17 серпня 2021 року № П/320/498/20
Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Щавінського В.Р., при секретарі судового засідання Ставничому Н.В., за участю: представника позивача - Блажка Р.П., представника відповідача - Загороднього С.С., розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби України у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки), рішень про застосування штрафних санкцій,
Фізична особа ОСОБА_2 (далі - позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області (далі - відповідач) з такими вимогами:
- визнати протиправним і скасувати наказ відповідача від 12.09.2019 № 211 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача;
- визнати протиправними дії відповідача з проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача за період діяльності з 01.01.2015 до 31.12.2018, оформленої актом від 03.10.2019 № 106/10-36-13-03/ НОМЕР_1 ;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 04.11.2019 № 0003613304 про визначення позивачу податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 8 068 286,13 грн. та штрафних санкцій у розмірі 2 017 071,53 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 04.11.2019 № 0003663304 про визначення позивачу податкового зобов'язання з військового збору у розмірі 67 501,99 грн та штрафних санкцій у розмірі 16 875,49 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 04.11.2019 № 0003653304 про застосування до позивача штрафної санкції у розмірі 510,00 грн. за ненадання документів контролюючому органу під час проведення перевірки;
- визнати протиправним та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) відповідача від 04.11.2019 № 0003623304, якою було визначено позивачу податкове зобов'язання з єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірі 442 091,92 грн.;
- визнати протиправним та скасувати рішення відповідача від 04.11.2019 № 0003633304 про застосування до позивача штрафних санкцій при донарахуванні контролюючим органом своєчасно ненарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірі 196 050,16 грн.;
- визнати протиправним та скасувати рішення відповідача від 04.11.2019 № 0003643304 про застосування до позивача штрафних санкцій за неподання звітності з єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірі 680,00 грн.
Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 10.02.2020 відкрито загальне провадження в даній адміністративній справі та призначено підготовче судове засідання.
Протокольною ухвалою від 12.05.2021 суд закрив підготовче засідання та перейшов до розгляду справи по суті.
На обґрунтування своїх вимог позивач зазначив, що згідно з наказом відповідача від 12.09.2019 № 211 у період з 20.09.2019 до 26.09.2019 відповідачем було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків і зборів при отриманні доходу від здійснення діяльності, пов'язаної з будівництвом та продажем нерухомого майна, за період з 01.01.2015 до 31.12.2018. За результатами перевірки відповідачем було складено акт перевірки від 03.10.2019 № 106/10-36-13-03/2310127937.
В акті перевірки встановлено, що позивач протягом періоду, який перевірявся, здійснив будівництво двох багатоповерхових будинків за адресами: АДРЕСА_1 та вул. Гетьманська, 9А у с. Софіївська Борщагівка Бучанського (до проведення адміністративно-територіальної реформи - Києво-Святошинського району) Київської області. Протягом охопленого перевіркою періоду позивач здійснював продаж квартир у вказаних двох багатоповерхових будинках. Доходи від продажу таких квартир склали за даними перевірки 58 753 020,05 грн., а за даними податкових декларацій про майновий стан та доходи позивача за 2015-2018 роки 54 438 902,63 грн. Відповідач вказує, що позивачем було занижено доходи від продажу квартир на 4 314 117,42 грн.
Доходи від продажу квартир оподатковувалися позивачем згідно із ст. 172 Податкового кодексу України (далі - ПК України) за ставкою 5% податку на доходи фізичних осіб та згідно зі п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України за ставкою 1,5% військового збору. При цьому податок на доходи фізичних осіб та військовий збір сплачувався позивачем до нотаріального посвідчення відповідних договорів купівлі-продажу.
Відповідач в акті перевірки зазначає, що позивач фактично здійснював господарську діяльність. Отже, доходи позивача повинні були оподатковуватися не на підставі ст. 172 ПК України як доходи звичайної фізичної особи, яка продає нерухоме майно, а як доходи фізичної особи-підприємця, яка не обрала спрощену систему оподаткування, на підставі ст. 177 ПК України із застосуванням ставок 15-17 (20%) та 18% (залежно від року виникнення доходу).
