Рішення від 20.09.2021 по справі 826/6266/16

ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД міста КИЄВА 01051, м. Київ, вул. Болбочана Петра 8, корпус 1

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 вересня 2021 року м. Київ № 826/6266/16

Окружний адміністративний суд міста Києва у складі: судді Бояринцевої М.А. при секретарі судового засідання Кравченку Я.В.,

за участі представників сторін:

від позивача - Мех Н.В., від відповідача - Дащенко О.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу:

за позовомТовариства з обмеженою відповідальністю "БНК-Україна"

до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

провизнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, стягнення грошових коштів,

ВСТАНОВИВ:

До Окружного адміністративного суду міста Києва звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю «БНК-Україна» (далі - позивач та/або ТОВ «БНК-Україна») з позовом до Центрального Міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач та/або контролюючий орган) та, з урахуванням прийнятої судом заяви про збільшення позовних вимог, просить суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників податків №0000064101 від 26.01.2016;

- стягнути з Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби кошти в сумі 14 290 754, 31 грн., що були сплачені Товариством з обмеженою відповідальністю «БНК-Україна» за пеню з податку на додану вартість та з податку на прибуток за податковою вимогою Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 15.06.2017 №164/17;

- стягнути з відповідача витрати по сплаті судового збору та витрати на професійну правову допомогу, понесені позивачем.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 13.02.2017, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 23.05.2017, у задоволенні позовних вимог відмовлено повністю.

Постановою Верховного Суду від 02.06.2021 касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «БНК-Україна» задоволено частково. Постанову Окружного адміністративного суду від 13.02.2017 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23.05.2017 скасовано, справу № 826/6266/16 направлено на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.

Верховний Суд виходив з того, що судами не надано належної оцінки доводам та поясненням позивача щодо реальності господарських операцій та відносно того, що згідно з приписами ПК України у контролюючих органів та їх посадових осіб відсутні повноваження, права чи обов'язки вносити виправлення, доповнення чи будь-які інші зміни до актів перевірок. Крім того, Верховний Суд послався на відсутність оцінки судами висновку експерта та належної оцінки вироку суду.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 16.06.2021 прийнято справу №826/6266/16 до провадження суддею Бояринцевою М.А.

Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач вказує, що відомості, які містяться в акті перевірки є суперечливими, оскільки ним виконані всі вимоги, передбачені податковим законодавством, а господарські операції з контрагентами були реальними, а отже, на думку ТОВ «БНК-Україна» спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

Представник контролюючого органу стверджував про правомірність прийнятих ним рішень та просив відмовити в задоволенні позовних вимог. При цьому, у запереченнях на позовну заяву від 18.05.2016 (т. 8, а.с. 183-187) наводив аналогічні доводи наявності порушення ТОВ «БНК-Україна» податкового законодавства, що й в акті від 06.01.2016 №2/28-10-41-20/36949031.

Разом з цим, під час нового розгляду адміністративної справи ТОВ «БНК-Україна» надано письмові пояснення від 11.08.2021, з урахуванням висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 02.06.2021, у яких наполягає на протиправності прийнятих відповідачем рішень.

Зокрема, позивач стверджує про реальність здійснення ним господарських операцій із його контрагентами, наполягає на тому, що ним самостійно зменшено податковий кредит по взаємовідносинах з ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» та внаслідок не можливості отримати від нього частини товару (нафтопродуктів) здійснено так званий умовний продаж такого товару, нараховано податкові зобов'язання та сплачено їх самостійно в порядок та строки встановлені Податковим кодексом України. Разом з цим, позивач стверджує, що до перевірки та, в подальшому, разом із запереченням на акт перевірки були надані всі належні та первинні документи по його взаємовідносинах із контрагентами, які, в свою чергу, дефектними контролюючим органом не визнавались.

Водночас, мотивуючи позовні вимоги в частині їх збільшення ТОВ «БНК-Україна» вказує, що на виконання податкової вимоги від 15.06.2017 №164-17 ним сплачено пеню з податку на прибуток та пеню з податку на додану вартість на загальну суму 14 290 754,31 грн. Як зазначає позивач, ним сплачена більша сума, ніж заявлена у податковій вимозі, так як підприємство здійснило оплату узгодивши суму з податковим органом, щоб в послідуючому не нараховувалась додаткова пеня. Вказана пеня була нарахована на підставі податкових повідомлень-рішень, які є предметом оскарження в межах даної справи, однак при її нарахуванні, на думку позивача, контролюючим органом не було враховано обставини оскарження рішення в касаційному порядку.

Представником відповідача подано відзив на позовну заяву, у якому останній стверджує про правомірність прийнятих ним рішень та просить суд відмовити в задоволенні позовних вимог. Суд звертає увагу, що відповідачем у відзиві на позовну заяву вказуються аналогічні обставини і доводи, які були покладені в основу акту перевірки від 06.01.2016 №2/28-10-41-20/36949031, заперечення на позовну заяву від 18.05.2016 (т. 8, а.с. 183-187). Щодо збільшених позовних вимог відповідачем відзиву на позовну заяву не подано.

Натомість представником ТОВ «БНК-Україна» подано відповідь на відзив, де він зазначає про безпідставність посилання відповідача на висновок судово-економічної експертизи, наявність суперечливих даних, які наведені контролюючим органом в акті перевірки, підписання первинних документів від імені контрагента ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» не тією особою щодо якої постановлено вирок, надання всіх належних та первинних документів під час здійснення відповідачем перевірки, у тому числі, супровідними листами та наполягає на відсутності порушення ним норм Податкового кодексу України, що свідчить про протиправність прийнятих ним рішень, з огляду на що, на його переконання, останні підлягають скасуванню.

Розглянувши подані документи і матеріали, заслухавши пояснення представників сторін, всебічно і повно з'ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд приходить до наступних висновків.

На підставі підпунктів 20.1.4, 20.1.8 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, підпункту 2 пункту 1 статті 13 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», наказу від 07.09.2015 №77 проведена документальна позапланова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «БНК-Україна» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2012 по 31.12.2013, за наслідком якої складено акт перевірки від 06.01.2016 №2/28-10-41-20/36949031 (далі - акт перевірки) (т. 1, а.с. 52-153).

Згідно висновків акту перевірки зафіксовано наступні порушення:

- підпункту14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту 135.4.14 пункту 135.4 статті 135, пункту 137.1 статті 137, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпункту 140.1.6 пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 12 385 931 грн., у т.ч. за 4 квартал 2012 року в сумі 5 940 438 грн., за 2013 рік в сумі 6 445 493 грн.;

Тут і надалі висновки акту перевірки (т. 1, а.с. 153).

Не погоджуючись із висновками акту перевірки позивачем подано заперечення на акт перевірки (т. 1, а.с. 159-184), за наслідком розгляду яких листом від 21.01.2016 №1575/10/28-10-41-1-15 (т. 1, а.с. 185-203) відповідач повідомив позивача про те, що з урахуванням уточнень та доповнень висновки акту перевірки викладено в наступній редакції:

«Перевіркою встановлено порушення ТОВ «БНК-Україна»:

- підпункту14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту 135.4.14 пункту 135.4 статті 135, пункту 137.1 статті 137, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпункту 140.1.6 пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді що перевірявся, на загальну суму 14 730 136 грн., у тому числі за 4 квартал 2012 року в сумі 6 266 515 грн., за 2013 рік в сумі 8 463 621 грн.;

- підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пункту 46.1 статті 46, пункту 54.1 статті 54, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.4, 201.6 статті 201, розділу V Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 38 327 502 грн., у т.ч. за грудень 2012 року в сумі 5 029 909 грн.. травень 2013 року в сумі 8627 518 грн., червень 2013 року в сумі 23 432 161 грн., липень 2013 року в сумі 733 741 грн., листопад 2013 року в сумі 504 173 грн. та зменшено суму зарахування від'ємного значення різниці поточного звітного (податкового) періоду до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду р.20.2 Декларації з ПДВ за грудень 2013 року на суму 202 493 грн.».

Також, у наведеному листі вказано про те, що Міжрегіональним головним управлінням ДФС - Центральним офісом з ОВП при визначенні податкових зобов'язань за актом перевірки №2/28-10-41-20/36949031 від 06.01.2016 буде врахований факт встановлених порушень, викладених в акті ДПІ у Голосіївському районі ГУ Міндоходів у м. Києві від 26.09.2014 №453/1-22-07-36949031, за яким було прийнято податкове повідомлення-рішення від 13.10.2014 №0010142207 (на загальну суму 6 250 000 грн., в т.ч. за основним платежем - 5 000 000 грн., за штрафними санкціями - 1 250 000 грн.).

В іншій частині акт від 06.01.2016 №2/28-10-41-20 залишено без змін.

Надалі, на підставі акту перевірки, з урахуванням листа від 21.01.2016 №1575/10/28-10-41-1-15 відповідачем прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

- податкове повідомлення-рішення №0000064101 від 26.01.2016, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на суму 18 412 670 грн., в тому числі 14 730 136 грн. за основним платежем та 3 682 534 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (далі - оскаржуване та/або спірне рішення №1);

- податкове повідомлення-рішення №0000044101 від 26.01.2016, яким ТОВ «БНК-Україна» збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 41 621 991 грн., в тому числі 33 297 593 грн. за основним платежем та 8 324 398 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (далі - оскаржуване та/або спірне рішення №2);

- податкове повідомлення-рішення №0000054101 від 26.01.2016, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 202 493 грн. (далі - оскаржуване та/або спірне рішення №3).

Тут і надалі разом спірні та/або оскаржувані рішення.

Не погоджуючись зі спірними рішенням ТОВ «БАНК-Україна» подано скаргу, за наслідком якої рішенням Головного управління ДФС у м. Києві від 06.04.2016 №7516/6/99-99-10-01-04-25 скаргу залишено без задоволення, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення без змін.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, з урахуванням висновків викладених у постанові Верховного Суду від 02.06.2021 суд враховує наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).

Згідно із підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

За приписами норм пунктів 44.1, 44.3 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

Відповідно до абзацу 2 пункту 44.1 статті 44 ПК України платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Між тим, засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні врегульовані Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року № 996-ХІV (далі - Закон № 996-ХІV).

Частиною 2 статті 3 Закону № 996-ХІV встановлено, що бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Згідно із статтею 1 Закону № 996-ХІV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Разом з цим, пунктом 1.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88 (далі - Положення) визначено, що Положення встановлює порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами, їх об'єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності (надалі - підприємства), установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету (надалі - установи).

Відповідно до пункту 2.1 Положення первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.

Згідно із пунктом 2.2 Положення первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі - первинні документи).

Пунктом 2.4 Положення регламентовано, що первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

В свою чергу, статтею 9 Закону № 996-ХІV встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

З наведених правових норм випливає, що податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість має бути фактично здійснений і підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України у цьому розділі об'єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України встановлено, що витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку; витрати банківських установ, до яких відносяться: а) процентні витрати за кредитно-депозитними операціями, в тому числі за кореспондентськими рахунками та коштами до запитання, цінними паперами власного обігу; б) комісійні витрати, в тому числі за кредитно-депозитними операціями, розрахунково-касове обслуговування, інкасацію та перевезення цінностей, операціями з цінними паперами, операціями на валютному ринку, операціями з довірчого управління; в) від'ємний результат (збиток) від операцій з купівлі/продажу іноземної валюти та банківських металів; г) від'ємне значення курсових різниць від переоцінки активів та зобов'язань у зв'язку зі зміною офіційного курсу національної валюти до іноземної валюти відповідно до підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 цього Кодексу; ґ) суми страхових резервів, сформованих у порядку, передбаченому статтею 159 цього Кодексу; д) суми коштів (зборів), внесені до Фонду гарантування вкладів фізичних осіб; е) витрати з придбання права вимоги на виконання зобов'язань у грошовій формі за поставлені товари чи надані послуги (факторинг); є) витрати, пов'язані з реалізацією заставленого майна; ж) інші витрати, прямо пов'язані зі здійсненням банківських операцій та наданням банківських послуг; з) інші витрати, передбачені цим розділом.

Згідно із пунктом 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов'язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.

Платник податку для визначення об'єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат - витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

У разі втрати, знищення або зіпсуття зазначених документів платник податку має право письмово заявити про це органу державної податкової служби та здійснити заходи, необхідні для поновлення таких документів. Письмова заява має бути надіслана до/або разом із поданням розрахунку податкових зобов'язань за звітний податковий період. Платник податків зобов'язаний відновити втрачені, знищені або зіпсовані документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження такої заяви до органу державної податкової служби, митного органу.

Якщо платник податку поновить зазначені документи в наступних податкових періодах, підтверджені витрати включаються до витрат за податковий період, на який припадає таке поновлення.

Пунктом 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об'єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів (супутніх послуг) на митну територію України в митному режимі імпорту або реімпорту (далі - імпорт); г) вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту (далі - експорт); ґ) з метою оподаткування цим податком до експорту також прирівнюється постачання товарів (супутніх послуг), які перебувають у вільному обігу на території України, до митного режиму магазину безмитної торгівлі, митного складу або спеціальної митної зони, створених згідно з положеннями глав 35-37 Митного кодексу України; д) з метою оподаткування цим податком до імпорту також прирівнюється постачання товарів (супутніх послуг) з-під митного режиму магазину безмитної торгівлі, митного складу або спеціальної митної зони, створених згідно з положеннями глав 35-37 Митного кодексу України, для їх подальшого вільного обігу на території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

За вимогами пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

В свою чергу, пунктом 198.3 статті 138 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно із пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати виписки податкової накладної.

Відповідно до пункту 201.4 статті 201 ПК України податкова накладна виписується у двох примірниках у день виникнення податкових зобов'язань продавця. Оригінал податкової накладної видається покупцю, копія залишається у продавця товарів/послуг.

Статтею 201 ПК України регламентовано, що податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов'язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.

Форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом державної податкової служби, а саме Наказом Державної податкової адміністрації від 21.12.2010 року №969 «Про затвердження форми Податкової накладної та Порядку її заповнення», Наказом Міністерства фінансів України від 01.11.2011 року №1379 «Про затвердження Порядку заповнення податкової накладної», що були чинними на момент виписки спірних податкових накладних.

Зі змісту наведених норм права можна дійти висновку про те, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат і податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Тобто, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування об'єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.

Дані висновки суду не суперечать правовій позиції Верховного Суду, що була сформована ним у тексті постанов від 19.03.2019 у справі №826/9534/17, від 26.02.2019 у справі №826/1536/18, від 11.12.2018 у справі №804/6942/16 за наслідками проведення правового аналізу норм ПК України та Закону №996-ХIV. Зокрема, Верховний Суд відзначив те, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування об'єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. У первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Надаючи оцінку наявності чи відсутності порушень, які покладені в основу прийнятих спірних рішень суд враховує наступне.

Між ТОВ «БНК-Україна» (Покупець), з однієї сторони, та ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» (Продавець), з іншої сторони, укладено Договір №0702/1-ГСМИ поставки нафтопродуктів від 07.02.2013 (далі - Договір №0702/1-ГСМИ) (т. 2, а.с. 128-130), у відповідності до якого продавець зобов'язується передати у власність покупця, а покупець зобов'язується прийняти та оплатити нафтопродукти і газ вуглеводний скраплений, надалі - товар, за цінами і в кількості відповідно до додаткових угод до цього договору, які є його невід'ємними частинами і укладаються сторонами на підставі письмових заявок покупця. У додаткових угодах вказується найменування та кількість товару, опціон, термін поставки, ціна і вартість кожної узгодженої до поставки партії товару, станція призначення, відвантажувальні реквізити.

До договору №0702/1-ГСМИ сторонами складено та підписано додаткову угоду №1 від 22.02.2013, додаткову угоду №2 від 28.02.2013№0702/1-ГСМ, акт №1 прийому-передачі нафтопродуктів по додатковій угоді від 22.02.2013, акт №25 прийому-передачі нафтопродуктів по додатковій угоді від 28.02.2013 (т. 2, а.с. 131-134).

Тут і надалі додаткові угоди до договору №0702/1-ГСМИ та акти приймання-передачі.

У відповідності до пункту 3.1 договору №0702/1-ГСМИ товари постачаються покупцеві на умовах визначених у додаткових угодах, які є невід'ємними частинами цього договору.

