, у зв'язку з чим податкові повідомлення-рішення від 24.02.2020 року №0000270402 та №0000260402 є протиправними та підлягають скасуванню.
З урахуванням встановлених судами першої та апеляційної інстанцій обставин, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку, що в межах даної справи оцінка доказів судами першої та апеляційної інстанцій, на підставі яких суди встановили обставини у справі, відповідає правилам оцінки доказів, зокрема правилам оцінки судом належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, достатності і взаємного зв'язку доказів у їх сукупності, вмотивованого відхилення або врахування кожного доказу.
Встановлення або визнання доведеними обставин, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішення питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, додаткова перевірка доказів, відповідно до частини другої статті 341 КАС України, знаходиться поза межами касаційного перегляду справи.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин, колегія суддів вважає, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.
Доводи, які містяться у касаційній скарзі, правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій та обставин справи не спростовують.
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03 липня 2020 року та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 23 вересня 2020 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач О.В.Білоус
Судді Н.Є.Блажівська
І.Л.Желтобрюх