На підставі акту перевірки відповідачем прийнято шість зазначених вище рішень, які оскаржуються позивачем у даній справі. Згідно з цими рішеннями позивачу нараховано:
- податок з доходів фізичних осіб у розмірі 8 068 286,13 грн. та штрафні санкції у розмірі 2 017 071,53 грн. у зв'язку зі збільшенням на підставі акту перевірки бази оподаткування з 54 438 902, 63 грн. до 58 753 020,05 грн. та необхідністю оподатковувати доходи позивача згідно зі ст. 177 ПК України як доходи фізичної особи-підприємця із застосуванням ставок 15-17 (20%) та 18% (залежно від року виникнення доходу);
- військовий збір у розмірі 67 501,99 грн та штрафні санкцій у розмірі 16 875,49 грн. у зв'язку зі збільшенням на підставі акту перевірки бази оподаткування з 54 438 902, 63 грн до 58 753 020,05 грн.;
- штрафну санкцію згідно з п. 121.1 ПК України у розмірі 510,00 грн. за ненадання документів контролюючому органу при здійсненні податкового контролю під час проведення перевірки - позивачем не було надано відповіді на запити відповідача від 15.02.2019 № 3985/C/10-36-13-03 та 13.06.2019 № 14668/С/10-36-13-03 про надання інформації та її документального підтвердження;
- єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - ЄСВ) у розмірі 442 091,92 грн. та штрафні санкції 196 050,16 грн. - оскільки згідно з актом перевірки відповідач визнав позивача фізичною особою-підприємцем, який не обрав спрощеної системи оподаткування, позивач згідно зі ст. ст. 4, 7-9 Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування” повинен був сплачувати ЄСВ;
- штрафну санкцію у розмірі 680,00 грн. згідно з п.7 ч. 11 ст. 25 Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування” за неподання звітності з ЄСВ - оскільки згідно з актом перевірки відповідач визнав позивача фізичною особою-підприємцем, який не обрав спрощеної системи оподаткування, позивач згідно зі ст. ст. 6 та 9 Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування” повинен був подавати звітність з ЄСВ.
Позивач стверджує, що оскаржувані рішення відповідача, наказ про проведення перевірки від 12.09.2019 № 211, також дії відповідача щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки є протиправними. При цьому позивач посилається на:
- допущення відповідачем під час проведення перевірки суттєвих процедурних порушень, зокрема, відсутність у наказі про проведення перевірки фактичної підстави для проведення перевірки, а також відсутність підстав для проведення перевірки у зв'язку з порушенням відповідачем порядку інформування позивача про її проведення;
- необхідність врахування висновку про застосування норм права у подібних правовідносинах, зробленого Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду (далі - Касаційний адміністративний суд) у постанові від 28.05.2021 у справі № 120/1565/19-а, згідно з яким ст. 177 ПК України не може застосовуватися для оподаткування доходів фізичних осіб, яких не було зареєстровано як фізичних осіб-підприємців;
- необхідність врахування преюдиційної сили ухвали Києво-Святошинського районного суду Київської області від 11.12.2020 у справі № 369/5296/20 про звільнення позивача від кримінальної відповідальності за вчинення злочину, передбаченого ч. 2 ст. 212 Кримінального кодексу України, у зв'язку з повним відшкодуванням завданих державі збитків (у рамках кримінального провадження було проведено судово-економічну експертизу, якою було визначено розмір витрат, понесених позивачем на будівництво багатоквартирних будинків, і розраховано згідно зі ст. 177 ПК України суму податку на доходи фізичних осіб позивача з урахуванням цих витрат, яка є значно меншою, ніж сума податку, визначена відповідачем);
- порушення відповідачем передбаченого п. 102.1 ПК України строку давності тривалістю 1095 днів при визначенні позивачу грошових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору за 2015 рік.
Відповідач надав до суду відзив на позовну заяву, у якому проти позову заперечував. Відповідач, зокрема, в обґрунтування своїх заперечень посилається на такі обставини:
- жодних процедурних порушень під час проведення перевірки відповідачем допущено не було; перевірка проводилася у точній відповідності до вимог ПК України;
- під час вирішення справи потрібно врахувати висновок щодо застосування норм права у подібних відносинах, зроблений Касаційним адміністративним судом у постанові від 13.03.2018 у справі № 826/13138/15 про те, що продаж значної кількості нерухомості фізичною особою протягом податкового періоду потрібно розглядати як підприємницьку діяльність, дохід від якої оподатковується відповідно до ст. 177 ПК України.
- за будь-яких умов при розрахунку об'єкта оподаткування позивача згідно із ст. 177 ПК України немає підстав для врахування витрат позивача на спорудження багатоквартирних будинків, бо позивачем не було надано первинні документи, які підтверджують такі витрати, на етапі проведення перевірки.
- грошові зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб і військового збору за 2015 рік були визначені позивачу без порушення передбаченого п. 102.1 ПК України строку давності тривалістю 1095 днів; згідно з п. 102.2.1 ПК України строки давності не застосовуються у випадку неподання податкової декларації і позивачем не було подано за 2015 рік податкової декларації про майновий стан і доходи саме як фізичною особою-підприємцем (подання податкової декларації про майновий стан і доходи позивачем за 2015 рік як звичайною фізичною особою, на думку відповідача, не є обставиною, яка зумовлює необхідність застосування строків давності).
Представник позивача у судових засіданнях позовні вимоги підтримав у повному обсязі, просив суд даний адміністративний позов задовольнити.
Представник відповідача у судових засідання проти даного адміністративного позову заперечував, просив суд відмовити у його задоволенні.
Дослідивши наявні у матеріалах справи докази та з'ясувавши обставини справи, заслухавши пояснення представників сторін, суд вважає, що даний адміністративний позов слід задовольнити частково, виходячи з наступного.
Щодо вимоги позивача про визнання протиправним і скасування наказу відповідача від 12.09.2019 № 211 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача, суд зазначає наступне.