Постачання партії товару вважається узгодженою, а заявка покупця вважається прийнятою продавцем до виконання з дати підписання сторонами додаткової угоди до цього договору. Обсяг заявки, прийнятий до виконання, визначається найменуванням товару і його кількістю, зазначеними у додатковій угоді до цього договору (п. 3.2 договору №0702/1-ГСМИ).

У відповідності до пунктів 1.1 - 1.3 та пунктів 3.1 - 3.2 Договору №0702/1-ГСМИ, Продавець зобов'язується передати у власність Покупця, а Покупець зобов'язується прийняти та оплатити нафтопродукти і газ вуглеводневий скраплений, надалі - «Товар», за цінами і в кількості відповідно до додаткових угод до цього Договору, які є його невід'ємними частинами і укладаються Сторонами на підставі письмових заявок Покупця. У додаткових угодах вказується найменування та кількість Товару, опціон, термін поставки, ціна і вартість кожної узгодженої до поставки партії Товару, станція призначення, відвантажувальні реквізити. Одиниця виміру: метрична тонна. Якість Товару, що постачається, згідно з паспортом якості заводу-виготовлювача. Товар поставляється Покупцеві на умовах визначених, у Додаткових угодах, які є невід'ємними частинами Договору. Постачання партії Товару вважається узгодженою, а заявка Покупця вважається прийнятою Продавцем до виконання, з дати підписання Сторонами додаткової угоди до цього Договору. Обсяг заявки, прийнятий до виконання, визначається найменуванням Товару і його кількістю, зазначеними у додатковій угоді до Договору. Товар вважається поставленим Продавцем і прийнятим Покупцем (якщо інше не обумовлено в Додатковій угоді): а) за кількістю - відповідно до ваги, зазначеної у відвантажувальних залізничних накладних; б) за якістю - згідно з якістю, зазначеною у паспорті якості.

Згідно із пунктами 3.9-3.10 договору №0702/1-ГСМИ постачання товару може здійснюватися: на умовах - склад продавця та/або склад покупця.

Відповідно до додаткових угод до договору №0702/1-ГСМИ розрахунки за товар здійснюються покупцем шляхом 100% попередньої оплати із перерахуванням грошових коштів на поточний рахунок продавця протягом 2 (двох) банківських днів з моменту виставлення продавцем рахунку-фактури.

Згідно із актами прийому-передачі ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» передало товар позивачу, а позивач прийняв такий товар на умовах EXW-нафтобаза «Лелековка», м. Кіровоград, вул. Мурманська, б. 11.

Як свідчить зміст акту перевірки (т. 1, а.с. 106) контролюючий орган, серед іншого вказує, що в актах приймання-передачі місце підписання зазначено «м. Світловодськ», в той час, як передача товару здійснювалась на умовах поставки EXW-нафтобаза «Лелековка», м. Кіровоград, вул. Мурманська, б. 11. (при цьому в додаткових угодах зазначено «Станція призначення FCA ст. Світловодськ, FCA ст. Лелековка, EXW - резервуар н/б Лелековка).

Суд вважає вказані доводи контролюючого органу безпідставними мотивуючи це наступним.

По-перше, у додаткових угодах до договору №0702/1-ГСМИ визначено 3 різні станції призначення товару (бензину), у тому числі, EXW-нафтобаза «Лелековка», куди і було постановлено товар.

По-друге, EXW англ. Works, або Франко завод (…назва місця) - термін інкотермс 2000 та 2010, означає, що продавець вважається таким, що виконав свої зобов'язання з постачання, коли він надасть товар у розпорядження покупця на своєму підприємстві чи в іншому названому місці (наприклад: на заводі, фабриці, складі тощо). Продавець не відповідає за навантаження товару на транспортний засіб, а також за митне очищення товару для експорту.

Тобто, з урахуванням умов поставки товару - EXW, місцем передачі товару - є назва місця - EXW-нафтобаза «Лелековка», м. Кіровоград, вул. Мурманська, б. 11, що не суперечить безпосередньо умовам поставки.

У відповідності до частини 2 статті 9 Закону №996-ХIV первинні та зведенні облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні, серед іншого, мати обов'язковий реквізит такий як дату та місце складання.

Аналіз наведених положень Закону №996-ХIV дає суду підстави дійти до висновку, що Закон №996-ХIV не ототожнює місце складання документа із місцем поставки товару.

На думку суду, зазначення позивачем у первинних документах (актах) місця поставки за умовами EXW, яке є відмінним від місця складання первинного документа не свідчить про порушення Закону №996-ХIV. Більше того, контролюючий орган заперечуючи проти задоволення адміністративного позову не навів жодного обгрунтування, яке б спростовувало вищевикладене судом, у тому числі, доводи ТОВ «БНК-Україна» в цій частині.

Також не можуть бути враховані посилання відповідача на 108 аркуші акту перевірки (т. 1, а.с. 106), як підстави для висновку про порушення позивачем податкового законодавства те, що додаткові угоди до договору №0702/1-ГСМИ та акти підписані одними і тими же особами, в один день в різних місцях мотивуючи це наступним.

Так, жодним нормативно-правовим актом не передбачено обмеження права суб'єктів підприємницької діяльності підписувати документи шляхом обміну примірниками засобами факсимільного зв'язку чи електронними листами з подальшим обміном оригіналами такого договору.

В акті перевірки відсутні будь-які посилання щодо дефектності оригіналів наведених вище документів, у тому числі, відсутні посилання на їх не відповідність наявним копіям в матеріалах справи.

За таких обставин, суд вважає, що дані твердження відповідача не можуть бути належними та достатніми доказами на підтвердження наявності обставин порушення позивачем норм податкового законодавства.

Посилання контролюючого органу на Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджену спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України від 02.09.2008 за №805/15496 (далі - Інструкція) не може бути підставою для відмови у позові з огляду на наступне.

Відповідно до пункту 14.1 Інструкції під час приймання, зберігання та відпуску нафти і нафтопродуктів керівник підприємства та головний бухгалтер здійснюють контроль за дотриманням матеріально відповідальними особами вимог цієї Інструкції та забезпечують: своєчасне оформлення документів руху нафти та нафтопродуктів; збереження їх кількості і якості; відображення їх руху за бухгалтерським обліком; своєчасне вжиття заходів щодо попередження псування, втрат, нестач та розкрадання нафти та нафтопродуктів, а також створення необхідних умов для їх зберігання.

Згідно із пунктом 14.2 Інструкції для чіткої регламентації роботи відповідальних осіб, контролю за своєчасним виконанням ними своїх посадових обов'язків та інших технологічних і організаційних операцій, а також для своєчасного оформлення первинних документів та передання їх до бухгалтерської служби підприємства головний бухгалтер розробляє графіки документообігу. У графіках зазначається, у який термін, ким оформлюються і підписуються первинні документи, у якому порядку вони здаються до бухгалтерської служби. Графіки затверджуються керівником підприємства та є обов'язковими для виконання всіма відповідальними особами.

Згідно із пунктом 14.3 Інструкції облік нафти і нафтопродуктів у фізичних величинах (за об'ємом, масою) ведеться безпосередньо матеріально відповідальними особами, а бухгалтерська служба підприємства здійснює їх кількісно-грошовий облік.

Аналіз наведеного дає суду підстави дійти до висновку, що контроль за дотриманням матеріально відповідальними особами вимог Інструкції керівником та головним бухгалтером здійснюються шляхом вчинення певних дій (видання наказів підготовку графіків тощо), а не обов'язковою участю зазначених осіб при прийнятті нафтопродуктів матеріально відповідальними особами.

Суд наголошує, що акт перевірки не містить в собі жодних посилань на порушення позивачем Інструкції, з урахуванням чого доводи контролюючого органу в цій частині також відхиляються судом.

Разом з цим, як слідує з матеріалів справи повноваження Волчкевича В.М. на представництво інтересів ТОВ «БНК- УКРАЇНА», в тому числі підписання договорів, додаткових угод, додатків, специфікацій, протоколів, тощо (в період, охоплений перевіркою), наявність яких не заперечувалась контролюючим органом, підтверджується довіреністю №25/12юр від 12.07.2012 та №36/13-Д від 21.01.2013, копія якої є в матеріалах справи (т. 29, а.с. 32).

Окрім цього, судом встановлено, що ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» відповідно до вимог податкового законодавства та на виконання умов договору №0702/1-ГСМИ виписано для ТОВ «БНК-УКРАЇНА» податкові накладні, що включені до складу податкового №485 від 22.02.2013, №1307 від 28.02.2013 (т. 2, а.с. 135-136).

Факт оплати поставлених нафтопродуктів підтверджено висновками акту перевірки (ар. 108-109 акту перевірки (т. 1, а.с. 106-107) та платіжними дорученнями №5618 від 26.02.2013, №5639 від 28.02.2013, №5641 від 28.02.2013, №613 від 28.03.2013, №621 від 28.03.2013, №705 від 09.04.2013, №726 від 11.04.2013, №1394 від 27.06.2013, №348 від 04.04.2013 (т. 29, а.с. 22-30). Також, представником позивача разом із письмовими поясненнями від 11.08.2021 надано до суду банківські виписки на підтвердження оплати за поставлений товар.

Загальна сума взаємовідносин між ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» та ТОВ «БНК-УКРАЇНА» по зазначеному договору склала 196 500 000,00 грн., у т.ч. ПДВ 32 750 000,00 грн.

Слід звернути увагу на ту обставину, що у висновках акту перевірки не містяться висновки про встановлення розбіжностей між податковими зобов'язаннями продавця ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» та податковим кредитом покупця ТОВ «БНК-УКРАЇНА». Наведене дає підстави вважати, що ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» в повному обсязі задекларовано податкові зобов'язання по взаємовідносинам з ТОВ «БНК- УКРАЇНА». Доказів зворотного матеріали справи не містять.

Між тим, як свідчать матеріали справи нафтопродукти придбані за договором №0702/1-ГСМИ були передані на зберігання відповідно до договору відповідального зберігання №22/02-01 від 22.02.2013, укладеного ТОВ «БНК-УКРАЇНА» з ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» (т. 2, а.с. 137-142).

На сторінках 109-112 акту перевірки (т. 1, а.с. 107-108) контролюючим органом надано опис отриманих до перевірки договору відповідального зберігання нафтопродуктів №22/02-1 від 22.02.2013 та актів приймання-передачі нафтопродуктів на відповідальне зберігання на нафтобазу «Лелековка», що підтверджує фактичне отримання ТОВ «БНК-УКРАЇНА» послуг відповідального зберігання нафтопродуктів. Вказані акти приймання-передачі долучено до матеріалів справи (т. 2, а.с. 143-144) (далі - договір №22/02-1).

Тобто, наведені документи підтверджують обставини знаходження товару на зберіганні на нафтобазі Лелековка в м. Кіровограді. Між тим, як повідомило ТОВ «БНК-УКРАЇНА» первинні документи, а саме акти на отримання послуг по зберіганню, не були надані контрагентом, у зв'язку з чим і не були віднесені ним ні до валових витрат, ні до складу податкового кредиту. Доказів зворотного відповідачем не надано.

Посилання контролюючого органу на відсутність підтверджуючих документів щодо отримання послуг зберігання палива на нафтобазі «Лелековка» є безпідставними, з огляду на наявність в матеріалах вищевказаних документів.

В той же час, в пунктах 1.1-1.3, пункті 2.1, пункті 2.7 договору №22/02-1 встановлено, наступне: «Клиент передает, а Хранитель обязуется за вознаграждение принять нефтепродукты на хранение, хранить и возвратить их Клиенту либо лицу, указанному Клиентом, в том же количестве, той же марки, вида и качества, соответствующего нормативним документам на продукцию, в течение срока действия Договора. Хранение нефтепродуктов по настоящему Договору осуществляется Хранителем на предприятии нефтепродуктообеспечения (далее - Предприятие), расположенного по адресу: г. Кировоград ул. Мурманская 11 (Кировоградская нефтебаза), и г. Знаменка ул. Октябрьская 2 (Знаменская нефтебаза). Ассортимент, количество и стоимость нефтепродуктов определяются Приложениями к настоящему Договору, которые подписываются уполномоченными представителями Сторон, и являются неотъемлемой частью настоящего Договора. Нефтепродукты, передаваемые на хранение, не переходят в собственность Хранителя и возвращаются Клиенту либо лицу, указанному Клиентом, по первому требованию Клиента. Поставка Клиентом нефтепродуктов на хранение осуществляется на основании Приложений к настоящему Договору на условиях EXW - железнодорожная эстакада слива Предприятия, указанного в соответствующем Приложении к настоящему Договору, в соответствии с «ИНКОТЕРМС» (Международные правила толкования коммерческих терминов) в редакции 2010 года (далее - Инкотермс). Для определения фактического качества поступивших на хранение нефтепродуктов Хранитель отбирает пробы из железнодорожных цистерн и составляет объединенные пробы соответствии с требованиями ДСТУ 4488, по которым проводятся приемо-сдаточные испытания по показателям, которые предусмотрены Инструкцией-271, в объеме, указанном в приложении Свидетельству об аттестации измерительной лаборатории ЗЛО «РУР ГРУП С.А.» № 2615 22.09.10г.».

Проаналізувавши зміст наведених умов договору суд звертає увагу на те, що останні починають діяти при настанні зазначених в них обставинах, а саме в разі поставки ТОВ «БНК-УКРАЇНА» нафтопродуктів на зберігання на умовах ЕХW - залізнична естакада зливу (пункт 2.1 договору №22/02-1), тобто якби ТОВ «БНК-УКРАЇНА» придбало нафтопродукти, які передавались на зберігання, за межами нафтобази «Лелековка».

В межах спірних правовідносин нафтопродукти були передані на зберігання на умовах ЕХW (нафтобаза: м. Кіровоград, вул. Мурманська, 11), тобто вже в резервуарі вказаної нафтобази, там де і були придбані, що виключає необхідність наявності документів на виконання умов пунктів 2.1-2.7 договору №22/02-1, оскільки товар (нафтопродукти) вже були наявні в резервуарі.

Між тим, суд враховує, що документи, які підтверджують якість поставленого товару є вилученими у позивача 30.09.2014 на підставі ухвали слідчого судді, що підтверджується висновками акту перевірки (т. 1, а.с. 55), протоколом тимчасового доступу до речей і документів від 30.09.2014 та додатком до нього - описом речей і документів, які були вилучені на підставі ухвали слідчого судді від 30.09.2014 (т. 29, а.с. 17-19).

Крім того, якість поставленого товару підтверджена паспортом якості №4056 від 22.12.2012 та Паспортом якості №121 від 21.01.2013, які долучено до матеріалів справи (т. 29, а.с. 20-21).

В той же час, судом встановлено, що частина переданого на відповідальне зберігання товару була повернута Зберігачем ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» до ТОВ «БНК-УКРАЇНА», що підтверджено: актом №1 прийому-передачі нафтопродуктів від 28.11.2013 відповідно договору №22/02-01 від 22.02.2013, актом №2 прийому-передачі нафтопродуктів від 11.01.2014 відповідно договору №22/02-01 від 22.02.2013, актом №3 прийому-передачі нафтопродуктів від 12.01.2014 року відповідно договору №22/02-01 від 22.02.2013 (т. 29, а.с. 33-35).

Зазначений товар відвантажувався не з нафтобази «Лелековка», а зі станцій відправлення Одеса-Застава 1 та Миронівка, що підтверджується залізничними накладними. Переписка щодо причин відвантаження нафтопродуктів з вказаних станцій, а саме копії листів ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» на адресу ТОВ «БНК-Україна» (т. 2, а.с. 211, 223, 227-229) наявні в матеріалах справи. Копії заявок адресу ТОВ «БНК- Україна» на відвантаження ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» знаходяться в матеріалах справи (т. 2, а.с. 235-236, 239-242). Також, копія листа ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» як пояснення причин відвантаження нафтопродуктів з вказаних станцій додано позивачем до пояснень від 11.08.2021.

Отже, загальна кількість повернутих із зберігання нафтопродуктів склала 1 923,213 тон загальною собівартістю 21 032 821,5 грн. (без ПДВ).

Зазначені нафтопродукти реалізовано ПП «ОККО-БІЗНЕС» у 2013-2014 роках у загальній кількості 1 923,213 тон., що висновками акту перевірки не спростовано (943,041 тон. у листопаді 2013 року та 980,172 тон. у січні 2014 року) згідно видаткових накладних №3556 від 28.11.2013, №3557 від 28.11.2013, №3558 від 28.11.2013, №89 від 11.01.2014, №88 від 12.01.2014, №90 від 12.01.2014, №91 від 12.01.2014, №92 від 12.01.2014, №317 від 12.01.2014, №318 від 12.01.2014 (т. 2, а.с. 145-154).

Вищезазначені операції відображено у складі доходів, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податкових декларацій з податку на прибуток підприємств (а саме до рядку 02 доходи від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів/робіт, послуг)), в т.ч. у сумі 10 377 380,33 грн. за 2013 рік.

Одночасно до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування декларації з податку на прибуток підприємств за 2013 рік (а саме до рядку 05.1 собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)) віднесено собівартість реалізованих товарів у сумі 10 373 451,00 грн., що підтверджується відповідними регістрами бухгалтерського обліку та первинними документами, у тому числі карткою рахунку 90 за жовтень 2012 - грудень 2013.

Таким чином, собівартість придбаних нафтопродуктів, що була віднесена до складу витрат, не перевищує суму, яку було віднесено до складу доходів декларації з податку на прибуток підприємств за 2013 рік, об'єкт оподаткування не було занижено.

Окрім цього, судом встановлено, що ТОВ «БНК-УКРАЇНА», у зв'язку з реалізацією нафтопродуктів ПП «ОККО-БІЗНЕС» виписано та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних та відображено у складі податкових зобов'язань декларацій з податку на додану вартість за відповідні періоди податкові накладні на суму ПДВ 4 175 127,23 грн.

Вказані операції були задекларовані у складі податкових зобов'язань звітних декларацій з ПДВ за листопад 2013 року (прийнята та зареєстрована контролюючим органом від 20.12.2013 року №9082632900) та січень 2014 року (прийнята та зареєстрована контролюючим органом від 21.02.2014 року №9009223086), в рядках 1 «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів», розшифровані в Додатку 5 до податкової декларації з ПДВ у Розділі І «Податкові зобов'язання», за ІПН покупця та в Реєстрах виданих та отриманих податкових накладних, а саме:

- рядок №4 Додатку 5 до податкової декларації з ПДВ за листопад 2013 року у сумі обсягу постачання (без ПДВ) у розмірі 176 272 342,83 грн. та сумі ПДВ у розмірі 35 254 468,57 грн. (в тому числі по податковим накладним №307-309). Підтвердженням віднесення вказаних податкових накладних до складу податкових зобов'язань є Реєстр виданих та отриманих податкових накладних за листопад 2013 року (прийнятий та зареєстрований контролюючим органом від 20.12.2013 року № 9082632548), де в рядках №307-309 Розділу І «Податкові зобов'язання» відображено перераховані податкові накладні на загальну суму ПДВ 2 075 476,08 грн., та Єдиний реєстр податкових накладних;

- рядок №5 Додатку 5 до податкової декларації з ПДВ за січень 2014 року у сумі обсягу постачання (без ПДВ) у розмірі 191 051 364,01 грн. та сумі ПДВ у розмірі 38 210 272,80 грн. (в тому числі по податковим накладним №187 та №212,217). Підтвердженням віднесення вказаних податкових накладних до складу податкових зобов'язань є Реєстр виданих та отриманих податкових накладних за січень 2014 року (прийнятий та зареєстрований контролюючим органом від 20.02.2014 року №9008875539), де в рядках №187 та №212-217 Розділу І «Податкові зобов'язання» відображено перераховані податкові накладні на загальну суму ПДВ 2 099 651,15 грн., та Єдиний реєстр податкових накладних.

З урахуванням наведеного суд приходить до висновку, що задекларовані податкові зобов'язання по взаємовідносинах з ПП «ОККО-БІЗНЕС» прямо пропорційно вплинули на формування результатів декларування ПДВ за листопад 2013 року та січень 2014 року, збільшивши суму податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного (податкового) періоду з урахуванням залишку від'ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду та сплачується до загального/спеціального фонду державного бюджету (рядок 25.1 декларації) на 2 075 476,08 грн. та 2 099 651,15 грн. відповідно.

З врахуванням задекларованих податкових зобов'язань по взаємовідносинах з ПП «ОККО-БІЗНЕС», ТОВ «БНК-УКРАЇНА» було задекларовано до сплати 14 535 729 грн. ПДВ за листопад 2013 року та 117 338 366 грн. за квітень 2014 року, які було сплачено за рахунок наявної переплати з попередніх звітних періодів.

Вищезгадані податкові накладні, звітні декларації з ПДВ з додатками 5 до них, витяги з реєстрів податкових накладних за листопад 2013 року та січень 2014 року та квитанції №2 додані позивачем до письмових пояснень від 11.08.2021.

Між тим, як вбачається з матеріалів справи та не заперечується сторонами, ТОВ «БНК-Україна» було подано до контролюючого органу уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 30.07.2014 року №9043759223 (звітний період за який виправляються помилки - 4.2014 року).

Згідно додатку №1 до даного уточнюючого розрахунку відображено коригування в сторону зменшення податкового кредиту з ПДВ за квітень 2014 року по контрагенту ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» (по податковим накладним №485 від 22.02.2013 та №1307 від 28.02.2013) на загальну суму 13108376 грн. (підстава для коригування бухгалтерська довідка).

Одночасно з цим, в додатку №5 до даного уточнюючого розрахунку в розділі «Інші» відображено коригування податкових зобов'язань в сторону зменшення на загальну суму 13108374 грн. За результатами даного уточнюючого розрахунку збільшено податкових зобов'язань ТОВ «БНК-Україна» за квітень 2014 року на 2 грн.

Відповідач звертає увагу, що ТОВ «БНК-Україна» до заперечення на акт перевірки було надано копії бухгалтерських довідок від 16.04.2014 року та 30.07.2014 року, в яких зазначено, що 16.04.2014 року на валютний рахунок ТОВ «БНК-Україна» поступили грошові кошти від компанії «GEREVIT TRADE LIMITED» в розмірі 5000000 євро з формулюванням платежу «оплата по Контракту №LP-04022 від 04.04.14р.», що по курсу НБУ на день зарахування складає 78650255,00 гривень. У зв'язку з відсутністю первинних документів, які є підставою для відображення даної оплати від компанії «GEREVIT TRADE LIMITED» з'ясувалось, що грошові кошти в сумі 5000000 євро були помилково зараховані як передоплата за товар.

Згідно контракту про уступку прав вимоги б/н від 14.04.2014 року 5000000 євро були перераховані як повернення грошових коштів від ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» по договору поставки товару нафтопродуктів №0702/1-ГСМИ від 07.02.2013, у зв'язку з відсутністю можливості фактичної поставки оплаченого товару.

Відповідно в квітні 2014 року були помилково завищено податкові зобов'язання підприємства на суму 13108375,83 грн.

Згідно із пунктом 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Аналіз наведеної норм ПК України дає суду підстави дійти до висновку, що у випадку якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, у тому числі, неможливість виконання умов договору, повернення попередньої оплати товарів/послуг суми визначених податкових зобов'язань та податкового кредиту як постачальника, так і отримувача підлягають коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Звідси слідує, що ТОВ «БНК-Україна» замість реєстрації податкової накладної та декларування збільшення податкових зобов'язань по фінансово-господарських взаємовідносинах з «GEREVIT TRADE LIMITED» мало відобразити зменшення податкового кредиту по фінансово-господарських взаємовідносинах з ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» на підставі складених останнім розрахунків коригування до відповідних податкових накладних, які були складені ТОВ «ГАЗУКРАІНА- 2020» та включені ТОВ «БНК-УКРАЇНА» до податкового кредиту у звітній декларації з ПДВ за лютий 2013 року.

Разом з цим, позивач повідомив, що у зв'язку із тим, що ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» знаходився на тимчасово окупованій території Автономної Республіки Крим отримати розрахунки коригування до відповідних податкових накладних від даного контрагента для сторнування податкового кредиту не було можливим.

Суд звертає увагу, що обставини окупації території Автономної Республіки Крим є загальновідомими та не потребують доказування в межах даної адміністративної справи.

Як вже було вказано судом вище, позивачем подано 30.07.2014 уточнюючий розрахунок (прийнятий та зареєстрований контролюючим органом від 30.07.2014 року №9043759223), яким зменшено податковий кредит по взаємовідносинам з ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» на суму 13 108 376 грн. ПДВ на підставі складених бухгалтерських довідок. Вказану операцію відображено в рядку 16.1 декларації «Коригування податкового кредиту згідно зі статтею 192 Кодексу обсягів придбання та податкового кредиту, який було включено у рядок 10.1» та розшифровано у рядках №1 та №2 Розділу II «Коригування податкового кредиту» Додатку 1 до уточнюючого розрахунку до податкової декларації з ПДВ за квітень 2014 року.

За правилами пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Судом встановлено, що уточнюючим розрахунком одночасно було зменшено помилково нараховані податкові зобов'язання по взаємовідносинах з компанією «GEREVIT TRADE LIMITED», сума податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного (податкового) періоду з урахуванням залишку від'ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду та сплачується до загального/спеціального фонду державного бюджету (рядок 25.1 уточнюючого розрахунку) майже не зазнала змін. Як пояснено позивачем збільшення рядку 25.1 уточнюючого розрахунку на 2 грн. пов'язане з невірним округленням гривневого еквіваленту отриманих 5 000 000 євро при визначенні помилково нарахованих податкових зобов'язань. Вказану операцію відображено в рядку 1 уточнюючого розрахунку до декларації «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів» та розшифровано у рядку Інші Розділу І «Податкові зобов'язання» Додатку 5 до уточнюючого розрахунку до податкової декларації з ПДВ за квітень 2014 року.

Позивач наполягає, що ним самостійно зменшено (знято) податковий кредит по взаємовідносинах з ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» на суму 13 108 375,83 грн, що є еквівалентом 5980,208 тон нафтопродуктів, які рахувалися на відповідальному зберіганні у ТОВ «ГАЗУКРАІНА-2020».

Натомість, позиція контролюючого органу зводиться до того, що вищезазначеним уточнюючим розрахунком (яким уточнювався квітень 2014 року) не відкореговано суму податкового кредиту, яку ТОВ «БНК- Україна» було сформовано та включено до складу податкового кредиту до додатку №5 до податкової декларації з ПДВ за лютий 2013 року по відносинам з ТОВ «ГАЗУКРАЇНА- 2020».

Разом з цим, жодних аргументів та обгрунтування наведеним доводам відповідач ані у відзиві на позовну заяву, ані під час судових засідань не наводив.

В той же час, досліджуючи матеріали справи судом встановлено, що позивач подав декларацію з податок на прибуток за квітень 2014 року, де в рядку 1 - Д1 колонка А (обсяги постачання без податку на додану вартість) вказано суму 1354170789, колонка Б (сума податку на додану вартість) - 270834158 (тут і надалі - декларація) (т. 2, а.с. 155-156).

У додатку Д5 (т. 2, а.с. 160-161) розділ I «Податкові зобов'язання - платник податку-покупець (індивідуальний податковий номер) у графі «Інші» в колонці 4 «Обсяг постачання (без податку на додану вартість) вказано - 65541869,16, в колонці 5 «сума податку на додану вартість» зазначено - 13108373,89.

Наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 №966, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.10.2014 за №1267/26044 затверджено Форми і Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість (далі - Порядок №966).

Згідно із пунктами 1-2 розділу I Порядку №966 подання податкової декларації з податку на додану вартість (далі - декларація) передбачено пунктом 46.1 статті 46 розділу II "Адміністрування податків, зборів, платежів" та статтею 203 розділу V "Податок на додану вартість" Податкового кодексу України (далі - Кодекс).

Подання уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок (далі - уточнюючий розрахунок) (у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 розділу II Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених статтею 50 розділу II Кодексу)) передбачено пунктом 50.1 статті 50 розділу II Кодексу.

Відповідно до пункту 8 розділу I Порядку №966 до податкової звітності з податку на додану вартість (далі - податкова звітність) належать: податкова декларація з податку на додану вартість з додатками; уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок з додатками; розрахунок податкових зобов'язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України.

За правилами пункту 10 розділу III Порядку №966 додатками до декларації є:

1) розрахунок коригування сум податку на додану вартість (Д1) (додаток 1);

2) розрахунок суми залишку від'ємного значення попередніх податкових періодів до 01 лютого 2015 року (Д2) (додаток 2);

3) розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3) (додаток 3);

4) заява про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника податку, що перевищує суму, яка підлягає перерахуванню до бюджету (Д4) (додаток 4);

5) розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5) (додаток 5);

6) довідка (Д6) (додаток 6) подається платниками, які заповнюють рядки 3, та/або 4, та/або 5 декларації, та підприємствами (організаціями) інвалідів;

7) розрахунок (перерахунок) частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях (Д7) (додаток 7);

8) заява про відмову постачальника надати податкову накладну (порушення ним порядку заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних) (Д8) (додаток 8);

9) розрахунок питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг у вартості всіх товарів/послуг (ДС9) (додаток 9).

Між тим, в уточнюючому розрахунку податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок поданої у липні 2014 року (уточнюючий показник квітень 2014 року) (т. 1, а.с. 186-191) у рядку 1 Д5 колонка А уточнено показник - 1354170789 шляхом зменшення податкових зобов'язань на суму 65541869. В свою чергу, сума 65541869 відповідає сумі, яка вказана у додатку Д5 до податкової декларації за квітень 2014 графа «Інші» (роз шифровка податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів) - обсяг постачання (без податку на додану вартість). Колонка А (уточнюючого показника) уточнюючого розрахунку за квітень 2014 року відповідає даним колонці А податкової декларації за квітень 2014 року.

У колонці Б уточено показник (сума податку на додану вартість) 270834158 шляхом зменшення на суму 13108374, яка, в свою чергу, відповідає відомостям додатку Д5 до податкової декларації за квітень 2014 графа «Інші» (сума податку на додану вартість) та є фактично округленою на 11 копійок.

Також уточнюючим розрахунком за квітень 2014 року скореговано рядки 16, 16.1 (колонки А, Б) податкової декларації за квітень 2014 року. При цьому, як вже було вказано вище у показнику (сума податку на додану вартість) позивачем вказано 13108376, що є на 2 гривні більше, аніж вказано у податковій декларації за квітень 2014 року, що, в свою чергу, обумовлено з невірним округленням гривневого еквіваленту отриманих 5 000 000 євро при визначенні помилково нарахованих податкових зобов'язань та мало своїм наслідком відображення в рядку 25.1 «сплачується до загального/спеціального фонду державного бюджету суми у розмірі 142750063 - на 2 гривні більше, аніж було відображено раніше).

Окрім цього, позивачем надано додаток Д1 до уточнюючого розрахунку, де в розділі II «Коригування податкового кредиту» зменшено суму податкового кредиту по взаємовідносинах з ТОВ «ГАЗУКРАІНА-2020» на суму 13108376; надано додаток Д5 до уточнюючого розрахунку, де зкореговано податкові зобов'язання по платнику податку-покупцям - «Інші» на суми, які відображенні з позитивним значенням у додатку Д до податкової декларації за квітень 2014 року у графі «Інші» (т. 2, а.с. 193-193).

З аналізу наведених документів випливає, що позивачем фактично самостійно зменшено податковий кредит по взаємовідносинах з ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» на суму 13 108 375,83 грн, що є еквівалентом 5980,208 тон нафтопродуктів, які рахувалися на відповідальному зберіганні у ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020».

Суд наголошує, що ані заперечення на акт перевірки, ані відзив на позовну заяву не містять в собі жодного правового обгрунтування не врахування контролюючим органом наведених обставин та не врахування ним зменшення ТОВ «БНК-Україна» податкового кредиту по взаємовідносинах з ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020».

Водночас, як свідчать матеріали справи станом на 31.03.2015 року на зберіганні у ТОВ «ГАЗУКРАЇНА- 2020» рахувалось 7096,579 тон нафтопродуктів (а саме бензину автомобільного А-95-Евро-5, вид І).

В зв'язку із наявністю залишків нафтопродуктів, які рахувались на відповідальному зберіганні у ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020», з метою реалізації даного ресурсу, ТОВ «БНК-УКРАЇНА» зверталось з листами до ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» щодо надання інформації про наявність на нафтобазах на зберіганні бензину автомобільного А-95-Евро-5, вид І, що належить ТОВ «БНК-УКРАЇНА» та відпуск останньому даних нафтопродуктів, які знаходяться на зберіганні за адресою: «Лелековка», м. Кіровоград, вул. Мурманська, 11.