Оскаржуваний наказ є актом одноразового застосування та вичерпує свою дію фактом його виконання, тобто моментом проведення відповідачем перевірки на його підставі.
Отже, враховуючи, що податковим органом фактично реалізована його компетенція на проведення перевірки, оскаржуваний наказ не є таким, що порушує права та інтереси позивача шляхом обмежень у реалізації його прав чи безпідставного покладення на нього необґрунтованих обов'язків, а відтак, задоволення позовних вимог про визнання незаконним та скасування наказу від 12.09.2019 № 211 не призведе до поновлення порушеного права позивача, оскільки такий наказ не є юридично значущим для позивача з огляду на те, що після проведення на його підставі перевірки він вичерпав свою дію стосовно позивача.
Аналогічна позиція викладена в постанові судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21.02.2020 у справі № 826/17123/19.
Дії податкового органу щодо проведення перевірки є лише службовою діяльністю таких осіб, спрямованою на виконання покладених на органи державної податкової служби функцій, завдань щодо здійснення податкового контролю з огляду на що, не створюють жодних правових наслідків для позивача як платника податку та не змінюють стану його суб'єктивних прав, оскільки самі по собі не породжують настання будь-яких юридичних наслідків та не впливають на його права та обов'язки.
З огляду на викладене суд дійшов висновку про те, що позовні вимоги щодо визнання протиправним та скасування наказу від 12.09.2019 № 211 та визнання протиправними дій відповідача з проведення документальної позапланової невиїзної перевірки є необґрунтованими та не підлягають задоволенню.
У частині щодо оскарження рішень відповідача, прийнятих за результатами перевірки, суд вбачає наявність підстав для визнання всіх шести цих рішень протиправними і зазначає наступне.
По-перше, відповідачем були допущені описані нижче порушення законодавства щодо проведення податкової перевірки (процедурні порушення) і такі процедурні порушення тягнуть протиправність всіх шести оскаржуваних рішень, прийнятих за результатами перевірки.
Так, аналіз наявного у матеріалах справи наказу відповідача від 12.09.2019 № 211 про проведення податкової перевірки показує, що він не містить зазначення фактичної підстави для проведення перевірки. У ньому лише вказано, що перевірка проводиться на підставі пп. 78.1.1, 78.1.2. та 78.1.13 ст. 78 ПК України, і не наведено будь-якого обґрунтування щодо існування обставин, зазначених у вказаних нормах ПК України.
Таким чином, наказ відповідача від 12.09.2019 № 211 суперечить абз. 3 п. 81.1 ПК України, який вимагає зазначення у наказі про перевірку підстав для проведення перевірки.
Роблячи висновок про протиправність проведення перевірки у зв'язку з відсутністю у наказі про перевірку зазначення фактичної підстави перевірки, адміністративний суду враховує висновки Касаційного адміністративного суду у справах № 810/3188/17 (постанова від 05.05.2018) та № 640/14490/19 (постанова від 09.12.2020).
Зокрема, у постанові від 05.05.2018 у справі № 810/3188/17 Касаційний адміністративний суд, зазначив:
“... згідно з пунктом 79.1 статті 79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу.
З огляду на зміст вищенаведених правових норм колегія суддів зауважує, що оцінка правомірності наказу про проведення документальної перевірки, у тому числі позапланової невиїзної, повинна надаватися з урахуванням достатності змісту наказу для висновків про фактичну підставу проведення відповідної перевірки.
Як вбачається з [оскаржуваного наказу], у ньому міститься лише посилання на пп. 78.1.13 п. 78.1 ст. 78 ПК України, у зв'язку з чим неможливо ідентифікувати передбачену ПК України фактичну підставу для призначення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача”.
Крім того, відповідачем не було належним чином повідомлено позивача про проведення перевірки.
Суд не враховує наведений у відзиві відповідача висновок Касаційного адміністративного суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах (постанова від 22.05.2020 у справі № 804/2491/15). Згідно з цим висновком для виникнення у контролюючого органу права на проведення невиїзної перевірки достатньо факту направлення платнику наказу і повідомлення про перевірку, а вручення цих документів платнику не вимагається.
Даний висновок не може бути застосований у цій справі, бо стосується попередньої редакції п. 79.2 ПК України.
Дійсно, п. 79. 2 ПК України у попередній редакції, яка була застосована Касаційним адміністративним судом у вказаній справі № 804/2491/15, передбачав альтернативу для виникнення у контролюючого органу права на проведення невиїзної перевірки: або відправлення повідомлення і наказу про перевірку платнику; або вручення цих документів платнику.
У кінці 2016 року редакція даного пункту змінилася у такий спосіб, що тепер лише вручення наказу і повідомлення про перевірку платнику дає право контролюючому органу розпочати невиїзну перевірку (звичайне направлення цих документів платнику вже не дає контролюючому органу права розпочинати невиїзну перевірку):
“79.2. Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки”.
Саме у такій зміненій редакції, яка єдиною можливою умовою для виникнення у контролюючого органу права на проведення невиїзної перевірки передбачає вручення платнику наказу та повідомлення про перевірку, діяв п. 79.2 ПК України на момент проведення невиїзної перевірки позивача.