У відповідь на листи ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» на адресу ТОВ «БНК- УКРАЇНА» двічі надіслано паспорти якості, які не відповідають якості бензину автомобільного, що був переданий на зберігання відповідно до підписаного Договору відповідального зберігання №22/02-01 від 22.02.2013 та актам прийому-передачі нафтопродуктів на відповідальне зберігання.

Як зазначає позивач, в порушення підпункту 4.1.14 договору №22/02-01 від 22.02.2013 ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» не надано допуску представників ТОВ «БНК-УКРАЇНА» на нафтобази для проведення перевірки наявності переданих на зберігання нафтопродуктів ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020». Позивачем повідомлено, що він звертався до Генеральної прокурати України та Міністерства внутрішніх справ України щодо порушення кримінальної справи за фактами привласнення майна або заволодіння ним та накладенням арешту на майно, що знаходиться на нафтобазі ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» з метою збереження власності ТОВ «БНК-УКРАЇНА». 21.07.2014 року було отримано відповідь від Голосіївського РУ ГУМВС України в м. Києві, що у заяві відсутнє повідомлення про злочин, а наявні суто господарсько-правові взаємовідносини, які відносяться до компетенції господарського суду.

Позивач зазначає, що з огляду на наявність залишків нафтопродуктів, які рахувались на відповідальному зберіганні у ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» та не були повернуті ТОВ «БНК-УКРАЇНА» було відображено в обліку на підставі бухгалтерської довідки від 31.03.2015 року №61 нестачу відповідного товару на нафтобазі Лелеківка, нараховано «умовний» продаж та складено та зареєстровано податкову накладну від 31.03.2015 року №421 у сумі обсягу постачання (без ПДВ) у розмірі 77 175 296,62 грн. та сумі ПДВ у розмірі 15 435 059,33 грн., яка додана до письмових пояснень від 11.08.2021.

Між тим, з табличної частини податкової накладної вбачається, що вона складена на саме той товар і саме в тій кількості, який не був повернений з відповідального зберігання ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» та по якому зафіксовано недостачу. Ціна постачання (колонка 7), за якою були визначені податкові зобов'язання, відповідає ціні придбання вказаного товару у ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020».

Відповідно до вимог пунктів 9, 12 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 року №957, у верхній лівій частині податкової накладної від 31.03.2015 року №421 зазначено тип причини 13 «Використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності», а у рядку «Індивідуальний податковий номер покупця» відображено умовний ІПН « 400000000000», а в інших рядках, відведених для заповнення даних покупця, ТОВ «БНК-УКРАЇНА» вказано власні дані.

Зазначену операцію задекларовано у Декларації з ПДВ за березень 2015 року у складі податкових зобов'язань в рядку 1 Декларації «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою та ставкою 7%, крім ввезення товарів на митну територію України: операції, що оподатковуються за основною ставкою» та розшифровано у рядку Інші Розділу І «Податкові зобов'язання» Додатку 5 до Декларації з ПДВ за відповідний період.

У рядку Інші Розділу І «Податкові зобов'язання» Додатку 5 до Декларації з ПДВ за березень 2015 року обсяг постачання та сума ПДВ є більшою, ніж у податковій накладній від 31.03.2015 року №421. Це пов'язано з тим, що, окрім вказаної податкової накладної, в рядку Інші відображено й інші складені та зареєстровані податкові накладні, а саме: податкова накладна №211 від 18.03.2015, податкова накладна №312 від 26.03.2015, податкова накладна №401 від 30.03.2015, податкова накладна №421 від 31.03.2015.

Всі данні, зазначені в рядку 1 Декларації «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою та ставкою 7%, крім ввезення товарів на митну територію України: операції, що оподатковуються за основною ставкою», в тому числі по рядку Інші підтверджуються витягом з Єдиного реєстру податкових накладних зі списком зареєстрованих податкових накладних за березень 2015 року, який наданий позивачем разом із поясненнями від 11.08.2021.

Згідно із пунктом г) пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, відповідні податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов'язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов'язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.

Аналіз наведеного дає суду підстави дійти до висновку, що задекларовані податкові зобов'язання відповідно до умов підпункту г) пункту 198.5 статті 198 ПК України прямо пропорційно вплинули на формування результатів декларування ПДВ за березень 2015 року, збільшивши суму податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного (податкового) періоду з урахуванням залишку від'ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду та сплачується до загального/спеціального фонду державного бюджету (рядок 25.1 декларації) на 15 435 059,33 грн.

З врахуванням вищезазначених задекларованих податкових зобов'язань, ТОВ «БНК-УКРАЇНА» було задекларовано до сплати 24 251 159 грн. ПДВ за березень 2015 року та сплачено платіжним дорученням від 30.04.2015 року №152 (том 2, а.с. 252).

Приймаючи до уваги наведене суд погоджується із позивачем, що суми ПДВ, що були віднесені до податкового кредиту декларації з ПДВ за лютий 2013 року у розмірі 32 750 000,00 грн. товариством «БНК-УКРАЇНА»:

- зменшено на суму 13 108 375,83 грн. згідно уточнюючого розрахунку від 31.07.2014 року та, відповідно, дану суму сплачено в повному обсязі до державного бюджету України;

- при реалізації товару, придбаного у ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» товариством «БНК-УКРАЇНА» задекларовано податкові зобов'язання у розмірі 4 175 127,23 грн. та, відповідно, сплачено їх в повному обсязі до державного бюджету України;

- у зв'язку з позбавленням можливості отримати свій Товар, придбаний у ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020», товариством «БНК-УКРАЇНА» задекларовано умовний продаж в податкових зобов'язаннях декларації з податку на додану вартість за березень 2015 року на суму податку 15 435 059,33 грн. та, відповідно, сплачено їх в повному обсязі до державного бюджету України.

Таким чином, на думку суду, ТОВ «БНК-УКРАІНА» по даним операціям в повному обсязі задекларовано та сплачено податкові зобов'язання з податку на додану вартість до державного бюджету України.

Разом з цим, як свідчать матеріали справи заперечуючи фактичне здійснення господарських операцій з ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» контролюючий орган також посилається на вирок у справі №646/3810/15-к від 09.04.2015 в частині директора ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020».

Так, вироком Червонозаводського районного суду м. Харкова затверджено угоду про визнання винуватості, укладену 13.03.2015 року між сторонами у особистості процесуального керівника - старшого прокурора другого відділу управління процесуального керівництва у кримінальних провадженнях слідчих центрального апарату Генеральної прокуратури України Лупу А.К. та обвинуваченим ОСОБА_1 .

ОСОБА_1 , ІНФОРМАЦІЯ_1 , визнано винним у вчинені злочину, передбаченого частиною 2 статті 205 КК України, та призначено покарання у вигляді штрафу в розмірі 51 000 (п'ятдесят одної тисячі) гривень 00 копійок.

У постанові від 02.06.2021 Верховний Суд в межах даної справи зазначив, що дійсно, виходячи з положень частини 6 статті 78 КАС України, вирок суду підлягає врахуванню у сукупності із дослідженням усіх складових господарських операцій. Зокрема, з'ясуванню підлягають обставини, чи була особа, стосовно якої прийнято обвинувальний вирок, тією самою особою, яка підписувала документи від імені контрагента позивача, на підставі яких останній сформував витрати та податковий кредит, а також чи збігається період вчинення злочину з періодом, у який було підписано відповідні документи.

Суд звертає увагу на те, що контролюючим органом не спростовано факту повернення ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» з відповідального зберігання (договір від 22.02.2013 №22/02-1) позивачу придбаного останнім на підставі договору №0702/1-ГСМИ, товару за відповідними видатковими накладними у листопаді 2013 року та у січні 2014 року на загальну суму 21 032 821,50 грн. (без ПДВ).

Також, не ставиться під сумнів реальність господарських операцій, що мали місце у період з вересня по грудень 2013, що входив до предмета перевірки.

Між тим, суд акцентує увагу на тому, що на час здійснення господарських операцій повернення з відповідального зберігання товару, директором ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» та підписантом документів (в тому числі видаткових накладних) був ОСОБА_2 , що підтверджено Витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань станом на 28.11.2013.

Щодо ОСОБА_2 відсутні належні докази притягнення його до відповідальності за будь-які порушення у сфері господарювання, в тому числі здійснення фіктивного підприємництва.

Разом з цим, вирішуючи спір по суті, у тому числі, досліджуючи всі обставини справи суд акцентує увагу на тому, що контрагент позивача як станом на листопад 2013 року, так і станом на вересень 2021 був зареєстрований як юридична особа та станом на 18.12.2016 року не мав податкового боргу.

Відповідно до пункту 183.13 статті 183 ПК України для інформування платників ПДВ центральний орган державної податкової служби щодекади оприлюднює на своєму веб-сайті інформацію про осіб, позбавлених реєстрації як платників ПДВ за заявою платника податку, з ініціативи органів державної податкової служби чи за рішенням суду.

Як зазначено в пункті 38 Рішення Європейського суду з прав людини від 9 січня 2007 року у справі «Інтерсплав проти України», «коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування ПДВ, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань.

Суд акцентує увагу, що реальне виконання господарської операції з повернення ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» товару із відповідального зберігання згідно договору 22.02.2013 №22/02-1, її підтвердження належними первинними документами, що відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт і дозволяють встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції є додатковим підтвердженням фактичного здійснення господарської операції поставки товару по договору №0702/1-ГСМИ.

На думку суду, в межах спірних правовідносин, вирок від 09.04.2015 у справі №646/3810/15-к, провадження 1-кп/646/325/2015, яким ухвалено затвердити угоду про визнання винуватості, укладену 13.03.2015, виходячи із вимог статті 474 КПК України не може бути визнаний таким, що є обов'язковим для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, щодо якої ухвалений вирок або постанова суду, в питаннях, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою, в розумінні частини 4 статті 72 КАС України.

Суд враховує, що обставини зафіксовані у наведеному вироку фактично стосуються завданню збитків Нафтогаз, процесу створення підприємства - ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» як такого. Однак, контролюючим органом не було враховано, що хоча договори і були підписані від імені А.П. Кашкіна, подальша їх реалізація та виконання здійснювалась іншими особами, що не дає суду можливості дійти до однозначного висновку про нереальність господарських операцій, з урахуванням наявних в матеріалах справи первинних документів.

Крім цього, су при вирішенні спору по суті враховує позицію Верховного Суду, викладену постанові від 02.06.2021 в межах даної справи, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність право платника податків на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом. Одне тільки порушення постачальником товару (робіт, послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними.

Матеріали справи не містять в собі жодних належних та достатніх доказів, які б підтверджували обізнаність позивача щодо протиправної поведінки посадових осіб ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020», а відповідачем не доведено наявності факту злагодженості дій між останніми з метою отримання протиправних податкових вигод.

Будь-яких інших належних та допустимих доказів на спростування права ТОВ «БНК-УКРАЇНА» на віднесення до податкового кредиту сум податку на додану вартість та/або формування витрат по взаємовідносинах з ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» в зв'язку з придбанням позивачем товарів, призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності, підтвердженні обліковими, розрахунковими документами, в тому числі податковими накладними, виписаними постачальником - платником ПДВ, контролюючим органом не надано.

Крім того, виходячи із презумпції сумлінності платників податків та інших учасників правовідносин в економічній сфері, відповідно до змісту якої презумується, що дії платника податків, які мають своїм результатом одержання певної податкової вигоди економічно виправдані, а відомості, що містяться в його первинних бухгалтерських документах та податковій звітності є достовірними, якщо інше не доказано у встановленому законодавством порядку належними та допустимими доказами.

Таким чином, суд вважає, що відповідачем не доведено належними та достатніми доказами обставини безпідставності віднесення позивачем до податкового кредиту сум податку на додану вартість та/або формування витрат по взаємовідносинах з ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020».

Щодо податку на прибуток підприємств, суд вказує, що до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, декларації з податку на прибуток підприємств за 2013 рік, товариством «БНК-УКРАЇНА» віднесено собівартість реалізованих товарів у сумі 10 373 451,00 грн. одночасно з віднесенням до складу доходів доходи, отримані від реалізації зазначеного товару, у сумі 10 377 380,33 грн. (що перевищують собівартість на 3 929,33 грн.), тобто об'єкт оподаткування не було занижено.

Враховуючи наведене суд вважає хибними висновки відповідача про порушення позивачем вимог пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, що призвело до завищення податкового кредиту всього за лютий 2013 року у сумі 32750 000 грн. по взаємовідносинах з ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» (код ЄДРПОУ 37428778) та до завищення витрат з податку на прибуток за 2013 рік на загальну суму 10373451,00 грн.

Що ж стосується взаємовідносин позивача із ПП «ГАММА СИСТЕМА» та ТОВ «ГРАНД-СЕНС» слід вказати наступне.

Між позивачем (Замовник), з однієї сторони та ТОВ «ГАММА СИСТЕМА», з іншої сторони укладено Договір «О предоставлении информационных услуг» №18-10/11 від 18.10.2011 року (надалі - договір №18-10/11).

Крім того, між позивачем (Замовник), з однієї сторони та ТОВ «ГРАНД-СЕНС», з іншої сторони укладено Договір «О предоставлении информационных услуг» №05-01/13 від 01.01.2013 року (надалі - Договір №05-01/13).

Судом встановлено, що вищезазначені догори за змістом є ідентичними, що не потребує окремого дослідження.

В пунктах 1.1 - 3.3 договорів: №18-10/11, №05-01/13 передбачено наступне: «Заказчик поручает, а Исполнитель принимает на себя обязательства по предоставлению услуг созданной Исполнителем информационной системи, обеспечивающей информирование о текущей дислокации вагонов с использованием интернет-технологий в режиме непосредственного доступа и по электронной почте (в дальнейшем - Информационная система). Стоимость предоставленных Исполнителем услуг информационной системи определяется согласно Протокола согласования договорной цены (Дополнение № 1). По окончании текущего месяца составляется Акт выполненных работ (далее Акт) с указанием количества вагонов, по которым была получена информация, согласно которому Заказником перечисляется сумма на расчетный счет Исполнителя в срок 5 банковских дней со времени получения Акта. В случае предоставления новых расширенных информационных услуг или при смене затрат Исполнителя, что приводит к смене стоимости его информационных услуг, договорная цена может быть пересмотрена. Исполнитель является субъектом малого бизнеса и плательщиком налогов на общем основании. Исполнитель обязан предоставить "имя" и пароль для пользования информационной системой, а также обеспечить круглосуточный беспрепятственный доступ на интернет-сайт Исполнителя в течении срока действия настоящего Договора. Заказник обязан в он-лайн заявке указывать инвентарный номер вагона.».

В підтвердження виконання умов договору позивачем надано суду Протоколи погодження договірної ціни на надання послуг інформаційної системи, оборотна-сальдові відомості 631 за жовтень 2012 - грудень 2013, картка рахунку, копії містяться в матеріалах справи.

В той же час, як свідчать матеріали справи, фактичним видом діяльності ТОВ «БНК-УКРАЇНА» є оптова торгівля нафтопродуктами, що підтверджено за результатами перевірки (т. 1, а.с. 54). Основним постачальником нафтопродуктів є нерезидент ЗАО «Белорусская нефтяная компания». Товар перевозився залізничним транспортом у вагоно-цистернах до станції призначення покупця, де і відбувалося його приймання-передача.

Як пояснив позивач, для відслідковування переміщення вагонів з вантажем ТОВ «БНК-УКРАЇНА» до станції призначення покупця, тобто для здійснення операцій в межах господарської діяльності товариства, останньому необхідні були послуги по інформуванню щодо поточної дислокації вагонів.

Першоджерелом даних щодо дислокації вагонів та вантажів є єдина інформаційна мережа залізничних доріг СНГ та Балтії, доступ до інформації з якої на той час мав Головний інформаційно-обчислювальний центр Укрзалізниці. При цьому, на комерційній основі Укрзалізниця надає доступ до такої інформації за певну вартість. Вартість послуги по стеженню за одним вагоном залежить в тому числі від кількості вагонів, які були поставлені на відстеження протягом місяця (чим більша кількість вагонів, тим нижча ціна).

У зв'язку з зазначеним вище принципом формування вартості послуги, деякі компанії-посередники у наданні послуг по відстеженню за вагонами пропонують більш низькі тарифи, ніж Головний інформаційно-обчислювальний центр Укрзалізниці, оскільки отримують такі послуги за ще нижчими цінами за рахунок великої кількості вагонів протягом місяця, які ставлять на відслідковування їх клієнти. Саме у зв'язку із тим, що ПП «ГАММА СИСТЕМА» та ТОВ «ГРАНД-СЕНС» відносяться до таких компаній-посередників позивачем і було укладені із ними відповідні договори.

На підтвердження вищезазначеного, до матеріалів справи долучено Лист філії «Головний інформаційно-обчислювальний центр» ПАТ «Українська залізниця» від 13.09.2016 року №36/1216 із зазначенням інформації щодо ціни на інформаційні послуги по стеженню за одним вагоном за період, що перевірявся (т. 9, а.с. 88).

Аналіз зазначених у Листі договірних цін свідчить про наявність економічного ефекту від залучення ПП «ГАММА СИСТЕМА» та ТОВ «ГРАНД-СЕНС» з метою отримання аналогічних послуг для ТОВ «БНК-УКРАЇНА», оскільки загальна вартість отриманих послуг від вказаних підприємств є меншою на 37 867,00 грн., ніж вартість аналогічного виду та обсягу послуг, у випадку їх отримання від ПАТ «Українська залізниця» на підставі договорів про надання інформаційних послуг на залізничному транспорті у спірному періоді (порівняльна таблиця (т. 9, а.с. 71-72).

Відповідно до статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Господарська операція у відповідності до Закону № 996-ХІV - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Зі змісту договорів №18-10/11, №05-01/13 слідує, що документом, що підтверджує факт здійснення господарських операцій з надання інформаційних послуг у відповідному періоді є складений сторонами акт виконання робіт.

Суд звертає увагу, що в матеріалах справи наявні акти виконаних робіт (наданих послуг) та додатки до них за 2013 рік по взаємовідносинах з ТОВ «ГРАНД-СЕНС (т. 6, а.с. 1-229) , акти виконаних робіт (наданих послуг) та додатки до них за 4 квартал 2012 року по взаєморозрахунках з ПП «ГАММА СИСТЕМА» (т. 7, а.с. 1-79).

Разом з тим, на сторінці 138 акту перевірки (т. 1, а.с. 121) як на основну причину невизнання витрат та податкового кредиту по взаємовідносинам з ПП «ГАММА СИСТЕМА» та ТОВ «ГРАНД-СЕНС» є посилання на відсутність у вищезазначених первинних документах інформації щодо номерів вагонів та їх використання у господарській діяльності ТОВ «БНК- УКРАЇНА».

Проаналізувавши доводи відповідача в цій частині суд вважає, що останні не можуть бути покладені в основу висновку про порушення позивачем податкового законодавства мотивуючи це наступним.

Згідно із пунктам 2.2 договорів №18-10/11, №05-01/13 після закінчення поточного місяця складається Акт виконаних робіт, у якому зазначається кількість вагонів, по яких було отримано інформацію по дислокації. Детальна інформація по зазначених вагонах, а саме кількість вагонів, по яких проводилось відслідковування, їх номери та дати поставки зазначених вагонів на відслідковування в розрізі місцезнаходження в процесі відслідковування (Україна або СНГ, включаючи Україну), зазначається у додатках до зазначених вище актів.

Судом встановлено та не спростовано відповідачем, що позивачем під час здійснення перевірки супровідними листами були надані акти виконаних робіт (наданих послуг) разом з відповідними додатками до них, а також документи, якими підтверджується зв'язок отриманих послуг з господарською діяльністю ТОВ «БНК-УКРАЇНА», а саме:

- супровідним листом №1960 від 18.09.2015 (т. 2, а.с. 33) надано акти виконаних робіт (наданих послуг) та додатки до них по взаємовідносинах з ТОВ «ГРАНД-СЕНС»;

- супровідним листом №2873 від 29.12.2015 (т. 2, а.с. 36) надано акти виконаних робіт (наданих послуг) та додатки до них по взаєморозрахунках з ПП «ГАММА СИСТЕМА»;

- супровідним листом №1892 від 10.09.2015 (т. 2, а.с. 40) надано вантажно-митні декларації на імпортований товар, в яких зазначається в тому числі номер вагона, в якому перевозиться товар;

- супровідним листом №2882 від 29.12.2015 (т. 2, а.с. 79) надано транспортні товаросупровідні документи (транзит), а саме Звіти Ф4-А до рахунків-фактур ДП «Український Державний розрахунковий центр міжнародних перевезень», у яких так само зазначається номер вагона, у якому транзитом перевозився товар.

На вищезазначених супровідних листах є підпис перевіряючого, яким зафіксовано факт отримання таких документів до перевірки, тому твердження контролюючого органу про ненадання документів, які підтверджують зв'язок отриманих послуг з господарською діяльністю не відповідають фактичним обставинам справи.

Разом з цим, як повідомив позивач, в якості прикладу того, що перераховані в актах вагони мають відношення до господарської діяльності ТОВ «БНК-УКРАЇНА», до акту №3113 надання інформаційних послуг ПП «ГАММА СИСТЕМА» від 31.10.2012 та до акту №17 надання інформаційних послуг ТОВ «ГРАНД-СЕНС» від 30.09.2013 разом із запереченнями на акт перевірки були надані копії первинних документів, оригінали яких надавалися під час перевірки, а саме Звіти Ф4-А до рахунків-фактур ДП «Український Державний розрахунковий центр міжнародних перевезень» з переліком вантажів ТОВ «БНК-УКРАЇНА», які були перевезені транзитом по території України у відповідних періодах, та СМГС-накладних на перевезення вантажу, який був імпортований в України (т. 7, а.с. 70-163).

У зазначених переліках в тому числі є інформація щодо номера вагона, номерів прикордонних станцій входу та виходу вантажу, день відправлення вантажу, фактична вага, код вантажу та інше, що підтверджує взаємозв'язок отриманих інформаційних послуг з господарською діяльністю ТОВ «БНК-УКРАЇНА».

Крім того, вантажно-митні декларації, які були надані контролюючому органу під час перевірки, також містять необхідну інформацію, яка підтверджує зв'язок отриманих послуг з господарською діяльністю ТОВ «БНК-УКРАЇНА», а саме номер вагона, відправника, одержувача, найменування вантажу.

В той же час, як слідує зі змісту листа від 21.01.2016 №1575/10/28-10-41-1-15 (т. 1, а.с. 108-109) контролюючий орган посилається на відсутність в актах виконаних робіт (наданих послуг) з даними контрагентами ряду реквізитів, які мають бути згідно Правил перевезення небезпечних вантажів, затверджених наказом Міністерства транспорту та зв'язку України від 25.11.2008 №1430, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України від 26.02.2009 №180/16196 (далі - Правила №1430), - відсутні дані щодо повного змісту та обсягу проведеної господарської операції, а саме: акти не містять інформацію щодо відправника, одержувача, станція та залізниця призначення, найменування вантажу, станція та залізниця відправника, маса вантажу, вид небезпеки вантажу.

Разом з цим, відповідно до пункту 1.1 Правил №1430 їх вимоги є обов'язковими для суб'єктів господарювання, незалежно від форм власності та видів їх діяльності, які є учасниками перевезень небезпечних вантажів та будь-яких операцій, пов'язаних із перевезенням залізничним транспортом. Тобто, дотримання вимог таких правил є обов'язком суб'єктів, які здійснюють перевезення небезпечних вантажів та будь-яких операцій, пов'язаних із перевезенням залізничним транспортом.

Суд звертає увагу, що ТОВ «ГРАНД-СЕНС» та ПП «ГАММА СИСТЕМА» в межах спірних правовідносин не виступали як суб'єкти, що здійснюють перевезення небезпечних вантажів та будь-яких операцій, пов'язаних із перевезенням залізничним транспортом, а відтак, на думку суду Правила №1430 не можуть бути застосовані до спірних правовідносин.

Варто відмітити, що позивачем за укладеними договорами №18-10/11, №05-01/13 від його контрагентів, як виконавців, отримано послуги по створенню інформаційної системи, яка інформує про поточну дислокацію вагонів з використанням інтернет-технологій в режимі безпосереднього доступу та по електронній пошті.

Із наданої суду копії статуту ПП «ГАММА СИСТЕМА» (т. 9, а.с. 49-55) вбачається наявність серед предмету та цілей його діяльності, зокрема, робота з базами даних, створення баз даних: збирання даних з одного чи декількох носіїв інформації, зберігання баз даних: підготовка комп'ютерного запису певної інформації згідно обумовленого формату, організація доступу до баз даних: подання даних в обумовленому порядку чи послідовності за допомогою вибірки чи прямим доступом (автоматичне керування), чого контролюючим органом не спростовано.

Контролюючим органом належними та допустимими доказами не спростовано дані доводи позивача, так само як і не спростовано відсутності аналогічних видів діяльності у статутних документах ТОВ «ГРАНД-СЕНС» (т. 9, а.с. 43-45).

Також, суд враховує наявні в матеріалах справи податкові накладні по взаємовідносинах з ТОВ «ГРАНД-СЕНС» та ПП «ГАММА СИСТЕМА» (т. 29, а.с. 58-72).

Отже, беручи до уваги наведене суд вважає, що в матеріалах справи належними доказами підтверджено реальність здійснення господарських операцій з отримання інформаційних послуг, зв'язок між фактом придбання послуги і подальшою господарською діяльністю позивача. Контролюючим органом не спростовано наявність фізичних, технічних та технологічних можливостей для здійснення відповідних операцій контрагентами.

Сутність наданих послуг відповідає господарській діяльності товариства. В силу ж принципу свободи економічної діяльності платник вправі самостійно визначати наявність економічної вигоди від конкретної господарської операції; оцінка витрат з точки зору їх ефективності, раціональності не охоплюється сферою податкового контролю.

Водночас, при вирішенні спору по суті суд залишає поза увагою посилання відповідача на відсутність електронного ключа на відстеження вантажу та на он-лайн заявки як на причини невизнання витрат та податкового кредиту по взаємовідносинам з ПП «ГАММА СИСТЕМА» та ТОВ «ГРАНД-СЕНС», адже вказані доводи не були покладені в основу акту перевірки, не наведені ані у відповіді у запереченнях на акт перевірки, ані в рішенні, яке прийнято за результатами розгляду скарги на відповідні податкові повідомлення-рішення.

Суд наголошує, що абзацом 2 частини 2 статті 77 КАС України регламентовано, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень суб'єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

В той же час, суд з приводу наведеного вважає за доцільне додатково відмітити, що умовами договорів №18-10/11, №05-01/13 не передбачено умови надання виконавцем «електронного ключа», як і не визначено самого поняття «електронний ключ».

З урахуванням наведеного суд вважає не підтвердженими належними та достатніми доказами висновки відповідача про порушення позивачем вимог пункту 44.1 статті 44, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, що призвело до призвело до завищення валових витрат з податку на прибуток на загальну суму 417 594 грн.

Що ж стосується взаємовідносин з ТОВ «Золотий Екватор» суд зверне увагу на наступне.

Між ТОВ «ЗОЛОТИЙ ЕКВАТОР» (Зберігач) та ТОВ «БНК-УКРАЇНА» (Поклажодавець) укладено Договір зберігання №565 від 16.11.2011 (далі - Договір №565) (т. 4, а.с. 127-143), у відповідності до якого Зберігач зобов'язується зберігати нафтопродукти в асортименті (майно), передане йому Поклажодавцем, і повернути це майно в цілісності на умовах визначених договором. До виконання зобов'язань за даним договором Зберігач має право залучити третіх осіб, несучи при цьому повну відповідальність перед Поклажодавцем.

Відповідно до підпункту 1.2 Договору №565 майно вважається переданим на зберігання з моменту підписання сторонами Акту приймання-передачі майна. При цьому, право власності на майно до Зберігача не переходить.

Згідно підпункту 2.1 Договору №565, асортимент, кількість та вартість майна, що передається на зберігання на умовах даного договору, погоджується сторонами в актах приймання-передачі на кожну окрему товарну партію майна переданого на зберігання.

Адреси місць зберігання майна погоджується сторонами у Додатку № 1, що є невід'ємною частиною даного договору.

При цьому, з метою оперативного обміну інформацією, для забезпечення з боку Зберігача технічної можливості приймання майна на зберігання, у відповідності до умов пункту 3.3 Договору №565, при відвантаженні майна на зберігання (тобто, коли майно вже завантажене у транспортні засоби та готове до транспортування до місць зберігання), Поклажодавець протягом 24 годин після здійснення відвантаження направляє Зберігачу засобами факсимільного зв'язку наступну інформацію: дату передачі майна залізниці, номери залізничних вагонів-цистерн, кількість майна в цистернах; дату завантаження, державний номер автомобіля (паливовоза), кількість відвантаженого майна.

Тобто, Поклажодавець у довільній формі лише направляє відповідну інформацію засобами факсимільного зв'язку Зберігачу, щоб останній зміг підготуватися до прийому майна на зберігання. При цьому Поклажодавець не зобов'язаний направляти документи, що підтверджують таку інформацію, оскільки фактичне надходження майна на зберігання є підтвердженням такої інформації.

Передача вказаної інформації відповідно до умов пункту 3.3 Договору №565 не є господарською операцією у відповідності до Закону №996-ХIV, а отже і не має бути оформлена первинним документом та не підлягає зберіганню в порядку статті 44 ПК України, оскільки вона не пов'язана з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, або з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Разом з цим, судом встановлено, що копії сертифікатів відповідності наявні в матеріалах справи (т. 29, а.с. 104-113).

Між тим, відповідно до підпункту 5.1 Договору №565 сторони прийшли до взаємної згоди, що розмір плати за зберігання становить 60,00 грн., в т.ч. ПДВ - 20% за одну тонну переданого на зберігання майна.

Приймання майна здійснюється відповідно до вимог Інструкції «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпустку та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України» (затверджена наказом від 20.05.2008 № 281/171/578/155).

Підпункт 6.3 Договору №565 від 16.11.2011 визначає, що при поверненні Майна зі зберігання на умовах даного Договору, Зберігач зобов'язаний надати Поклажодавцю відомість кількості відвантаженого Майна, акти списання природних втрат за протоколами інвентаризаційної комісії та інші документи, що обґрунтовують фактичну кількість Майна.

Підпункт 6.5 Договору №565 регламентує, що майно вважається повернутим зі зберігання з моменту підписання сторонами Акту приймання-передачі майна.

На сторінці 155-156 акту перевірки контролюючим органом підтверджено надання до перевірки актів здачі-приймання робіт (наданих послуг) на загальну суму 13 399 696,58 грн. (в т.ч. 2 33 282,76 грн. ПДВ), копії яких наявні в матеріалах справи (т. 7, а.с.178). Додатками до вказаних актів, є зведені відомості щодо загальної кількості (у тонах) переданого на зберігання протягом відповідного періоду (календарного місяця) Майна, в розрізі окремого його виду (бензин А-95/дизельне паливо), дати передачі майна на зберігання; актів приймання нафтопродуктів 5НП/Актів приймання-передачі, залізничних накладних та з проведеним у відповідності до підпункту Договору №565 розрахунком вартості послуги зберігання за відповідний період. Зазначені Акти здачі-приймання робіт (наданих послуг) та додатки до актів здачі-приймання робіт (наданих послуг) надані до суду, а саме: акт №61258 від 18.09.2013 (т. 10, а.с. 1-181); акт №7259 від 08.02.2013 (т. 10, а.с. 185-2502, т. 11, а.с. 1-242); акт №44987 від 10.07.2013 (т. 13, а.с. 1-211); акт №78905 від 05.12.2013 (т. 14, а.с. 1-170);, акт №31863 від 07.07.2013 (т. 15, а.с. 1-249); акт №195 від 08.01.2013 (т. 16, а.с. 1-157); акт №14835 від 12.03.2013; акт №22374 від 10.04.2013 (т. 17, а.с. 72-206); акт №1489 від 06.08.2013 (т. 18, а.с. 1-250, т. 19, а.с. 1-271); акт№61255 від 18.09.2013 (т. 1, а.с. 36-250); акт№2374 від 10.04.2013 (т. 22, а.с. 1-139); акт №31863 від 07.06.2013 (т. 22, а.с. 140-250, т. 23 а.с. 1-138).