Отже, відповідач у відзиві помилково робить посилання на висновок Касаційного адміністративного суду, який втратив актуальність у зв'язку зі зміною редакції п. 79.2 ПК України. Згідно зі зміненою редакцією даного пункту єдиною можливою умовою для виникнення у відповідача права на проведення невиїзної перевірки позивача є вручення позивачу наказу та повідомлення про перевірку.
Наказ та повідомлення про перевірку не були фізично вручені позивачу. Також ці документи не можуть вважатися врученими позивачу відповідно до спеціальних норм ПК України, які визначають, за яких умов документи вважаються врученими платнику, якщо фізично їх не було отримано платником.
Згідно з ПК України для визнання того, що документи вважаються такими, що були вручені платнику податків, недостатньо самого факту направлення документів контролюючим органом та отримання інформації від поштової служби про неможливість їхнього вручення платнику.
Для встановлення цього факту існує спеціальна чітка процедура, визначена абз. 6 п. 42.4 ПК України (у відповідній редакції). Згідно з цією процедурою визначається: за яких умов документи вважаються врученими платнику та дата, коли вони вважаються врученими платнику.
Даною нормою, зокрема, визначено, що:
“У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їх відмову прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення”.
Отже, для того, щоб документи (у даному випадку - повідомлення і наказ про перевірку) вважалися такими, що були вручені позивачу, потрібно було б, щоб у повідомленні про вручення була відповідна відмітка про невручення, зроблена поштовою службою, із зазначенням: дня (дати) невручення та причини невручення.
Дослідження доданої до відзиву копії повідомлення про вручення до рекомендованого листа № 08206 0331680 0, яким було направлено повідомлення та наказ про перевірку позивачу, показує, що на ньому немає жодних відміток поштової служби (попри наявність відповідних граф) про дату невручення відправлення та причини його невручення.
Таким чином, через відсутність вказаних відміток поштової служби на повідомленні про вручення повідомлення і наказ про перевірку все ще вважаються неврученими позивачу відповідно до абз. 6 п. 42.4 ПК України. Як наслідок, невиїзну перевірку було проведено відповідачем з грубим порушенням п. 79.2 ПК України щодо вручення платнику наказу та повідомлення про перевірку перед початком невиїзної перевірки.
День (дата) невручення позивачу наказу і повідомлення про перевірку вказані у довідці про неможливість вручення поштового відправлення. Однак, дана довідка немає жодного значення для визначення дати вручення документів відповідно до абз. 6 п. 42.4 ПК України, адже вказана норма ПК України недвозначно визначає, що документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою саме в повідомленні про вручення.
Більш того, відтиск поштового штемпеля на довідці поштової служби про неможливість вручення поштового відправлення має дату 22.10.2019, у той час як згідно з актом перевірки перевірку було проведено у період з 20.09.2019 до 26.09.2019.Тобто, згідно з довідкою поштової служби наказ і повідомлення про перевірку вважаються врученими позивачу не до, а вже після завершення перевірки.
Отже, перевірка була проведена з порушенням Відповідачем п. 79.2 ПК України щодо порядку вручення платнику податків наказу і повідомлення про перевірку перед її проведенням.
Крім того, неправомірним було проведення перевірки згідно з п. 78.1.1 ПК України у зв'язку з відсутністю доказів належного отримання запитів відповідача про надання інформації та її документального підтвердження позивачем перед проведенням перевірки.
Пунтом 78.1.1 ПК України, зокрема, передбачено, що перевірка проводиться, якщо:
“78.1.1. отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту”.
Як вбачається з цієї норми, контролюючий орган отримує право на проведення перевірки лише за умови попереднього вручення запиту платнику.
Запити відповідача від 15.02.2019 № 3985/C/10-36-13-03 та 13.06.2019 № 14668/С/10-36-13-03 про надання інформації та її документального підтвердження не були фізично отримані позивачем.
Згідно з податковим законодавством для визначення того, що документи вважаються такими, що були вручені платнику податків, недостатньо самого факту направлення документів контролюючим органом та отримання інформації від поштової служби про неможливість їхнього вручення платнику.
Як вже зазначалося вище, для встановлення цього факту існує спеціальна чітка процедура, визначена абз. 6 п. 42.4 ПК України (у відповідній редакції). Згідно з цією процедурою встановлюється: за яких умов документи вважаються врученими платнику та дата, коли вони вважаються врученими платнику. Документи вважаються врученими платнику, зокрема, “у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення”.
Отже, для того, щоб документи (у даному випадку - запити від 15.02.2019 та від 13.06.2019) вважалися такими, що були вручені позивачу, потрібно було б, щоб у повідомленнях про вручення була відповідна відмітка про їхнє невручення, зроблена поштовою службою, із зазначенням: дня (дати) невручення та причини невручення.
Дослідження наданих до огляду у судовому засіданні 22.07.2020 повідомлень про вручення до рекомендованого листа № 02121 1171630 4 (запит відповідача від 15.02.2019) та рекомендованого листа № 03020 0097856 2 (запит відповідача від 13.06.2019) показує, що на цих повідомленнях немає жодних відміток поштової служби (попри наявність відповідних граф) про день (дату) невручення відправлень та причини їхнього невручення.