В свою чергу, відповідно до підпункту 5.2.6 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України №281/171/578/155 від 20.05.2008, результати комісійного приймання нафти або нафтопродуктів оформлюються актом приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою №5-НП, який складається одразу після приймання вантажу та затверджується керівництвом підприємства не пізніше наступного дня після його складання. Акт за формою №5-НП є підставою для оприбутковування нафти і нафтопродуктів у складському обліку та відображення на відповідних рахунках бухгалтерського обліку в підзвіт матеріально відповідальних осіб.

Згідно пункту 14.6 Інструкції №281/171/578/155 від 20.05.2008 кількість нафти і нафтопродуктів, що приймаються для зберігання під час надходження їх залізничним транспортом, визначається на підставі актів приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за Формою №5-НП.

Таким чином, до кожного акту здачі-прийняття робіт (надання послуг) додається погоджений сторонами договору комплект документів, який засвідчує кількісні характеристики наданих послуг по зберіганню нафтопродуктів, тобто містять інформацію про зміст та обсяг таких операції, зокрема:

- акти приймання-передачі майна до Договору №565 від 16.11.2011 (вказується марка нафтопродукту, одиниці виміру та кількість нафтопродукту) - надані суду першої інстанції клопотанням від 08.02.2017 (Акт №61258 від 18.09.2013 року-том 10 арк. 1-181; Акт №7259 від 08.02.2013 року - том 10 арк. 182-250, том 11 арк. 1-242; Акт №44987 від 10.07.2013 року-том 13 арк. 1-211; Акт №78905 від 05.12.2013 року-том 14 арк. 1-170;Акт№31863 від 07.07.2013 року- том 15 арк. 1-249; Акт №195 від 08.01.2013 року - том 16 арк. 1-157; Акт №14835 від 12.03.2013 року - том 17 арк. 1-71; Акт №22374 від 10.04.2013 року - том 17 арк. 72-206;Акт №1489 від 06.08.2013 року - том 18 арк. 1-250, том 19 арк. 1- 271; Акт №61255 від 18.09.2013 року - том 21 арк. 36-250; Акт №2374 від 10.04.2013 року-том 22 арк. 1-139; Акт№31863 від 07.06.2013 року - том 22 арк. 140-250, том 23 арк. 1-138);

- акти приймання нафтопродуктів за кількістю (форма № 5-НП) - (Акт №61258 від 18.09.2013 року-том 10 арк. 1-181; Акт №7259 від 08.02.2013 року - том 10 арк. 182-250, том 11 арк. 1-242; Акт №44987 від 10.07.2013 року-том 13 арк. 1-211; Акт №78905 від 05.12.2013 року-том 14 арк. 1-170; Акт№31863 від 07.07.2013 року- том 15 арк. 1-249; Акт №195 від 08.01.2013 року-том 16 арк. 1-157; Акт №14835 від 12.03.2013 року-том 17 арк. 1-71; Акт №22374 від 10.04.2013 року - том 17 арк. 72-206; Акт №1489 від 06.08.2013 року - том 18 арк. 1-250, том 19 арк. 1- 271; Акт №61255 від 18.09.2013 року - том 21 арк. 36-250;Акт №2374 від 10.04.2013 року - том 22 арк. 1-139; Акт №31863 від 07.06.2013 року - том 22 арк. 140-250, том 23 арк. 1-138).

Суд звертає увагу, що відповідно до пункту 5.1 Договору №565 акт наданих послуг надається у наступному місяці після передачі нафтопродуктів на зберігання, розраховуючи з показників кількості у тонах помножену на 60,00 грн. (у т.ч. ПДВ) - вартість зберігання однієї тони переданого на зберігання майна.

Факт оплати ТОВ «БНК-УКРАЇНА» послуг зі зберігання у загальній сумі 9 458 130,57 грн. підтверджено контролюючим органом за результатами перевірки (стор. 168-169 акта перевірки). Станом на кінець періоду, що перевірявся (31.12.2013), у позивача перед ТОВ «ЗОЛОТИЙ ЕКВАТОР» рахувалась кредиторська заборгованість у розмірі 3 941 566,02 грн., що також підтверджено актом перевірки (ст. 174 акта перевірки). Дану заборгованість ТОВ «БНК-УКРАЇНА» погашено 28.01.2014, що відображено в карточці рахунку 631 за січень 2014 року та підтверджено платіжним дорученням №32 від 28.01.2014 (т. 29, а.с. 36-37).

Варто зазначити, що факт наявності у позивача кредиторської заборгованості перед постачальником не є порушенням законодавства України, в тому числі податкового, оскільки відповідно III Розділу ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують факт отримання товарів (робіт, послуг), а не факт їх оплати.

Щодо формування податкового кредиту, то відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. Надання останніх контролюючому органу під час перевірки підтверджується супровідним листом.

В той же час, з матеріалів справи слідує, що за результатами перевірки не встановлено розбіжностей між податковими зобов'язаннями Зберігача ТОВ «ЗОЛОТИЙ ЕКВАТОР» та податковим кредитом Поклажодавця ТОВ «БНК-УКРАЇНА», з чого можна зробити висновок, що ТОВ «ЗОЛОТИЙ ЕКВАТОР» в повному обсязі задекларовано податкові зобов'язання по взаємовідносинам з ТОВ «БНК-УКРАЇНА».

Слід зазначити, що виходячи із змісту акту перевірки та заперечень наданих до суду, контролюючим органом не заперечується факт отримання позивачем від контрагентів переданого на зберігання товару, чи самого факту зберігання. Оспорюваним є правомірність визначення позивачем розміру валових витрат та, відповідно, податкового кредиту за 2013 рік, виходячи з порядку визначення плати за зберігання товару.

На 168 аркуші акту перевірки (т. 1, а.с. 136) контролюючий орган вказав, що перевіркою встановлено, що акти надання послуг по зберіганню майна складаються в момент передачі майна (нафтопродуктів) Зберігачу, тобто до отримання самої послуги по зберіганню.

В той же час, зі змісту актів наданих послуг слідує, що останні складаються та надаються у наступному місяці після передачі нафтопродуктів на зберігання, вартісний показник якого розраховується з показників кількість у тонах помножену на 60,00 грн. (у т.ч. ПДВ) - вартість зберігання однієї тони переданого на зберігання майна.

Варто відмітити, що лише вартість послуг зберігання прив'язана до кількості саме переданого майна на зберігання і вона не залежить від терміну зберігання (від одного дня і до повернення майна зі зберігання), оскільки Договором №565 вони не обумовлені.

Тобто, зберігаючи майно Поклажодавця навіть 1 день, Зберігач має право вимагати оплату відповідних послуг.

Разом з тим, факт придбання переданих на зберігання ТОВ «ЗОЛОТИЙ ЕКВАТОР» нафтопродуктів, підтверджується, зокрема вантажно-митними деклараціями, а якість зазначених нафтопродуктів - сертифікатами відповідності (т. 29, а.с. 78-103, а.с. 104-113).

Водночас, при вирішенні спору по суті суд не застосовує до спірних правовідносин Закон України «Про автомобільний транспорт», оскільки вказаний закон визначає засади організації та діяльності автомобільного транспорту, у той час коли, поставка товару здійснювалась залізничним транспортом, про що безпосередньо вказано в акті перевірки.

Щодо відсутності підпису чи печатки на наданих разом із запереченням на акт, копіях документів за формою 5-НП, про що зазначено у відповіді на заперечення, то слід зазначити наступне:

- по-перше, не у всіх копіях актів за формою 5-НП, перелік яких описаний у відповіді на заперечення, зафіксовано відсутність обов'язкових реквізиті. Разом з тим, жоден з них не був прийнятий контролюючим органом. Пояснення щодо наведеного відповідачем до суду не надано;

- по-друге, на оригіналах даних документів наявні всі необхідні реквізити. Як повідомив позивач під час розгляду справи, разом із запереченнями на акт перевірки ним було надано на ознайомлення оригінали вказаних документів, а контролюючим органом при цьому не було висловлено жодних зауважень як до копій документів, наданих товариством разом із запереченнями на акт, так і до оригіналів, наданих під час розгляду заперечення.

Також, судом встановлено, що між Позивачем (Покупцем), з однієї сторони та ЗАТ «Беларусская нефтяная компания» (Продавець), з іншої сторони укладено ряд Контрактів: №01-16/48 від 10.02.2011 р., №1-16/251 від 09.07.2013 р. (надалі - Контракти)

У відповідності до умов Контрактів, Продавець зобов'язується поставити Покупцю (Позивачу) нафтопродукти.

В п. 3.3, п. 6.1 Контракту передбачено наступне: «Пунктом сдачи-приемки Товара считается: DAP - железнодорожная станция пограничного перехода, определенного Сторонами в Дополнительном соглашении. Право собственности на Товар, все риски, включая кражу, порчу, конфискацию или случайную утрату Товара, переходят от Продавца к Покупателю с даты поставки Товара в соответствии с условиям Инкотермс -2000 (п. 6.1 Контракта №01-16/48) Инкотермс -2010 (п. 6.1 Контракту №1-16/251).».

Також, між Позивачем (Виконавець), з однієї сторони та ЗАТ «Беларусская нефтяная компания» (Замовник), з іншої сторони укладено Договір №01-17/48 від 01.02.2013 (надалі - Договір №01-17/48).

В п. 1, пп. 2.1.4 п. 2.1 Договору №01-17/48 зазначено наступне: «Заказник поручает, а Исполнитель осуществляет организацию железнодорожных перевозок и экспедирование грузов Заказника по территории Украины по маршруту, согласованному Сторонами, в период с 01 февраля 2013 по 28 февраля 2013 года. Исполнитель обязуется оказывать содействие в обеспечении сохранности количества и качества груза Заказчика.».

Крім того, Між Позивачем (Страхувальник), з однієї сторони та ПАТ «Страхова компанія «Гештальт», з іншої сторони укладено Генерльний договір добровільного страхування №1-БНК від 16.01.2012 р. (надалі - Договір №1-БНК).

У відповідності до п. 1.1 - п. 2.1, 5.3 Договору №1-БНК, Страхування здійснюється на підставі Закону України «Про страхування», «Правил добровільного страхування вантажів та багажу (вантажобагажу)» №09 від 20 грудня 2007 року (надалі «Правила»), та ліцензії серії АВ №584228 на право страхування вантажів та багажу (вантажобагажу). Вигодонабувач за цим Договором: ТОВ «БНК-Україна». Страхування вантажів, згідно цього Договору здійснюється на умовах: «З відповідальністю за всі ризики». На цих умовах за цим Договором відшкодовуються: а) збитки від пошкодження або повної загибелі всього або частини вантажу, що сталися з будь-якої причини, крім випадків, передбачених пунктом 2.2 цього Договору; б) всі необхідно та доцільно здійснені витрати по рятуванню і збереженню вантажу, а також по попередженню подальшого його пошкодження в розмірі до 10% від страхової суми до кожному окремому перевезенню. Однак, суми відшкодування по цих витратах не можуть, разом із сумами відшкодування за пошкоджений вантаж або вантаж який загинув, перевищувати встановлену Договором страхування страхову суму. Перевезення вантажів здійснюється по маршрутам: з м. Мозир, Білорусь до м. Коростень, Україна; з м. Мозир, Білорусь до м. Біла Церква, Україна; з м. Коростень та м. Біла Церква до будь якого пункту призначення на території України.

У відповідності до Інкотермс 2010 число термінів Інкотермс скорочено з 13 до 11, шляхом включення двох нових термінів, які можуть бути використані незалежно від узгодженого способу перевезення, а саме: DAT (Постачання на терміналі) і DAP (Постачання в місці призначення) замість термінів Інкотермс 2000(Постачання на кордоні), DES (Постачання із судна), DEQ (Постачання з причалу) та DDU (Постачання без оплати мита).

Згідно із зазначеними двома новими термінами, постачання здійснюється в узгодженому місці призначення: по терміну DAT (Постачання на терміналі) шляхом надання товару в розпорядження покупця нерозвантаженим з прибулого транспортного засобу (як це було раніше за терміном DEQ (Постачання з причалу); по терміну DAP (Постачання в місці призначення) також шляхом надання товару в розпорядження покупця, але готовим для розвантаження (як це було раніше по термінам DAF (Постачання на кордоні), DES (Постачання із судна) і DDU (Постачання без оплати мита).

У відповідності з останньою редакцією Інкотермс 2010, при поставці на умовах DAP- термін "поставка до кордону" означає, що продавець виконав свої обов'язки щодо поставки, коли товар, що пройшов митне очищення для експорту, але ще не для імпорту, наданий у розпорядження покупця нерозвантаженим на прибулому транспортному засобі в названому місці та пункті на кордоні, але перед митним кордоном суміжної країни.

Згідно зі статтею 655 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов'язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов'язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.

Предметом договору купівлі-продажу може бути товар, який є у продавця на момент укладення договору або буде створений (придбаний, набутий) продавцем у майбутньому (ч. 1 ст. 656 ЦК України).

У відповідності статті 662 ЦК України продавець зобов'язаний передати покупцеві товар, визначений договором купівлі-продажу. Продавець повинен одночасно з товаром передати покупцеві його приналежності та документи (технічний паспорт, сертифікат якості тощо), що стосуються товару та підлягають переданню разом із товаром відповідно до договору або актів цивільного законодавства.

Відповідно до статті 696 ЦК України, договором може бути встановлений обов'язок продавця або покупця страхувати товар. Якщо сторона, яка зобов'язана страхувати товар, не застрахувала його, друга сторона має право застрахувати товар і вимагати відшкодування витрат на страхування або відмовитися від договору.

Так, статтею 697 ЦК України, передбачено, що договором може бути встановлено, що право власності на переданий покупцеві товар зберігається за продавцем до оплати товару або настання інших обставин. У цьому разі покупець не має права до переходу до нього права власності розпоряджатися товаром, якщо інше не встановлено договором, законом або не випливає із призначення та властивостей товару.

Між тим, згідно із пунктом 5.2 Генерального договору добровільного страхування вантажів №1-БНК від 16.01.2012 із ПАТ СК «ГЕШТАЛЬТ» (т. 74, а.с. 99-100) та пункту 5.3 Генерального договору добровільного страхування вантажів №212/1/01 від 27.02.2013 (т. 4, а.с. 111-126) «Вантаж вважається застрахованим з моменту набуття Страхувальником права власності на товар та закінчується з моменту прийняття вантажу Вантажоодержувачем з транспортного засобу перевізника у пункті призначення (на складі вантажоодержувача або Страхувальника), за умови виконання Страхувальником обов'язків щодо оплати страхової премії і направлення Страховику повідомлення з моменту завантаження вантажу у пункті відправлення».

Таким чином договором прямо передбачено момент початку дії страхування, всі твердження контролюючого органу про те, що товар, який був застрахований, не належав на момент страхування ТОВ «БНК-УКРАІНА» є безпідставними та необґрунтованими.

Щомісячно, за результатами наданих послуг добровільного страхування вантажів ПАТ СК «ГЕШТАЛЬТ» складав та надавав ТОВ «БНК-УКРАЇНА» бордеро-звітний документ, який містить відомості про фактичні обсяги застрахованих перевезень, вартість застрахованого вантажу, страховий тариф, страхову премію та інші відомості щодо виконання договору за звітний місяць.

Наданими до матеріалів справи щомісячними звітами (Бордеро) про виконані перевезення за період з 01.10.2012 по 31.12.2013 (на 155 аркушах), крім загального розміру понесених ТОВ «БНК-УКРАЇНА» витрат на страхування (сплата страхових платежів) у розмірі 12 178 405,18 грн., підтверджено також вартість товару, вид товару, маса товару, вартість за його одиницю, період перевезення, маршрут перевезення. Варто відмітити, що маршрут перевезення - це лише маршрут перевезення, а не територія дії страхування і його відображення у бордеро необхідне для ідентифікації вантажу, який підлягав страхуванню.