Відмітки поштової служби про неможливість вручення відправлень, наведені у довідках до поштових відправлень не можуть визначати дату вручення документів згідно з абз. 6 п. 42.4 ПК України. Наразі, вказана норма ПК України чітко вимагає, щоб така інформація зазначалася саме у повідомленнях про вручення, а не якихось інших поштових документах.
Через відсутність вказаних відміток поштової служби у повідомленнях про вручення запити відповідача про надання інформації та її документального підтвердження все ще вважаються неврученими позивачу відповідно до абз. 6 п. 42.4 ПК України. Як наслідок, у відповідача не було підстав для проведення невиїзної перевірки згідно з п. 78.1.1 ПК України.
Крім того, неправомірним було проведення перевірки згідно з пп. 78.1.2 ПК України.
Згідно з пп. 78.1.2. ПК України, посилання на яке містить у наказі про перевірку, позапланова документальна перевірка, зокрема, проводиться, якщо: “платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію, розрахунки, звіт про контрольовані операції або документацію з трансфертного ціноутворення, якщо їх подання передбачено законом”.
Позивачем було подано за період, охоплений перевіркою (2015-2018 роки), всі необхідні податкові декларації про майновий стан і доходи. Копії декларацій долучено до матеріалів адміністративної справи.
Факт подачі позивачем вказаних податкових декларацій визнається самим відповідачем в абз. 4 стор. 6 акту перевірки.
Таким чином, у Відповідача не було підстав для проведення перевірки Позивача на підставі пп. 78.1.2 ПК України.
Суд оцінивши у сукупності наведені вище порушення законодавства щодо порядку проведення податкової перевірки (процедурні порушення), а саме: відсутність фактичної підстави перевірки у наказі про перевірку, невручення повідомлення і наказу про перевірку платнику до початку перевірки, відсутність юридичних підстав для проведення перевірки згідно з п.п. 78.1.1 та 78.1.2 ПК України, вважає їх такими, що тягнуть протиправність всіх шести оскаржуваних рішень, прийнятих за результатами перевірки.
По-друге, адміністративний суд враховує висновок Касаційного адміністративного суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, зроблений у постанові від 28.05.2021 у справі №120/1565/19-а.
У даній постанові Касаційним адміністративним судом було зроблено висновок щодо застосування ст. 177 ПК України, яка регулює оподаткування доходів фізичних осіб-підприємців на загальній системі оподаткування.
Згідно з висновком Касаційного адміністративного суду лише ті фізичні особи, які зареєстровані як фізичні особи-підприємці, можуть оподатковуватися за правилами, визначеними для фізичних осіб-підприємців. Відповідно, передбачений ст. 177 ПК України режим оподаткування не може застосовуватися до фізичних осіб, незареєстрованих як фізичні-особи підприємці, навіть якщо вони “де-факто” здійснюють господарську діяльність.
Висновок, зокрема, було сформульовано Касаційним адміністративним судом таким чином:
“Відповідно до частини першої статті 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Цей правовий принцип дотично до спірних правовідносин слід розуміти так, що право платника податків зареєструватися підприємцем не може бути обов'язком; платник податку - фізична особа не повинен сплачувати податки в розмірі, встановленому для ФОП.
За визначенням статті 42 Господарського кодексу України (ГК) підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Суб'єктами господарювання у розумінні статті 55 ГК, зокрема, є громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані відповідно до закону як підприємці.
Отже, фізичні особи можуть вважатись суб'єктами господарювання тільки за умови здійснення ними господарської діяльності і реєстрації їх як підприємців. І лише зареєстровані підприємці зобов'язані сплачувати податки, передбачені для підприємців, оскільки саме з моменту реєстрації особа набуває відповідний правовий статус.
При цьому реєстрація суб'єктом господарювання є добровільним рішенням фізичної особи. Чинним законодавством України не передбачено надання фізичній особі статусу ФОП в обхід встановленої процедури, в тому числі й примусово, за рішенням будь-якого суб'єкта владних повноважень”.
Адміністративний суд враховує цей висновок Касаційного адміністративного суду і визнає, що позивач як особа, яка не зареєстрована як фізична особа-підприємець, не може оподатковуватися відповідно до ст. 177 ПК України як фізична особа -підприємець із застосуванням ставок 15-17 (20%) та 18% (залежно від періоду виникнення доходу) податку на доходи фізичних осіб. Отже, позивачем було цілком правомірно оподатковано свої доходи від продажу квартир у багатоквартирних будинках за ставкою 5% податку на доходи фізичних осіб відповідно до ст. 172 ПК України. Також позивач як звичайна фізична особа (не фізична особа-підприємець) не повинен був оподатковувати ЄСВ свої доходи від реалізації квартир у багатоповерхових будинках.