В свою чергу, згідно умов Контрактів №1-16/48 від 10.02.2011 та №1-16/251 від 09.07.2013 з ЗАТ «Белорусская нефтяная компания» пунктом здачі-приймання товару вважається при поставці на умовах ОАР (ОАР) - залізнична станція прикордонного перетину, визначена Сторонами у додаткових угодах. Тобто право власності на товар, всі ризики, включаючи крадіжку, псування, конфіскацію або іншу випадкову втрату товару, переходять від ЗАО «Белорусская нефтяная компания» до ТОВ «БНК-УКРАЇНА» з дати поставки товару у відповідності до умов ІНКОТЕРМС-2010. Датою поставки товару на умовах БАР (ОАР), згідно контрактів, визначено дату, зазначену в залізничній накладній дату календарного штемпеля білоруської прикордонної залізничної станції, зазначеної в відповідній додатковій угоді.

Саме з цього моменту починає діяти Договір добровільного страхування вантажів, який укладено в межах господарської діяльності ТОВ «БНК-УКРАЇНА», а не зі ст. Барбаров та ст. Новополоцьк Республіки Білорусь, як вказано в акті перевірки.

Крім того, у висновках акту перевірки контролюючим органом підтверджено, що «перевіркою відображених у рядку 12.1 Декларацій «обсяг придбання, податок на додану вартість, сплачений митним органам» показників за період з 01.10.2012 по 31.12.2013 у загальній сумі 1 247 161 822 грн., встановлено, що ТОВ «БНК-УКРАЇНА» здійснювало операції з придбання товарів та відображення сум ПДВ згідно ВМД при імпорті товарів (нафтопродуктів за межами митної території України), а саме значення цього показника відповідає сумі ПДВ, сплаченій митниці при розмитнені товару (товар оформлений за ВМД ІМ-40)».

Таким чином, контролюючим органом підтверджено факт придбання (перебування у володінні, розпорядженні/використанні) Товариством нафтопродуктів (набуття у власність) за межами митної території України, зокрема згідно Контрактів №1-16/48 від 10.02.2011 та №1-16/251 від 09.07.2013 з ЗАТ «Белорусская нефтяная компания», що описані контролюючим органом в акті перевірки по взаємовідносинах ТОВ «БНК-УКРАІНА» з ПАТ СК «ГЕШТАЛЬТ».

Крім того, придбання нафтопродуктів ТОВ «БНК-УКРАЇНА» здійснювалась на підставі Контракту №01-16/240 від 11.05.2010 із ЗАТ «Білоруська нафтова компанія» та змін до нього (т. 29, а.с. 114-152). В свою чергу, поставка придбаних позивачем нафтопродуктів підтверджується залізничними накладними та ВМД (т. 29, а.с. 153-216).

Слід зазначити, що в акті перевірки є посилання на договір №01-17/48 від 01.02.2013 між ТОВ «БНК-УКРАЇНА» та ЗАО «Белорусская нефтяная компания» (т. 4, а.с. 92-98) та на акти виконаних робіт, складені на виконання умов даного договору.

При цьому ні в акті перевірки, ні у відповіді на заперечення до акту перевірки, ні за результатами розгляду скарги на податкові повідомлення-рішення, ні під час судових засідань відповідачем не надано жодних аргументів щодо зв'язку договору №01-17/48 від 01.02.2013 з отримання послуг страхування вантажів. Так само як і не зазначено інформації яким чином вказаний договір вплинув на формування витрат по страхуванню вантажів.

Позивач повідомив суд, що договір №01-17/48 від 01.02.2013 року із ЗАО «Белорусская нефтяная компания» укладено з метою надання для останнього послуг по транспортно-експедиторському обслуговуванню зовнішньоторгових вантажів, власником яких ТОВ «БНК-УКРАЇНА» не являється.

Суд відмічає, що в матеріалах справи відсутні належні та достатні докази, які підтверджували б зв'язок договору №01-17/48 від 01.02.2013 з отриманням послуг страхування вантажів.

Також, суд враховує, що відповідно до Висновку експертного дослідження за результатами проведення економічного дослідження від 21.09.2014 №03/08-2014 (наданий до суду першої інстанції клопотанням від 17.05.2016) витрати ТОВ «БНК-Україна» за 2013 по взаємовідносинах із ТОВ «Золотий екватор» документально підтверджено в розмірі 13399696, 59 грн.

У відповідності до статті 101 КАС України висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством.

Предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань.

Предметом висновку експерта не можуть бути питання права.

Висновок експерта може бути наданий на замовлення учасника справи або на підставі ухвали суду про призначення експертизи.

Висновок експерта викладається у письмовій формі і приєднується до справи.

Суд має право за заявою учасників справи або з власної ініціативи викликати експерта для надання усних пояснень щодо його висновку.

У висновку експерта повинно бути зазначено: коли, де, ким (ім'я, освіта, спеціальність, а також, за наявності, свідоцтво про присвоєння кваліфікації судового експерта, стаж експертної роботи, науковий ступінь, вчене звання, посада експерта), на якій підставі була проведена експертиза, хто був присутній при проведенні експертизи, питання, що були поставлені експертові, які матеріали експерт використав. Інші вимоги до висновку експерта можуть бути встановлені законодавством.

У висновку експерта має бути зазначено, що він попереджений (обізнаний) про відповідальність за завідомо неправдивий висновок, а у випадку призначення експертизи судом - також про відповідальність за відмову без поважних причин від виконання покладених на нього обов'язків.

Якщо під час підготовки висновку експерт встановить обставини, що мають значення для справи, з приводу яких йому не були поставлені питання, він має право включити до висновку свої міркування про ці обставини.

Висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні (ч. 1 ст. 108 КАС України).

Згідно із частиною 3 статті 73 КАС України сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень.

Суд зауважує, що відповідачем не надано жодного обгрунтування неналежності Висновку експертного дослідження за результатами проведення економічного дослідження від 21.09.2014 №03/08-2014, як доказу, що підтверджує витрати ТОВ «БНК-Україна» за 2013 по взаємовідносинах із ТОВ «Золотий екватор» в розмірі 13399696, 59 грн.

Також, суд вважає за доцільне звернути увагу на те, що відповідач посилається на висновок судово-економічної експертизи, якою встановлено порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, що призвело до завищення витрат з податку на прибуток за 4 квартал 2012 року всього у сумі 28 138 256 грн.

У відповідності до статті 69 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Як вбачається із змісту Висновку експертів, проведення судово-економічної експертизи призначено постановою від 18.05.2015 старшого слідчого СВ прокуратури м. Києва О. Ніколайчука у кримінальному провадженні №420141000000011338.

В матеріалах справи відсутні належні та достатні докази на підтвердження долучення Висновку експерта в установленому законом порядку в межах кримінального провадження (постанови, ухвали, вироку, що набрали законної сили в установленому законом порядку).

В той же час, судом встановлено, що контролюючий орган використовуючи як належне та достатнє обґрунтування висновків акту перевірки щодо частини порушень, Висновок експертів не враховано ту обставину, що вказаним Висновком підтверджено, що частина висновків контролюючого органу не знайшли свого документального підтвердження, або викладені в актах перевірки, що були предметом дослідження, висновки контролюючого органу зроблені без достатнього документального підтвердження.

Слід вказати, що обґрунтування, викладені контролюючим органом у актах перевірки №229 та №228, що були надані для експертного дослідження, є аналогічними до тих, що викладені у акті перевірки від 06.01.2016.

У Висновку сформовано висновок щодо не підтвердження контролюючим органом висновків про порушення ТОВ «БНК-Україна» пункту 44.1 ст.44, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, а саме того, що позивачем завищено валові витрати за 2013 рік на суму 11 166 397,16 грн. Вказані висновки було зроблено на підставі наданих на дослідження первинних документів, що були визнані експертом достатніми та належними для документального підтвердження правомірності визначення ТОВ «БНК-Україна» валових витрат за 2013 рік по спірних правовідносинах.

Слід зазначити, що за висновками акту перевірки від 06.01.2016 по тих же взаємовідносинах ТОВ «БНК-Україна» та ТОВ «Золотий Екватор» за 2013 рік, сума завищення витрат становить вже 10 934 621 гри. При цьому аргументація контролюючого органу згаданого порушення є аналогічною до викладеної ним у актах перевірки, що були предметом експертного дослідження, а при перевірці використовувались аналогічні документи.

Згідно Висновку експертів, твердження, наведені в актах перевірки №229 та №228 щодо порушення ТОВ «БНК-Україна» вимог пункту 44.1, пункту 44.2 статті 44, пункту 138.4 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, що призвело до завищення витрат за 4 квартал 2012 року всього у сумі 28 138 256 грн. документально підтверджено.

Однак, із змісту Висновку в цій частині вбачається, що під час відображення даних бухгалтерського обліку ТОВ «БНК-Україна» згідно даних Головної книги за 4 квартал 2012 року, а саме на сторінці 13 Висновку зазначено «кредитовий оборот по рахунку 93 складає - 7 426 728,95 грн.». Разом з тим, згідно бухгалтерського обліку Товариства та наданих на експертизу матеріалів, кредитовий оборот по рахунку 93 складає 7 931 554,81 грн., тобто на 504 825,86 грн. більше, ніж зазначено у Висновку. На підтвердження даних показників було долучено до матеріалів справи Головну книгу ТОВ «БНК-УКРАЇНА» за 4 квартал 2012 року, що також була надана експертам.

Вищезазначена помилка вплинула на подальший розрахунок експертів та, відповідно, знайшла своє відображення в акті перевірки №2/28-10-41-20/36949031 від 06.01.2016.

З урахуванням наведеного суд погоджується із позицією позивача, що по даному епізоду контролюючим органом викладено суперечливі дані щодо розміру завищення витрат, оскільки за даними ревізора в ході перевірки ним встановлено, що така сума становить 27 633 430 грн., однак у висновках акту перевірки для визначення суми податкового зобов'язання така сума становить вже 28 138 256 грн., яка відповідає сумі вказаної у Висновках. При цьому, контролюючим органом не наведеного жодного доводу на обґрунтування чому саме не враховані дані ревізора, що проводив перевірку та не вжито жодних заходів щодо оцінки правильності проведення експертами розрахунків.

В той же час, відповідно до пункту 1 статті 11 Закону №996-ХІV та відповідно до пункту 46.2 статті 46 ПК України ТОВ «БНК-УКРАЇНА» на основі даних бухгалтерського обліку складено фінансову звітність, яку надано в тому числі до контролюючого органу.

Різниця у розмірі 32 525 тис. грн. підтверджує факт того, що витрати, які знайшли своє відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності товариства за 9 місяців 2012 року, не відображено в податковій звітності за відповідний період (в т.ч. витрати, відносно яких контролюючий орган стверджує, що вони не підтверджуються бухгалтерським обліком). Разом з тим, дані витрати знайшли своє відображення як в фінансовій звітності, так і в звітній декларації з податку на прибуток за 2012 рік, тобто за наростаючим підсумком (різниця становить лише 4 490 грн., що пояснюється різними вимогами законодавства до ведення податкового та бухгалтерського обліку).

Копії фінансової звітності та податкових декларацій з податку на прибуток долучено до матеріалів справи.

В той же час, суд наголошує, що вказані обставини повідомлялись контролюючому органу, однак жодних доводів на їх спростування, у тому числі, належна та всебічна їх оцінка, відповідачем надана не була.

В акті перевірки, відповіді на заперечення, рішенні про результати розгляду скарги, висновку експертів та у запереченні на адміністративний позов, у тому числі відзиву на позовну заяву, відсутні будь-які посилання на господарську операцію, первинні або інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення з боку позивача пункту 138.4 статті 138 ПК України.

Приймаючи до уваги наведене, на переконання суду відповідач, як суб'єкт владних повноважень не надав належних та достатніх доказів, які б підтверджували правомірність прийнятих ним рішень.

Згідно із частиною 2 статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Таким чином, з огляду на приписи наведених правових норм процесуального права при розгляді судом спору щодо правомірності рішень органу державної податкової служби, яким платнику податків донараховані податкові зобов'язання чи відмовлено у наданні податкових вигод, презумується добросовісність платника податків, якщо зазначеним органом не доведено інше. Такий підхід узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.».

Проаналізувавши матеріали справи суд наголошує, що відповідачем не надано належних та достатніх доказів на підтвердження правомірності сформованих ним висновків, які в свою чергу, покладені в основу акті перевірки на підставі якого прийнятті оскаржувані рішення. В той же час, позивачем спростовано доводи контролюючого органу.

Наведене в сукупності вказує на невідповідність оскаржуваних рішень критеріям, які встановлені частиною 2 статті 2 КАС України, а відтак позовні вимоги про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників податків від 26.01.2016 №000006410, №0000044101 та №0000054101 підлягають до задоволення.

Водночас, при вирішенні спору по суті суд відхиляє посилання позивача, що згідно з приписами ПК України у контролюючих органів та їх посадових осіб відсутні повноваження, права чи обов'язки вносити виправлення, доповнення чи будь-які інші зміни до актів перевірок та вказує, що наведене не може бути покладено в основу судового рішення про задоволення позовних вимог мотивуючи це наступним.

На акт перевірки від 06.01.2016 за №2/28-10-41-20/36949031 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «БНК-Україна» код за ЄДРПОУ 36949031 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2012 по 31.12.2013» позивачем подано заперечення, за результатом розгляду яких відповідач листом від 21.01.2016 №1575/10/28-10-41-1-15 повідомив, що з урахуванням уточнень та доповнень висновки акту перевірки викладено в іншій редакції.

У відповідності до пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов'язаний його підписати.

Строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження).

У разі незгоди платника податків з висновками акта такий платник зобов'язаний підписати такий акт перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

За правилами пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його законних представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податків протягом п'яти робочих днів з дня отримання акта (довідки). Такі заперечення розглядаються контролюючим органом протягом п'яти робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв'язку з необхідністю з'ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податку (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень, про що такий платник податку зазначає у запереченнях.

У разі якщо платник податку виявив бажання взяти участь у розгляді його заперечень до акта перевірки, контролюючий орган зобов'язаний повідомити такого платника податків про місце і час проведення такого розгляду. Таке повідомлення надсилається платнику податків не пізніше наступного робочого дня з дня отримання від нього заперечень, але не пізніше ніж за два робочих дні до дня їх розгляду.

Участь керівника відповідного контролюючого органу (або уповноваженого ним представника) у розгляді заперечень платника податків до акта перевірки є обов'язковою. Такі заперечення є невід'ємною частиною акта (довідки) перевірки.

Рішення про визначення грошових зобов'язань приймається керівником контролюючого органу (або його заступником) з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). Платник податків або його законний представник може бути присутнім під час прийняття такого рішення.

Податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки - з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків (п. 86.8 ст. 86 ПК України).

Наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за №1300/27745 затверджено Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами (далі - Порядок №727), який розроблено відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Податковий кодекс) та Митного кодексу України (далі - Митний кодекс) для застосування посадовими особами контролюючих органів при оформленні результатів документальних перевірок платників податків - юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, постійних представництв та представництв нерезидентів (далі - платники податків) дотримання законодавства з питань державної митної справи, про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок), податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно пункту 2 розділу I Порядку №727 акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно до пунктів 1-5 розділу II Порядку №727 результати документальних перевірок оформлюються у формі акта або довідки документальної перевірки. У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт документальної перевірки, а у разі відсутності порушень - довідка документальної перевірки.

Акт (довідка) документальної перевірки складається у двох примірниках та підписується посадовими особами контролюючого органу, який проводив перевірку, а також посадовими особами платника податків або його законними представниками (керівником платника податків або уповноваженою ним особою).

Акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб'єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Згідно із пунктом 6 розділу V Порядку №727 у разі незгоди платника податків або його законних представників з висновками документальної перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) документальної перевірки, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податків (при проведенні документальної перевірки дотримання законодавства з питань державної митної справи - до контролюючого органу, який проводив перевірку) протягом 5 робочих днів з дня отримання акта (довідки) документальної перевірки, які у разі їх подання стануть невід'ємною частиною (додатком) до акта (довідки) документальної перевірки.

Такі заперечення розглядаються контролюючим органом протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення документальної перевірки, проведеної у зв'язку з необхідністю з'ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 глави 4 розділу ІІ Податкового кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Заперечення можуть бути винесені на розгляд передбачених пунктом 1 розділу V цього Порядку постійних комісій при відповідних контролюючих органах.

Платник податку (його законний представник) має право брати участь у розгляді заперечень, про бажання платника податку взяти участь у розгляді заперечень робиться позначка у запереченнях. У разі якщо платник податку виявив бажання взяти участь у розгляді його заперечень до акта (довідки) документальної перевірки, контролюючий орган зобов'язаний повідомити такого платника податку про місце і час проведення розгляду. Таке повідомлення надсилається платнику податків у порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу ІІ Податкового кодексу, не пізніше наступного робочого дня з дня отримання від нього заперечень, але не пізніше ніж за 2 робочих дні до дня їх розгляду.