Врахування висновку Касаційного адміністративного суду у справі № 120/1565/19-а додатково до зазначених вище порушень порядку проведення податкової перевірки тягне протиправність чотирьох із оскаржуваних рішень відповідача, а саме:
- податкового повідомлення-рішення від 04.11.2019 № 0003613304 про визначення позивачу податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 8 068 286,13 грн. та штрафних санкцій у розмірі 2 017 071,53 грн.;
- вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 04.11.2019 № 0003623304, якою було визначено позивачу податкове зобов'язання з ЄСВ у розмірі 442 091,92 грн.;
- рішення від 04.11.2019 № 0003633304 про застосування до позивача штрафних санкцій при донарахуванні контролюючим органом своєчасно ненарахованого ЄСВ у розмірі 196 050,16 грн.;
- рішення від 04.11.2019 № 0003643304 про застосування до позивача штрафних санкцій за неподання звітності з єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірі 680,00 грн.
У даному контексті адміністративний суд не враховує висновок про застосування норм права, зроблений в постанові Касаційного адміністративного суду від 13.03.2018 у справі № 826/13138/15.
На цей висновок Касаційного адміністративного суду посилався відповідач у своєму відзиві у підтвердження того, що продаж значної кількості нерухомості фізичною особою протягом податкового періоду потрібно розглядати як підприємницьку діяльність, дохід від якої оподатковується відповідно до ст. 177 ПК України.
На думку адміністративного суду, на відміну від висновку у справі № 120/1565/19-а про те, що до фізичної особи, яка не зареєстрована як фізична особа-підприємець, не можуть застосовуватися норми ПК України щодо оподаткування доходів фізичної особи-підприємця, у справі № 826/13138/15 Касаційний адміністративний не зробив висновку щодо застосування норм права.
Висновки Касаційного адміністративного суду у справі № 826/13138/15 не є такими, що стосуються застосування норм права, а отже, й не є обов'язковими для врахування згідно з ч. 5 ст. 242 КАС України. Ці висновки, на думку адміністративного суду, стосуються лише оцінки фактичних обставин справи, про те, що: продаж значної кількості нерухомості фізичною особою протягом податкового періоду являє собою підприємницьку діяльність. Касаційний адміністративний суд лише погодився з такою оцінкою фактичних обставин справи, зробленою судом апеляційної інстанції.
Крім того, потрібно враховувати, що у справі № 826/13138/15 суттєвим чином відрізняються обставини від обставин цієї справи та справи № 120/1565/19-а. Ключовою відмінністю є те, що у справі № 826/13138/15 платник податків був зареєстрований як фізична особа-підприємець. У цій справі та справі № 120/1565/19-а платник податків (позивач) не був зареєстрований як фізична особа-підприємець. Відповідно, факт реєстрації платника податку як фізичної особи-підприємця у справі № 826/13138/15 і дав змогу Касаційному адміністративному суду погодитися з доводамисуду апеляційної інстанції про необхідність оподаткування доходів від систематичної реалізації квартир як доходів від підприємницької діяльності згідно зі ст. 177 ПК України.
Таким чином, у даній справі не підлягає врахуванню висновок Касаційного адміністративного суду у справі № 826/13138/15 про те, що продаж значної кількості нерухомості фізичною особою протягом податкового періоду потрібно розглядати і оподатковувати як підприємницьку діяльність фізичної особи-підприємця. Цей висновок (а) не є висновком щодо застосування норм права, який носить обов'язковий характер, та (б) стосується суттєво інших фактичних обставин, ніж у цій справі та справі № 120/1565/19-а.
Крім того, адміністративний суд вважає за необхідне вказати про неможливість врахування при розгляді цієї справи преюдиційної сили ухвали Києво-Святошинського районного суду Київської області від 11.12.2020 у справі № 369/5296/20 про звільнення позивача від кримінальної відповідальності за вчинення злочину, передбаченого ч. 2 ст. 212 Кримінального кодексу України, у зв'язку з повним відшкодуванням завданих державі збитків.
Дана ухвала Києво-Святошинського районного суду Київської області суперечить висновку Касаційного адміністративного суду у справі № 120/1565/19-а про те, що фізичні особи, які зареєстровані як фізичні особи-підприємці, не можуть оподатковуватися за правилами, визначеними для фізичних осіб-підприємців згідно з ст. 177 ПК України.
По-третє, суд вважає недоведеними і не бере до уваги доводи відповідача в акті перевірки про те, що позивачем було занижено суму доходу від реалізації квартир у багатоквартирних будинках у податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2015-2018 роки.
Згідно з податковими деклараціями про майновий стан і доходи позивача сума такого доходу за період 2015-2018 років становить 54 438 902,63 грн, у той час як за даними відповідача - 58 753 020,05 грн., тобто на 4 314 117,42 грн. більше.
У дійсності, інформація в акті перевірки щодо суми доходу, отриманого позивачем від продажу квартир протягом 2015-2018 років, є суперечливою:
- в абз. 4 стор. 6 акту вказано, що згідно з відомостями, які містяться в центральній базі даних державного реєстру фізичних осіб ДПС України, така сума складає 51 389 447,28 грн.;
- в абз. 6 стор. 6 акту вказано, що згідно з інформацією, яка міститься в інтегрованих картках ІС “Податковий блок”, така сума становить 55 630 141,20 грн.;
- в абз. 1 стор. 9 акту вказано, що, враховуючи всю наявну у відповідача інформацію, така сума має становити 58 753 020,05 грн.