Участь керівника відповідного контролюючого органу (або уповноваженого ним представника) у розгляді заперечень платника податків до акта (довідки) документальної перевірки є обов'язковою.

За результатами розгляду заперечень складається висновок, у якому зазначаються наведені в акті (довідці) документальної перевірки висновки, факти та дані, щодо яких надано заперечення платником податків, короткий зміст заперечень, наводиться обґрунтування позиції контролюючого органу стосовно кожного питання, порушеного в запереченнях, та підбиваються підсумки щодо обґрунтованості заперечень.

Висновок підписується посадовими особами контролюючих органів, що проводили перевірку, їх безпосередніми керівниками, а також іншими посадовими особами контролюючих органів, які були залучені до розгляду заперечень, та затверджується керівником контролюючого органу (заступником керівника) або особою, яка виконує його обов'язки.

Висновок у день його затвердження реєструється в журналі реєстрації висновків, складених за результатами розгляду заперечень платника податків до акта (довідки) документальної перевірки (далі - Журнал реєстрації висновків) контролюючого органу, що ведеться структурним підрозділом, до функцій якого належить реєстрація вхідної та вихідної кореспонденції контролюючого органу. Номер висновку складається з порядкового номера у Журналі реєстрації висновків, номера акта (довідки) документальної перевірки та коду структурного підрозділу, відповідального за розгляд заперечень.

Зазначений висновок є складовою частиною (додатком) матеріалів документальної перевірки, які залишаються в контролюючому органі, та враховується керівником контролюючого органу (заступником керівника) або особою, яка виконує його обов'язки, при їх розгляді і прийнятті податкового повідомлення-рішення.

На підставі висновку складається обґрунтована письмова відповідь щодо результатів розгляду заперечень, яка підписується керівником контролюючого органу (заступником керівника) або особою, яка виконує його обов'язки, та надсилається платнику податків у порядку, встановленому абзацом другим цього пункту.

Аналіз наведеного дає суду підстави дійти до висновку, що за наслідком розгляду заперечень складається висновок, який, серед іншого, може змінювати висновки акту перевірки як на користь платника податків, так і не на його користь виключно того періоду і тих обставин, які підлягали перевірці контролюючим органом та заперечення щодо яких подано платником податків.

Суд наголошує, що в межах спірних правовідносин жодних виправлень цифрових показників, дат та інших даних не відбулося. Акт перевірки не зазнавав виправлень, його висновки були викладені у зміненій формі, з урахуванням тих заперечень та висновків контролюючого органу, за наслідком їх оцінки, у висновку за результатами розгляду заперечень.

Таким чином, суд при вирішенні спору по суті не враховує дані обставини та вважає їх безпідставними і такими, що не можуть бути підставою для прийняття рішення про скасування спірних податкових повідомлень-рішень.

Суд акцентує увагу, що в межах спірних правовідносин здійснено дослідження первинних документів позивача у взаємозв'язку із доводами контролюючого органу, внаслідок чого, не знайдено підтвердження належними та достатніми доказами висновків відповідача і, як наслідок, правомірність прийнятих ним рішень. Саме вказані обставини є підставою для задоволення позовних вимог в цій частині.

Вирішуючи позовні вимоги в частині стягнення з Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби кошти в сумі 14 290 754, 31 грн., що були сплачені Товариством з обмеженою відповідальністю «БНК-Україна» за пеню з податку на додану вартість та з податку на прибуток за податковою вимогою Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 15.06.2017 №164/17 суд вважає за необхідне вказати наступне.

15.06.2017 відповідачем прийнято податкову вимогу №164-147, якою повідомлено ТОВ «БНК-Україна» про те, що станом на 14.06.2017 сума узгодженого податкового боргу за узгодженими грошовими зобов'язаннями становить 72 915 747,37 грн., у тому числі:

1. податок на прибуток - загальна суму боргу 21 724 309, 17 грн., з них основний платіж - 13 620 654,00 грн.; штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 3 682 534,00 грн.; пеня у сумі 4 421 121,17 грн.

2. податок на додану вартість - загальна сума боргу 51 191 438,20 грн., з них основний платіж - 33 082 237,00 грн.; штрафні (фінансові) санкції (штрафи) - 8 324 398,00 грн. пеня - 9784 803,20 грн.

Як вказує позивач ним було сплачено пеню на загальну суму 14 290 754, 31 грн. по податку на додану вартість та податку на прибуток з метою не допущення подальшого нарахування пені.

Між тим, позивач не заперечує, що вказана податкова вимога прийнята відповідачем з урахуванням спірних рішень, яка, в свою чергу, в період прийняття такої вимоги набули статусу узгоджених, з огляду на наявність ухвали Київського апеляційного адміністративного суду від 23.05.2017.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 07.06.2017 було відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "БНК-Україна" на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 13.02.2017 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23.05.2017 у справі № 826/6266/16.

Разом з цим, наведеною ухвалою не зупинено виконання рішення суду апеляційної та касаційної інстанції.

В подальшому, як вже неодноразово було вказано постановою Верховного Суду від 02.06.2021 касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «БНК-Україна» задоволено частково. Постанову Окружного адміністративного суду від 13.02.2017 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23.05.2017 скасовано, справу № 826/6266/16 направлено на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.

В проміжок часу розгляду касаційною інстанцією скарги позивача ним і була сплачена відповідна сума пені нарахована контролюючим органом на підставі податкових повідомлень-рішень, які є предметом оскарження на даний час під час нового розгляду адміністративної справи.

Суд звертає увагу, що оскільки рішенням касаційної інстанції не було зупинено виконання рішень першої та апеляційної інстанції, то відсутні підстави вважати наявним у позивача права на стягнення на його користь сплаченої суми коштів.

Суд роз'яснює позивачу, що відповідно до пункту 129.2 статті 129 ПК України (у редакції яка діє станом на час вирішення спору по суті) встановлено, що у разі скасування нарахованого контролюючим органом грошового зобов'язання (його частини) у порядку адміністративного та/або судового оскарження пеня, нарахована на таке грошове зобов'язання (його частину) або на виявлене заниження податкового зобов'язання, скасовується.

Тобто, в даному випадку, у разі набрання даним рішенням законної сили, пеня, яка була нарахована контролюючим органом на грошове зобов'язання скасоване в судовому порядку підлягатиме скасуванню. Разом з цим, зважаючи на фактичну оплату позивачем суми пені, така пеня може бути повернута ним, як помилково сплачена сума пені в порядку статті 43 ПК України.

Згідно частини 1 статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.

Станом на час вирішення спору по суті в цій частині суд не вбачає ознак порушення прав та охоронюваних інтересів позивача, що зумовлює відсутність підстав для задоволення позовних вимог. При цьому, суд наголошує, що позовні вимоги фактично в цій частині є передчасними.

Згідно з частинами 1-3 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Відповідно до частини 1 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Беручи до уваги вищенаведене в сукупності, повно та всебічно проаналізувавши матеріали справи та надані докази, суд дійшов до висновку про наявність підстав для часткового задоволення адміністративного позову.

Відповідно до частини 3 статті 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб'єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

Приймаючи до уваги те, що адміністративний позов підлягає до задоволення частково - в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень сума судового збору, яка підлягає стягненню на користь позивача із відповідача становить - 903558+1378 = 904 936 грн.

Сума сплаченого судового збору за збільшенні позовні вимоги відшкодуванню ТОВ «БНК-Україна» не підлягають, з огляду на відсутність підстав для задоволення позовних вимог в цій частині.

Разом з цим, позивачем заявлено до відшкодування судові витрати понесені на правову допомогу.

За змістом статті 132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов'язаних з розглядом справи. Розмір судового збору, порядок його сплати, повернення і звільнення від сплати встановлюються законом. До витрат, пов'язаних з розглядом справи, належать, зокрема, витрати на професійну правничу допомогу.

Згідно частин 1 та 2 статті 134 КАС України витрати, пов'язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб'єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.

Відповідно до частини 4 статті 134 КАС України для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.

Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

За змістом пункту першого частини третьої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України розмір витрат на правничу допомогу адвоката, серед іншого, складає гонорар адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов'язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, які визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою. Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.

Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи (частина 5 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України).

Згідно з частинами 6,7 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України у разі недотримання вимог частини п'ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами. Обов'язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.

Аналіз положень статті 134 КАС України дає підстави вважати, що саме зацікавлена сторона має вчинити певні дії, спрямовані на відшкодування з іншої сторони витрат на професійну правничу допомогу, а інша сторона має право на відповідні заперечення проти таких вимог.

За змістом частин сьомої, дев'ятої статті 139 КАС України розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв'язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п'яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву. За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду.

При вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов'язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, у тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов'язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.

При цьому, суд звертає увагу, що із запровадженням з 15 грудня 2017 року змін до Кодексу адміністративного судочинства України законодавцем принципово по новому визначено роль суду при вирішенні питання розподілу судових витрат, а саме: як арбітра, що надає оцінку тим доказам та доводам, що наводяться сторонами, та не може діяти на користь будь-якої із сторін.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 19 лютого 2020 року у справі №755/9215/15-ц вказала про виключення ініціативи суду з приводу відшкодування витрат на професійну правничу допомогу одній із сторін без відповідних дій з боку такої сторони.

У вказаній постанові Велика Палата Верховного Суду при вирішенні питання про стягнення витрат на професійну правничу допомогу застосувала відповідний підхід надавши оцінку виключно тим обставинам, щодо яких інша сторона мала заперечення.

Вирішуючи питання щодо витрат на правничу допомогу суд вказує наступне.

Відповідно до попереднього (орієнтовного) розрахунку суми судових витрат від 11.08.2021, від 16.08.2021 та від 14.09.2021 загальна сума витрат понесених позивачем становить 50000 грн., що складається із витрат понесених на ознайомлення з матеріалами справи - 4 години = 10000 грн.; аналіз документів наданих клієнтом - 4 години - 10000 грн.; розробка правової позиції - 3 години = 7500 грн.; підготовка заяви про збільшення позовних вимог по справі №826/6266/16 та направлення сторонам по справі - 1 год. = 2500 грн.; підготовка пояснень по справі №826/6266/16 - 3 год. = 7500 грн. із розрахунку 1 год. = 2500 грн.; юридичний аналіз відзиву та складання відповіді на відзив по справ - 2 години = 5000 грн; участь у судовому засіданні 16.08.2021 - 1 година = 2500 грн; участь у судовому засіданні 30.08.2021 - 1 година = 2500 грн; участь у судовому засіданні 13.09.2021 - 1 година = 2500 грн.

На підтвердження понесених витрат позивачем надано акт №06/08-2021 від 06.08.2021 прийому-передачі наданих послуг за договором про надання правової допомоги №18 від 23.06.2021, акт №30/08-2021 від 30.08.2021 прийому-передачі наданих послуг за договором про надання правової допомоги №18 від 23.06.2021, акт №13/09-2021 від 13.09.2021 прийому-передачі наданих послуг за договором про надання правової допомоги №18 від 23.06.2021, рахунки-фактури №ПА-0000071 від 06.08.2021, №ПА-0000070 від 05.08.2021, №ПА-0000065 від 08.07.2021, № ПА-0000074 від 30.08.2021, № ПА-0000077 від 13.09.2021, копії платіжних доручень №1998 від 09.07.2021, №2434 від 12.08.32021, №2449 від 12.08.2021, № 2928 від 15.09.2021, № 2929 від 15.09.2021, виписки по рахунку.

Аналіз наведених документів дає суду підстави дійти до висновку, що витрати понесені позивачем на правову допомогу підтверджені належними та достатніми доказами.

В свою чергу, клопотання відповідача не містить належних доказів щодо неспівмірності або необґрунтованого розміру витрат на правничу допомогу позивача у цій справі, як і жодних посилань на обставини справи та докази на підтвердження завищеного, на думку відповідача, розміру цих витрат та підстав для їх зменшення.

Статтею 627 Цивільного кодексу України встановлено, що відповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.

Ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін.

У випадках, встановлених законом, застосовуються ціни (тарифи, ставки тощо), які встановлюються або регулюються уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування.

Зміна ціни після укладення договору допускається лише у випадках і на умовах, встановлених договором або законом (стаття 632 ЦК України).

Враховуючи, що ціни на адвокатські послуги не регулюються державою, обсяг матеріалів справи, надані докази підтвердження витрат, суд приймає вартість наданих послуг позивачу.

Разом з цим, приймаючи до уваги те, що адміністративний позов підлягає до задоволення частково, а саме відсутні підстави для задоволення позовних вимог в частині збільшених позовних вимог, суд вважає, що витрати на правову допомогу підлягають стягненню на користь позивача у розмірі 47000 грн. за мінусом витрат, понесених на підготовку заяви про збільшення позовних вимог по справі №826/6266/16 та направлення її сторонам по справі.

Керуючись статтями 2, 72, 73, 77, 134, 139, 143, 243-246 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ВИРІШИВ:

1. Позов Товариства з обмеженою відповідальністю «БНК-Україна» (01033, м. Київ, вул. Сім'ї Прахових, б. 58/10, код ЄДРПОУ 36949031; адреса для листування: 01001, м. Київ, вул. Хрещатик, б. 10, літера В, офіс 1) до Центрального Міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (04119, м. Київ, вул. Дегтярівська, б. 11-Г, код ВП ЄДРПОУ 44082145) про визнання протиправними та скасування рішень, стягнення грошових коштів задовольнити частково.

2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників податків №0000064101 від 26.01.2016.

3. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників податків №0000044101 від 26.01.2016.

4. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників податків №0000054101 від 26.01.2016.

5. В іншій частині позову - відмовити.

6. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань з Центрального Міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (04119, м. Київ, вул. Дегтярівська, б. 11-Г, код ВП ЄДРПОУ 44082145) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «БНК-Україна» (01033, м. Київ, вул. Сім'ї Прахових, б. 58/10, код ЄДРПОУ 36949031; адреса для листування: 01001, м. Київ, вул. Хрещатик, б. 10, літера В, офіс 1) судовий збір у розмірі 904 936 (дев'ятсот чотири тисяч дев'ятсот тридцять шість) грн. 00 коп.

7. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань з Центрального Міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (04119, м. Київ, вул. Дегтярівська, б. 11-Г, код ВП ЄДРПОУ 44082145) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «БНК-Україна» (01033, м. Київ, вул. Сім'ї Прахових, б. 58/10, код ЄДРПОУ 36949031; адреса для листування: 01001, м. Київ, вул. Хрещатик, б. 10, літера В, офіс 1) витрати понесені на правничу допомогу у розмірі 47 000 (сорок сім тисяч) грн. 00 коп.

Рішення набирає законної сили в порядку передбаченому ст. 255 Кодексу адміністративного судочинства та може бути оскаржено в апеляційному порядку повністю або частково за правилами, встановленими ст. ст. 293, 295-297 КАС України, шляхом подання через суд першої інстанції апеляційної скарги.

Суддя М.А. Бояринцева

Повний текст рішення складено та підписано 20.09.2021

Попередній документ

99720067

Наступний документ

99720069

Інформація про рішення:

№ рішення:	99720068
№ справи:	826/6266/16
Дата рішення:	20.09.2021
Дата публікації:	22.09.2021
Форма документу:	Рішення
Форма судочинства:	Адміністративне
Суд:	Окружний адміністративний суд міста Києва
Категорія справи:	Адміністративні справи (з 01.01.2019); Справи з приводу адміністрування податків, зборів, платежів, а також контролю за дотриманням вимог податкового законодавства, зокрема щодо; адміністрування окремих податків, зборів, платежів, з них; податку на прибуток підприємств

Стан розгляду справи:

Стадія розгляду:	Відмовлено у відкритті провадження (31.10.2022)
Дата надходження:	30.09.2022
Предмет позову:	про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, стягнення грошових коштів

Розклад засідань:

Минулі засідання (4)

02.06.2021 14:50	Касаційний адміністративний суд
16.08.2021 11:30	Окружний адміністративний суд міста Києва
15.12.2021 10:10	Шостий апеляційний адміністративний суд
12.01.2022 10:10	Шостий апеляційний адміністративний суд