Враховуючи вказані суперечності в акті перевірки та ненадання відповідачем інформації про те, суму доходу від реалізації яких саме конкретних квартир позивачем не було включено до своїх податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2015-2018 роки, адміністративний суд вважає необґрунтованими доводи відповідача про заниження позивачем свого доходу від реалізації квартир на суму 4 314 117,42 грн.
Необґрунтованість доводів відповідача про заниження позивачем доходу від реалізації квартир додатково до вказаних вище аргументів свідчить про протиправність податкового повідомлення-рішення від 04.11.2019 № 0003663304 про визначення позивачу податкового зобов'язання з військового збору у розмірі 67 501,99 грн та штрафних санкцій у розмірі 16 875,49 грн. (вказане грошове зобов'язання з військового збору було нараховано на суму заниження доходу).
Також необґрунтованість доводів відповідача про заниження позивачем доходу від реалізації квартир додатково до вказаних вище аргументів свідчить про протиправність податкового повідомлення-рішення від 04.11.2019 № 0003613304 про визначення позивачу податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 8 068 286,13 грн. та штрафних санкцій у розмірі 2 017 071,53 грн. у частині нарахування податку на доходи фізичних осіб на суму заниженого доходу.
По-четверте, у порушення ст. 102 ПК України позивачу були визначені грошові зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору без додержання строку давності тривалістю 1095 днів.
Відповідно до податкового повідомлення-рішення від 04.11.2019 № 0003613304 позивачу було визначене податкове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 8 068 286, 13 грн., а також штрафні санкції у сумі 2 017 071,53 грн. Як слідує з аналізу акту перевірки (п. 2.1.2.4 стор. 12), 2 227 827,77 грн. з вказаних 8 068 286,13 грн. податку на доходи фізичних осіб позивачу було донараховано за 2015 рік та 556 956,94 грн. із вказаних 2 017 071,53 грн. штрафних санкцій (25%) позивачу було нараховано на 2 227 827,77 грн. податку на доходи фізичних осіб, визначеного за 2015 рік.
Крім того, відповідно до податкового повідомлення-рішення від 04.11.2019 № 0003663304 позивачу було визначене податкове зобов'язання з військового збору у сумі 67 501,99 грн., а також штрафні санкції у сумі 16 875,49 грн. Як слідує з аналізу акту перевірки (п. 2.4 стор. 17), 2 790, 24 грн. з вказаних 67 501,99 грн. військового збору Позивачу було донараховано за 2015 рік; та 697,56 грн. із вказаних 16 875,49 грн. штрафних санкцій (25%) було нараховано на 2 790, 24 грн. військового збору, визначеного за 2015 рік.
Вказані донарахування за 2015 рік грошових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб (2 227 827,77 грн. податкове зобов'язання і 556 956,94 грн. штрафні санкції) та грошових зобов'язань з військового збору (2 790, 24 грн. податкове зобов'язання та 697,56 грн. штрафні санкції) були здійснені відповідачем з порушенням п. 102.1 ПК України у відповідній редакції.
Даною нормою, зокрема, передбачено, що контролюючий орган вправі провести перевірку і визначити суму грошових зобов'язань не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за днем фактичного подання податкової декларації.
Податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2015 рік було подано позивачем 26.06.2016, про що прямо вказано в акті перевірки. З червня 2016 року до вересня 2019 року (місяць проведення податкової перевірки) та листопада 2019 року (місяць прийняття вказаних податкових повідомлень рішень) минуло понад 1095 днів.
Підстави, які згідно з п. 102.2 ПК України надають право контролюючому органу визначати грошове зобов'язання без додержання 1095 денного строку, у даному випадку відсутні.
Так, відповідно до пп. 102.2.1 грошове зобов'язання може бути визначено без додержання 1095 денного строку, якщо податкову декларацію за період, протягом якого виникло податкове зобов'язання, не було подано. Як зазначалося вище, податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2015 рік позивачем було подано.
Доводи відповідача про те, що подана позивачем як звичайною фізичною особою податкова декларація про майновий стан і доходи не є перепоною для визначення грошового зобов'язання згідно з пп. 102.2.1, оскільки позивач “де-факто” здійснював господарську діяльність, а тому повинен був подавати податкову декларацію про майновий стан і доходи саме як фізична-особа підприємець, не заслуговують на увагу.
Як зазначалося вище, немає підстав розглядати і оподатковувати доходи позивача як фізичної особи-підприємця у зв'язку із застосуванням обов'язкового для врахування висновку Касаційного адміністративного суду у справі № 120/1565/19-а. Отже, позивач не повинен був подавати податкову декларації про майновий стан і доходи як фізична особа-підприємець за 2015 рік.
Більш того, за формою податкові декларації про майновий стан і доходи, які подаються звичайними фізичними особами і фізичними особами-підприємцями, є ідентичними. Як і звичайні фізичні особи, так і фізичні особи-підприємці подають одну і туж податкову декларацію. Єдина різниця, що фізичні особи-підприємці додатково заповнюють і подають додаток до податкової декларації: “Розрахунок податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою”. Отже, немає підстав стверджувати, що податкові декларації для звичайних фізичних осіб і фізичних осіб-підприємців є різними і що позивачем не було подано податкову декларацію як фізичною особою-підприємцем.
Відповідно до пп. 102.2.2 ПК України грошове зобов'язання може бути визначено без додержання 1095 денного строку, якщо фізичну особу - платника податків було засуджено за ухилення від сплати зазначеного грошового зобов'язання або у кримінальному провадженні винесено рішення про його закриття з нереабілітуючих підстав, яке набрало законної сили.
Таких рішень у кримінальному провадженні щодо позивача станом на листопад 2019 року (місяць прийняття податкових повідомлень-рішень) не існувало. Відтак, відповідач не мав права визначати грошові зобов'язання без додержання 1095 денного строку з посиланням на цей підпункт. Судове рішення про закриття кримінального провадження щодо позивача з нереабілітуючих підстав (ухвала Києво-Святошинського районного суду Київської області від 11.12.2020 у справі № 369/5296/20) з'явилося значно пізніше у часі.
По-п'яте, крім описаних вище процедурних порушень порядку проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність усіх шести оскаржуваних рішень відповідача, прийнятих за результатами перевірки, про протиправність податкового повідомлення-рішення від 04.11.2019 № 0003653304 про застосування до позивача штрафної санкції у розмірі 510,00 грн. за ненадання документів контролюючому органу під час проведення перевірки додатково свідчить таке.
Судом встановлено, що позивач запитів відповідача про надання інформації та її документального підтвердження фізично не отримував.
Як зазначалося вище, ПК України ( абз. 6 п. 42.4 у відповідній редакції) визначає чітку процедуру оформлення неможливості вручення документів платникам податків, при дотриманні якої документи вважаються врученими платнику.
При направленні позивачу запитів про надання інформації та її документальних підтверджень від 15.02.2019 № 3985/C/10-36-13-03 та 13.06.2019 № 14668/С/10-36-13-03 цієї процедури дотримано не було. Зокрема, поштовою службою не було зроблено у повідомленнях про вручення відповідних відміток про невручення запитів із зазначенням: дня (дати) невручення та причини невручення.
Отже, запити не вважають такими, що були вручені позивачу відповідно до абз. 6 п. 42.4 ПК України, а тому і застосування відповідачем штрафної санкції за ненадання інформації за цими запитами було неправомірним.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення крім випадків, встановлених ст. 72 цього кодексу.
Згідно з ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Всупереч наведеним вимогам, відповідач як суб'єкт владних повноважень не довів правомірності прийнятих ними рішень за результатами перевірки.
Згідно із ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Враховуючи, що позивачем при поданні даного адміністративного позову сплачено судовий збір у розмірі 10510,00 грн. (квитанція № 0.0.1585500578 1 від 17.01.2020), суд вважає за необхідне дану суму судового збору стягнути з податкового органу за рахунок бюджетних асигнувань.
Керуючись статтями 9, 14, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 90, 143, 242- 246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
1. Адміністративний позов задовольнити частково.
2. Визнати протиправним та скасувати винесене Головним управління Державної податкової служби України у Київській області податкове повідомлення-рішення від 04.11.2019 №0003613304.
3. Визнати протиправним та скасувати винесене Головним управління Державної податкової служби України у Київській області податкове повідомлення-рішення від 04.11.2019 №0003663304.
4. Визнати протиправним та скасувати винесене Головним управління Державної податкової служби України у Київській області податкове повідомлення-рішення від 04.11.2019 №0003653304.
5. Визнати протиправною та скасувати винесену Головним управління Державної податкової служби України у Київській області вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 04.11.2019 №0003623304.
6. Визнати протиправним та скасувати винесене Головним управління Державної податкової служби України у Київській області рішення від 04.11.2019 №003633304 про застосування штрафних санкцій при донарахуванні контролюючим органом своєчасно не нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.
7. Визнати протиправним та скасувати винесене Головним управління Державної податкової служби України у Київській області рішення від 04.11.2019 №0003643304 про застосування штрафних санкцій за неподання звітності з єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.
8. У задоволенні решти позовних вимог - відмовити.
9. Стягнути сплачений судовий збір у розмірі 10510 (десять тисяч п'ятсот десять) грн. 00 коп. на користь ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень Головного управління Державної податкової служби у Київській області.
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення .
У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.
Відповідно до підпункту 15.5 пункту 1 Розділу VII “Перехідні положення” Кодексу адміністративного судочинства України до початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи апеляційні скарги подаються учасниками справи до або через Київський окружний адміністративний суд.
Суддя Щавінський В.Р.
Дата виготовлення і підписання повного тексту рішення - 20 вересня 2021 р.